孫玲 齊飛

國內(nèi)外的行業(yè)發(fā)展經(jīng)驗表明，注冊會計師行業(yè)發(fā)展關鍵靠質(zhì)量。不斷提升專業(yè)服務的質(zhì)量與水平是行業(yè)的永恒追求。強化事務所內(nèi)部的質(zhì)量管理與控制，對確保和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量來說至關重要。國際會計師聯(lián)合會歷來重視會計師事務所質(zhì)量控制和風險管理工作，起草和發(fā)布了相關的質(zhì)量控制準則，并不斷根據(jù)時代的變化與需要進行修訂和完善。2019年2月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）將基于現(xiàn)行質(zhì)量控制準則起草的三項質(zhì)量管理準則對外公開征求意見，引發(fā)各方關注。這是質(zhì)量控制準則的最近一次修訂，截至目前，質(zhì)量管理準則尚未正式發(fā)布實施。本文擬立足行業(yè)監(jiān)管工作實踐與我國行業(yè)發(fā)展的獨有特點與軌跡，對質(zhì)量管理準則存在的問題加以探討，并提出有針對性的改進意見與建議，以便為我國質(zhì)量管理準則制定工作提供借鑒和參考。

一、質(zhì)量管理準則的主要特點與變化

國際會計師聯(lián)合會本次對現(xiàn)行的質(zhì)量控制準則進行大幅修訂，主要是回應包括審計行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)在內(nèi)的社會各界對審計質(zhì)量的普遍關切，同時，也是順應經(jīng)濟社會及信息技術發(fā)展對會計師事務所質(zhì)量管理提出的新挑戰(zhàn)和新要求，以解決會計師事務所在質(zhì)量管理方面存在的突出問題。此外，本次修訂強調(diào)發(fā)揮事務所質(zhì)量控制的主觀能動性，增強事務所質(zhì)量管理的可操作性與有效性。

本次修訂的最大亮點是引入內(nèi)部控制理論和風險導向的質(zhì)量管理方法，將現(xiàn)行的質(zhì)量控制準則全面升級為質(zhì)量管理準則。國際會計師聯(lián)合會本次對外征求意見的質(zhì)量管理準則包括：ISQM 1（《國際質(zhì)量管理準則第1號——開展財務報表審計、審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務或相關服務的會計師事務所質(zhì)量管理》）、ISQM 2（《國際質(zhì)量管理準則第2號——項目質(zhì)量復核》）以及ISA 220（《國際審計準則第220號——財務報表審計的質(zhì)量管理》）。其中：ISQM 1對應的是現(xiàn)行的質(zhì)量控制準則第1號，即ISQC1；ISA 220對應的是現(xiàn)行的《國際審計準則第220號——對財務報表審計實施的質(zhì)量控制》；ISQM 2是最新起草的準則，是對現(xiàn)行ISQC1相關內(nèi)容的延展與深化。

按照最新的質(zhì)量管理準則征求意見稿，事務所的質(zhì)量管理包括治理和領導、會計師事務所的風險評估程序、相關職業(yè)道德要求、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、業(yè)務執(zhí)行、資源、信息與溝通、監(jiān)控和補救程序等八個方面。同時，一個完整的質(zhì)量管理流程應當包括確定質(zhì)量目標、識別和評估質(zhì)量風險以及設計和實施應對措施等三個環(huán)節(jié)。對上述八個方面的要素，準則均分別提出具體的質(zhì)量目標、可能的質(zhì)量風險以及應當考慮設計和實施的應對措施。

現(xiàn)行的質(zhì)量控制準則強調(diào)質(zhì)量控制制度的制定與實施。對一家會計師事務所而言，一個完善的質(zhì)量控制制度應當包括六個方面的要素：對業(yè)務質(zhì)量承擔的領導責任、相關職業(yè)道德要求、客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)控。此外，質(zhì)量控制準則僅設定一個總體目標，沒有針對每個要素設定具體目標。

歸納起來，與現(xiàn)行的兩個質(zhì)量控制準則相比，本次質(zhì)量管理準則的主要變化和特點可歸納為以下幾個方面：一是將會計師事務所質(zhì)量管理作為一個基于風險的、全新的、富有主動性的體系（系統(tǒng)）；二是著力強化事務所內(nèi)部治理以及領導層對審計質(zhì)量的責任與義務；三是進一步強化項目合伙人的職責，強調(diào)全程參與業(yè)務項目；四是強化項目質(zhì)量復核在事務所質(zhì)量管理體系中的地位與作用；五是強化對事務所質(zhì)量管理體系的監(jiān)控；六是強調(diào)了解、評價和應對新技術、網(wǎng)絡和外部服務提供商對事務所質(zhì)量管理體系的影響。

二、質(zhì)量管理準則存在的問題與不足

（一）ISQM 1存在的問題與不足

1．準則欠缺量化規(guī)定與硬性約束?，F(xiàn)有的質(zhì)量控制準則在監(jiān)控部分有“3年內(nèi)至少對項目合伙人的至少1個項目進行檢查”的具體硬性要求，以督促事務所重視和強化事后的內(nèi)部質(zhì)量管控，有助于為改進和提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供正確的思路與方向。事實證明，這方面的規(guī)定能夠減少項目合伙人執(zhí)業(yè)過程中的機會主義，有助于提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但ISQM 1 過于原則導向，缺少類似的硬性質(zhì)量管理約束措施，可能會降低準則的權威性，影響準則的可操作性。

2．針對業(yè)務質(zhì)量復核的相關規(guī)定不夠完善。業(yè)務質(zhì)量復核（Engagement Quality Review，簡稱EQR）是會計師事務所質(zhì)量控制的關鍵環(huán)節(jié)。研究發(fā)現(xiàn)，復核流程能減少系統(tǒng)性偏差并增加審計工作的有效性（Bell 和Wright，1995；Owhoso et al.，2002）；EQR減少了項目合伙人的報告偏差，能有效提升審計工作質(zhì)量（Tucker 和Matsumura，1997）。早在2002年，《The Sarbanes-Oxley Act》就授權PCAOB專門制定有關EQR的審計準則。具體來說，業(yè)務質(zhì)量復核包括項目組內(nèi)復核與項目組外復核（事務所層面復核）。在實際工作中，因更深入了解項目情況、容易更早發(fā)現(xiàn)項目執(zhí)業(yè)過程中存在的問題，項目組內(nèi)復核顯得尤為重要，但ISQM 1對項目組內(nèi)的質(zhì)量復核輕描淡寫、一筆帶過，對諸如復核人員的人選確定、項目組復核流程與級次、相關分工及職責劃分等重要內(nèi)容避而不談，存在明顯瑕疵，同時，準則也未明確如何處理與事務所層面質(zhì)量復核的關系。這些不足會影響準則實施的實際效果。

（二）ISQM 2存在的問題與不足

1．未考慮與項目組內(nèi)質(zhì)量復核之間的關系。業(yè)務質(zhì)量復核是一個包括諸多環(huán)節(jié)的復雜體系。在實際工作中，妥善處理項目質(zhì)量復核與項目組內(nèi)部質(zhì)量復核之間的配合與銜接問題，尤其是如何妥善處理項目質(zhì)量復核與項目組內(nèi)部質(zhì)量復核之間的工作流程及職責劃分，如何有效規(guī)范和區(qū)分兩者的工作重點，使二者有機銜接、相互促進，對確保整個業(yè)務質(zhì)量復核的最終質(zhì)量來說顯得非常重要，ISQM 2并沒有提及和明確上述內(nèi)容。

2．未充分考慮項目質(zhì)量復核的一些重要細節(jié)問題。在實際工作中，項目質(zhì)量復核人員的獨立性不夠，其能力、經(jīng)驗、權限或精力不足，已嚴重影響項目質(zhì)量復核的最終效果。ISQM 2沒有針對上述問題提出有針對性的應對措施，沒有涉及項目質(zhì)量復核人員挑選與委派相關的重要細節(jié)問題。

3．準則的邏輯性與完整性有待加強。現(xiàn)有的質(zhì)量控制準則要求事務所對所有上市實體財務報表審計實施項目質(zhì)量復核，同時要求事務所明確其他業(yè)務和項目實施項目質(zhì)量復核的標準，為事務所開展項目質(zhì)量復核工作提供了有效遵循。ISQM 1也提出上市實體財務報表審計、事務所認定的具有重大公眾利益的實體的財務報表審計以及符合其他標準的業(yè)務需要實施項目質(zhì)量復核。作為一項獨立的執(zhí)業(yè)準則，ISQM 2 通篇都未提及事務所的哪些業(yè)務和項目必須實施項目質(zhì)量復核，準則的內(nèi)在邏輯不夠嚴謹，整體結(jié)構(gòu)不夠完整。ISQM 2應當對項目質(zhì)量復核的范圍與對象作出明確規(guī)范。

（三）ISA 220存在的問題與不足

1．準則內(nèi)容存在重要遺漏。準則沒有明確，對事務所質(zhì)量管理承擔最終責任的人員以及承擔執(zhí)行責任的人員，其財務報表審計項目如何實施項目管理，這是一個非常重要的現(xiàn)實問題，對此，準則應當作出明確回應。

2．審計工作底稿包含內(nèi)容的表述不夠完整。審計工作底稿包含的內(nèi)容應當包括項目組內(nèi)部質(zhì)量復核的過程及結(jié)果記錄，這有助于事務所開展內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控，也有利于外部監(jiān)管機構(gòu)開展相關工作，準則應當予以明確規(guī)范。

三、完善質(zhì)量管理準則的對策與建議

（一）恰當處理準則制定導向問題

作為國際準則，固然應當堅持原則導向，以原則性的約束及規(guī)范為主。但反觀近年來國內(nèi)外監(jiān)管機構(gòu)發(fā)現(xiàn)的行業(yè)執(zhí)業(yè)問題以及公眾針對頻繁發(fā)生的審計失敗案件提出的批評與指責，針對事務所質(zhì)量管理的重要流程及關鍵控制點，提出有針對性的量化硬性約束要求，在一定程度上可能更有助于確保準則的權威性與可操作性，從而有效提升準則的實施效果。

（二）準則應當注重關鍵細節(jié)

準則不能也無法面面俱到，但準則應當充分關注監(jiān)管機構(gòu)及事務所內(nèi)部監(jiān)管的重大問題發(fā)現(xiàn)，并充分考慮審計師的具體工作實際，對一些影響質(zhì)量管理效果的關鍵細節(jié)問題，提出行之有效的解決方案與應對措施。在這方面，準則有較大的改進空間，前文已反復提及，此處不再贅述。

（三）準則應當生動體現(xiàn)本國國情

我國應當堅持準則國際趨同戰(zhàn)略。在此前提下，制定我國的質(zhì)量管理準則時，應當充分考慮我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展軌跡與面臨的獨特問題，處理好國際準則的一般規(guī)定與我國準則基于一般規(guī)定提出的具體要求之間的關系。

就目前行業(yè)情況看，我國質(zhì)量管理準則應當突出強調(diào)以下方面：（1）我國證券服務業(yè)務事務所一體化水平整體不高，建議質(zhì)量管理準則增加“事務所應當建立一體化的質(zhì)量管理體系，制定和實施相關的政策和程序，對人員、業(yè)務、財務、信息管理、專業(yè)標準、質(zhì)量控制等實施實質(zhì)性一體化管理”的相關要求。（2）不少事務所不重視業(yè)務承接與保持環(huán)節(jié)的項目風險評估，建議準則增加“事務所應當落實風險導向理念，確保業(yè)務承接與保持環(huán)節(jié)的項目風險評估真實、到位”的相關要求。（3）不少事務所管理粗放，建議準則增加“事務所應當建立和運行完善的工時管理系統(tǒng)，確保項目工時投入和績效管理落到實處”的相關要求。（4）不少事務所內(nèi)部咨詢走過場，建議準則增加“事務所應當基于業(yè)務工作實際和風險評估結(jié)果，對高風險項目和重大會計審計問題及重大審計事項實施強制咨詢制度”的相關要求。（5）一些事務所的項目質(zhì)量復核人員僅在出報告前看一眼審計工作底稿，建議準則增加“項目質(zhì)量復核人員應當全程參與項目質(zhì)量復核”的相關要求。（6）不少事務所對項目組內(nèi)部質(zhì)量復核重視不夠，建議準則增加“事務所應當重視項目組內(nèi)部的質(zhì)量復核，項目合伙人、簽字注冊會計師和外勤負責人均應參與項目質(zhì)量復核”的相關要求。