李妍寧

(西北政法大學(xué)，陜西西安710199)

一、 緒論

內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價是由國外學(xué)者首先提出的定義，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價在責(zé)任制企業(yè)和集團管理績效考核的意義重大。 我國學(xué)者對內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的研究起步較晚，研究內(nèi)容不甚全面。 文章將分析并簡述企業(yè)如何應(yīng)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的現(xiàn)狀、定價的方法和公允性的測量去發(fā)現(xiàn)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格存在的問題、進行風(fēng)險評估和相對應(yīng)的內(nèi)部控制優(yōu)化。

二、 文獻綜述

楊世信和劉運國兩位學(xué)者對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的研究是基于不同理論視角的轉(zhuǎn)移定價進行研究，通過研究幫助學(xué)者們更好地理解和判斷企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的內(nèi)在動機和作用機理及后果。 辛欣和蘇玲兩位學(xué)者的研究針對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價問題進行全方位的分析，包括定價方法、定價原則和定價的內(nèi)容。 俞江濤學(xué)者的文章中簡單介紹了集團公司每一種內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方法及其特點，論述了影響選擇內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方法的因素，并對于如何選擇內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的方法提出了個人的見解。

國內(nèi)學(xué)者對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的研究主要依據(jù)不同的視角對其定價方法和企業(yè)內(nèi)部管理進行詳盡的探究，對于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的風(fēng)險也進行了簡單的論述，但如何去控制風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險的研究依舊是非常少見的，對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移背后所隱藏的風(fēng)險應(yīng)如何控制、審計人員應(yīng)當(dāng)如何進行內(nèi)部轉(zhuǎn)移的審計都是接下來的研究方向。

三、 企業(yè)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的現(xiàn)狀

現(xiàn)今企業(yè)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格主要有四種方法，以下將論述四種方法的定價依據(jù)、定價過程及存在的缺陷，由于應(yīng)用不同方法對企業(yè)影響的不同，繼而進行內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格公允性的測量，根據(jù)公允性測量剖析其方法的選用背后可能會給公司帶來的影響。

(一)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的定價方法及過程

1. 以市場為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價法

以市場為基礎(chǔ)的定價方法是市場對此產(chǎn)品或勞務(wù)有準(zhǔn)確的定價，在完全競爭的市場情況下，對于產(chǎn)品和提供的勞務(wù)用市場價格進行定價的方法。

但我國的市場價格波動不斷，當(dāng)市場價格不斷波動時，可能會導(dǎo)致集團利益的下降。 且市場價格的確定性和準(zhǔn)確性較低，市場價格作為轉(zhuǎn)移價格有一定的限制。

2. 以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價法

以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移方法多用于不存在市場價格情況下，此時需要根據(jù)成本進行轉(zhuǎn)移價格的制定。 常采用的方法有變動成本法、完全成本法、成本加成法和變動成本加固定成本法等。 此時應(yīng)用的成本不是公司的實際成本，而是進行預(yù)算時的標(biāo)準(zhǔn)成本，其后果是會導(dǎo)致定價產(chǎn)生偏差，不能夠使企業(yè)更好地控制成本。

應(yīng)用以成本為基礎(chǔ)的定價方法較為簡便且客觀，但每一種方法下依舊存在問題。 例如完全成本法下，對于供應(yīng)方來說它占據(jù)了所有的利潤而購買方?jīng)]有多余的利潤。

3. 協(xié)商定價法

協(xié)商定價法是集團企業(yè)各個子公司或部門之間以市場價格為基礎(chǔ)，以雙方協(xié)商的方式，共同確定一個雙方都能夠接受的價格作為商品的標(biāo)價。 采用協(xié)商定價法的前提條件是商品存在非完全競爭的外部市場，且市場內(nèi)部供需雙方自由決定是否購買或銷售這種商品。 協(xié)商定價法下內(nèi)部轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的價格上限是市場價格，下限是商品的單位變動成本(保證銷售方在已發(fā)生的固定成本下不虧本的情況)應(yīng)用協(xié)商定價法相對公允，運用合理將會對集團的利益和供需雙方的利益有很大的影響。 當(dāng)協(xié)商定價過程中陷入僵局，集團公司將會干預(yù)定價過程。

4. 雙重價格法

雙重價格法是指內(nèi)部交易的雙方都對商品進行定價，采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為計價基礎(chǔ)做會計處理。 采用雙重價格法，購買方和銷售方可以選擇不同的市場價格或者協(xié)商價格，能夠滿足雙方不同的管理需求。 減少了內(nèi)部轉(zhuǎn)移過程中的潛在矛盾和風(fēng)險，是較為公允的定價方法。

兩個部門按照不同的內(nèi)部結(jié)算價格結(jié)算，其中產(chǎn)生的差值由會計部門調(diào)整。 應(yīng)用雙重價格法更加公允，不會因為轉(zhuǎn)移價格的制定影響供應(yīng)方和購買方雙方的利潤，更大限度上保證集團的成本最小化。

(二)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格判斷公允的測量方法

1. 直接觀察法

Lo 等是通過直接觀察的方法，觀察集團內(nèi)部的轉(zhuǎn)移價格和集團及其他相關(guān)關(guān)聯(lián)方的交易價格判斷轉(zhuǎn)移定價是否合理的方法。

應(yīng)用直接觀察法相對直接、易理解，但因為集團公司對外披露的情況，此種方法的適用性受到一定程度的局限。

2. 盈余波動法

格魯伯特和穆迪通過盈余波動法去判斷內(nèi)部轉(zhuǎn)移交易是否存在舞弊行為或盈利操縱的行為。 他們認(rèn)為，在一般正常的集團企業(yè)經(jīng)營狀況下，盈利能力是趨于穩(wěn)定的波動狀態(tài)，但當(dāng)集團公司可能存在操縱盈利的行為時，集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)方的交易就可能會導(dǎo)致利潤出現(xiàn)較為異常的驟增或驟降現(xiàn)象。

應(yīng)用盈余波動法的優(yōu)點是較為直接，簡單易操作；存在的問題是只考慮到利潤的驟增驟降，沒有考慮集團企業(yè)經(jīng)營的其他風(fēng)險和問題。

3. 綜合指標(biāo)法

Rich-ardson 通過“轉(zhuǎn)移定價不合理性”選擇出八個觀測點，由這八個觀測點組成的啞變量構(gòu)建綜合指數(shù)，通過其取值計算分?jǐn)?shù)，由分?jǐn)?shù)的高低來判斷轉(zhuǎn)移定價被操縱的程度。

應(yīng)用綜合指標(biāo)法的優(yōu)點是較為公允，考慮范圍較為全面且操縱程度表示相對準(zhǔn)確；缺點是過程較為煩瑣，且選取觀測點是由主觀臆測的。

四、 應(yīng)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格過程存在的問題及優(yōu)化

企業(yè)應(yīng)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格有以上的幾種方法，在制定過程中應(yīng)用不同的適合企業(yè)的方法，相應(yīng)的會產(chǎn)生企業(yè)管理、納稅籌劃及財務(wù)方面問題，針對制定轉(zhuǎn)移價格的整個過程，探討會出現(xiàn)的問題及針對找出問題的內(nèi)部控制優(yōu)化。

(一)存在問題

1. 對企業(yè)利潤和發(fā)展的影響

對于大型集團企業(yè)來說，公司的發(fā)展尤為重要，公司管理層要考慮到公司的盈利情況和可持續(xù)經(jīng)營發(fā)展等問題，就需要對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定進行約束和管控。 例如，應(yīng)用直接定價法，根據(jù)市場價格波動進行定價，準(zhǔn)確性較低，易產(chǎn)生操縱利潤的現(xiàn)象。 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定影響著集團企業(yè)內(nèi)部的利潤分配，若是企業(yè)存在不道德的工作人員，利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格進行利益的輸送或者其他的舞弊行為，對于企業(yè)的利潤和發(fā)展會帶來巨大的影響。

2. 對企業(yè)納稅籌劃的影響

對于大型集團企業(yè)來說，子公司之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移是非常頻繁的，關(guān)聯(lián)交易眾多就存在利益的分配問題，而利潤又決定著企業(yè)應(yīng)交稅費的多少。 例如，應(yīng)用協(xié)商定價法就可以對不同子公司的利潤進行人為的設(shè)置，繼而影響應(yīng)納稅款，而在一個集團企業(yè)中，有些小型子公司的納稅優(yōu)惠減免未被充分利用，相對于集團未能充分進行稅務(wù)籌劃會導(dǎo)致大筆稅費的支出。

3. 對企業(yè)績效管理及考核的影響

大多集團企業(yè)都是根據(jù)盈利能力去評價部門或子公司的經(jīng)營狀況，利潤的分配對于各個部門計算盈利能力有影響，而盈利能力是評估業(yè)績能力最重要的指標(biāo)。 例如，應(yīng)用以成本定價的方法，部門或子公司或出于利潤最大化的原則，內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價低于外部市場定價的情況下，很可能會拒絕內(nèi)部轉(zhuǎn)移的訂單，而是把商品供應(yīng)給外部市場以獲取更高的利潤。 這樣的行為就會導(dǎo)致集團內(nèi)部購買方購買成本的增加和利潤的相應(yīng)降低。 所以，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定對于部門或子公司的業(yè)績考評有著重要的影響。 但內(nèi)部轉(zhuǎn)移的管理也在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定中起著重要的作用。

(二)應(yīng)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的風(fēng)險評估

1. 企業(yè)稅收風(fēng)險

大型集團企業(yè)的業(yè)務(wù)多種多樣，企業(yè)不斷地發(fā)展擴張，不斷對外并購，其業(yè)務(wù)也日益復(fù)雜。 相對應(yīng)的管理難度和風(fēng)險也隨之出現(xiàn)，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定影響著企業(yè)內(nèi)部利潤的分配，企業(yè)內(nèi)部利潤的分配又影響著各個部門或子公司的業(yè)績考評，和個人利益緊密相關(guān)。 當(dāng)部門管理者或員工的綜合素質(zhì)不高或道德水平較低，就會出現(xiàn)很多舞弊的行為，從而影響集團企業(yè)的整體利益。 隨著企業(yè)對于管理所投入的資金相應(yīng)增加，其內(nèi)部轉(zhuǎn)移所帶來的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不斷增加。

對于企業(yè)稅收風(fēng)險的出現(xiàn)有以下兩個原因：一是外部環(huán)境的原因，我國法律對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的制定沒有一套通用的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，在發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移時的稅收管理也沒有出臺相應(yīng)的法律規(guī)范。 國家雖然對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓價格進行了稅收方面的規(guī)定，但其制定的此類規(guī)范過于簡單概要，涵蓋的轉(zhuǎn)讓形式太過單一，對于其他內(nèi)部交易形式的規(guī)定有所欠缺。 二是企業(yè)自身的固有風(fēng)險，因為內(nèi)部轉(zhuǎn)移的原因，企業(yè)對于稅收的管理相對較弱，會經(jīng)常出現(xiàn)稅收缺乏必要的審核程序，按照往常的稅收管理經(jīng)驗可能會導(dǎo)致一定的稅收風(fēng)險。

2. 審計風(fēng)險

集團企業(yè)也面臨著審計風(fēng)險。 業(yè)務(wù)和會計處理的復(fù)雜可能會引起審計人員在對公司進行的審計中出現(xiàn)審計不當(dāng)?shù)男袨?，?dǎo)致審計報告結(jié)果的失真，審計人員的專業(yè)素質(zhì)也影響著對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)的審計判斷，很多工作依靠審計人員的經(jīng)驗，大大增加了對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移的審計風(fēng)險。 大型集團企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的審計風(fēng)險非常復(fù)雜，內(nèi)部轉(zhuǎn)移與企業(yè)整體的關(guān)聯(lián)較弱，企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的審計相對整個集團的其他審計內(nèi)容較為獨立，且內(nèi)部轉(zhuǎn)移風(fēng)險極其多變，公司對于審計風(fēng)險應(yīng)當(dāng)予以重視。

(三)優(yōu)化制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的內(nèi)部控制

1. 企業(yè)稅收風(fēng)險

企業(yè)稅收風(fēng)險的內(nèi)部控制只能在對內(nèi)部環(huán)境、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的管控上。 對于內(nèi)部管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強稅務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)，在出現(xiàn)復(fù)雜的稅務(wù)業(yè)務(wù)時能夠保證稅務(wù)處理的正確性。 在人員管理上提高綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，領(lǐng)導(dǎo)層加強對內(nèi)部轉(zhuǎn)移的控制和管理，防止利益輸送和舞弊情況的發(fā)生，對此，集團企業(yè)可以采取職位輪換制度，降低風(fēng)險，也可以完善激勵制度，提高員工的積極性。

2. 審計風(fēng)險

對于審計風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在以下兩個方面予以控制，一是企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分了解部門或子公司之間整個內(nèi)部轉(zhuǎn)移過程和定價的具體形式，獲取充足的信息以提供給審計人員充足的審計證據(jù)，用來支持審計人員的判斷。 二是企業(yè)對于審計風(fēng)險的評估應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化，不僅僅是針對集團企業(yè)整體的分析，還應(yīng)當(dāng)針對內(nèi)部轉(zhuǎn)移的子公司或部門，此類轉(zhuǎn)移商品所處行業(yè)的風(fēng)險，可能面臨的市場情況和外部供需的變化等，而使用恰當(dāng)合理的科學(xué)評估方法是必不可少的。 對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的評估可以為下一階段的風(fēng)險評定及風(fēng)險管控提供支撐數(shù)據(jù)。

五、 以JLZX 企業(yè)為例制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格及其過程的管理優(yōu)化

基于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定及制定過程的優(yōu)化，對JLZX公司優(yōu)化前后的對比進行簡單分析總結(jié)。

JLZX 公司位于吉林省，公司發(fā)展較為穩(wěn)定，在2010 年年報中出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的現(xiàn)象，構(gòu)成重大的財務(wù)造假事件。 其審計過程的企業(yè)內(nèi)部控制存在一定的風(fēng)險，審計人員對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移部分板塊出現(xiàn)無法獲取充足和恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況存在，嚴(yán)重影響企業(yè)審計報告的結(jié)果，是構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、審計風(fēng)險和可持續(xù)經(jīng)營等各方面風(fēng)險不可忽視的因素。

企業(yè)結(jié)構(gòu)給予各部門及關(guān)聯(lián)方極高的自主能力，在JLZX公司中，內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價由轉(zhuǎn)移的雙方制定，部門主管進行監(jiān)管、審批及上報，但審批過程極為簡略，上報定價以供會計記賬等工作的完備，其過程極為簡單，內(nèi)部控制并不完備。 據(jù)此，對JLZX 公司進行以下的優(yōu)化舉措：

首先，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部人員進行管理，加強對會計工作人員、稅務(wù)工作人員和內(nèi)部控制管理人員的培訓(xùn)，提高員工的綜合素質(zhì)，在根源上解決因為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定所導(dǎo)致的舞弊及利益輸送等問題，保證集團企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的公開、透明且合理。 可以實施崗位輪轉(zhuǎn)制度，加強風(fēng)險管控措施；對于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定，管理層不能聽之任之、把全部的自主權(quán)交給部門或子公司，應(yīng)當(dāng)進行一定程度的干預(yù)，保證轉(zhuǎn)移價格的合理和集團企業(yè)的利益最大化。

其次，應(yīng)當(dāng)加強稅務(wù)方面的管理，明確在復(fù)雜的交易背后，如何才能更好地、合法的進行稅務(wù)籌劃，確定稅收程序的合理化審核，在符合法律規(guī)定的情況下，對于可能存在的潛在問題和專業(yè)人員進行溝通，確保稅務(wù)管理的正確性，降低集團企業(yè)存在的稅務(wù)風(fēng)險。

最后，關(guān)于審計內(nèi)部交易相關(guān)的材料和數(shù)據(jù)，企業(yè)應(yīng)該確保提供充足的支撐證據(jù)，審計人員也應(yīng)當(dāng)頻繁與集團企業(yè)接觸交流內(nèi)部轉(zhuǎn)移的實質(zhì)，確保內(nèi)部轉(zhuǎn)移的有效性和公開性，防止審計結(jié)果的失真。 在審計人員進行審計之前，集團企業(yè)內(nèi)部的管理人員對于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移、風(fēng)險評估也應(yīng)該格外重視，以此降低集團企業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移風(fēng)險。

采用以上的優(yōu)化方法，會大幅降低企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)風(fēng)險，降低因為內(nèi)部轉(zhuǎn)移帶來的財務(wù)、納稅及審計風(fēng)險，確保企業(yè)利益不受侵害，經(jīng)營管理活動的有效執(zhí)行；外部加強相關(guān)政策制度的推進，有利于給審計人員相關(guān)的審計參考，針對不同的問題有確定的結(jié)論，使得內(nèi)部轉(zhuǎn)移的審計更加清晰、透明。

六、 結(jié)論與展望

在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域中，內(nèi)部轉(zhuǎn)移比較復(fù)雜，也很常見。 如何處理內(nèi)部轉(zhuǎn)移的定價和一系列的管控都是經(jīng)濟學(xué)尚未完全解決的問題，更何況在不同的行業(yè)有不同的行業(yè)規(guī)律，又有著不同行業(yè)的風(fēng)險。 集團企業(yè)和責(zé)任中心的內(nèi)部轉(zhuǎn)移雖然都是內(nèi)部轉(zhuǎn)移，但其中的影響因素、定價方法和業(yè)績考評等還是存在著差異，這些多樣性體現(xiàn)出內(nèi)部轉(zhuǎn)移問題的復(fù)雜性，而這些復(fù)雜性增加了內(nèi)部轉(zhuǎn)移的各種風(fēng)險。