劉可 宋傳聯(lián)

[摘 ? ?要] 自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的核算是編報的核心工作，實物量的核算比價值量的核算簡單，負(fù)債的價值量核算比資產(chǎn)的價值量核算更為復(fù)雜，所以文章選取資產(chǎn)和負(fù)債的價值化核算作為研究方向，并重點研究負(fù)債的核算問題。資產(chǎn)和負(fù)債都采用雙重核算的方式，在實物化核算的基礎(chǔ)上，著重研究其價值化核算方法，根據(jù)價格的公允性和成本效益原則，采用逐步退而求其次的方法確定定價方法。針對資源、環(huán)境和生態(tài)三個層次的負(fù)債，采用分類核算的方式。最后對現(xiàn)階段價值量核算迫切需要解決的三大難題提出了自己的意見。

[關(guān)鍵詞] 自然資源負(fù)債;價值化核算;資源過耗;環(huán)境損害;生態(tài)破壞

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 19. 006

[中圖分類號] F275 ? ?[文獻標(biāo)識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）19- 0014- 03

1 ? ? ?自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的概念

1.1 ? 資產(chǎn)的概念

盡管自然資源資產(chǎn)的概念有不同的表達，但主要內(nèi)容包括以下幾個方面：（1）有價性。自然因素或條件必須能夠在現(xiàn)在或者將來給人類帶來經(jīng)濟效益、生態(tài)效益、社會效益。（2）范圍開放性。自然資源資產(chǎn)的范疇隨著人類資源利用程度的提高將會擴展。（3）權(quán)益主體對自然資源明確擁有所有權(quán)或者使用權(quán)。在范圍上不單是包含有形的自然資源，還包含無形的生態(tài)系統(tǒng)和其服務(wù)功能。

1.2 ? 負(fù)債的概念

對于自然資源負(fù)債的核算范圍，甚至確不確認(rèn)負(fù)債都有爭議，目前主流的觀點為特定區(qū)域一定時間段的資源利用活動對各種自然資源的過度消耗，還包括環(huán)境破壞和由此產(chǎn)生的生態(tài)系統(tǒng)的破壞。按照上述觀點，自然資源負(fù)債核算范圍一般包括資源過耗、環(huán)境破壞和生態(tài)損害三類，因為非人為因素導(dǎo)致的上述三方面變化一般不計入核算范圍。

2 ? ? ?資產(chǎn)的核算

2.1 ? 實物量核算

在已有的國民經(jīng)濟核算的基礎(chǔ)上，目前自然資源的實物量核算已經(jīng)形成了比較完整的分類核算體系，包括GIS、RS、調(diào)查與清查法、礦床模擬法和水文過程模擬法等[1]。只要完善經(jīng)濟核算的數(shù)據(jù)庫，并且對統(tǒng)計內(nèi)容的口徑進行統(tǒng)一，大部分自然資源實物量數(shù)據(jù)即可得到。 現(xiàn)有的水文、環(huán)境、氣象、森林、草地、濕地監(jiān)測體系也能獲得部分生態(tài)系統(tǒng)調(diào)節(jié)服務(wù)功能量，生態(tài)系統(tǒng)模型也能估算出部分生態(tài)系統(tǒng)功能量。

2.2 ? 價值量核算

自然資源核算應(yīng)采用實物與價值并行的雙重計量形式。有市場價格的采用市價，沒有的就采用替代市場法，其本質(zhì)是用自然資源替代物的市價作為其價格，主要有旅行費用法和資產(chǎn)價值法。還可以采用假設(shè)市場法作為補充，例如支付意愿法和模糊數(shù)學(xué)法，適用于評估自然資源的生態(tài)價值和社會價值。

資產(chǎn)價值法適用于自然資源生態(tài)效益的核算，其步驟如下：首先列出某一資產(chǎn)所影響的生態(tài)效益的種類，以森林資源生態(tài)效益為例，其生態(tài)效益包括涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙、固碳效應(yīng)等，第一步一定要找全集列完整。其次是尋找某種生態(tài)效應(yīng)的替代物，例如水利工程的蓄水功能代替森林涵養(yǎng)水源的效應(yīng)，替代物的選擇一定要合適，有時無法找到合適的替代物是此種方法的缺點。最后將其成本或價格加總就是森林資源生態(tài)效益的總價值。

支付意愿法在調(diào)查問卷或者標(biāo)書上模擬出市場條件，對不具有市場價格而無法在市場上交易的自然資源進行賦值，通過計算被調(diào)查者的支付意愿和凈支付意愿，并通過回歸分析等計量方法進行修正，最后算出確定的價格。意愿評估法的可操作性和科學(xué)性較強，但其真實可靠性不僅受到調(diào)查和設(shè)計問卷方式的影響，也受到被調(diào)查者支付能力和主觀性的干擾[2]。而且其成本較大、不便于橫向比較。

有市場參考估價方法考慮到供求關(guān)系和稀缺性，價格是公平的，但適用范圍有限。無市場參考的估值法，雖然適用范圍廣，但對數(shù)據(jù)預(yù)測精度要求高且主觀性強。鑒于定價的公允性和成本效益原則，還是應(yīng)當(dāng)主要選取市價法、凈現(xiàn)值法等市場化價格作為主要方法;退而求其次時，輔助運用非市場估值方法。此外，為了防止資源數(shù)量變化和物價水平變動對價格的影響，應(yīng)當(dāng)采用某一年的價格作為基準(zhǔn)價格。

3 ? ? ?負(fù)債的核算

自然資源資產(chǎn)或負(fù)債計量的水平直接決定了編報的水準(zhǔn)。自然資源負(fù)債的核算目標(biāo)是，準(zhǔn)確反映自然資源在特定時空范圍內(nèi)的變化情況和由此導(dǎo)致的生態(tài)與環(huán)境損害，是編制過程當(dāng)中的重難點，也是核心工作之一[3]。負(fù)債的價值化計量主要選用實際、替代、假設(shè)市場價格法，計量屬性主要是公允價值或現(xiàn)值。下面將分三大類介紹其價值化核算方法。

3.1 ? 資源過耗

資源過耗，是指不合理使用造成資源過度消耗，包括超越政策紅線的政策過耗和超過資源恢復(fù)能力的自然過耗兩種形式。怎樣界定自然資源的過耗是核算的難點，就算是同種類的自然資源，隨著時間和地點的轉(zhuǎn)移，其過耗的標(biāo)準(zhǔn)也是不同的，更不用說不同種類的自然資源。一般情況下，都表現(xiàn)在量或者質(zhì)的方面，只有進行價值化核算才便于比較。

土地資源的開發(fā)量超過合理限度或其自身再生能力，由此造成的資產(chǎn)減值損失為其過耗?；鶞?zhǔn)地價系數(shù)修正法能夠計量過耗的價值量，根據(jù)本地區(qū)實際土地交易中的基準(zhǔn)地價，并按照基準(zhǔn)地價修正系數(shù)表調(diào)整。

水資源的過耗從使用的數(shù)量和效率兩個方面評價。政府對于水資源的使用總量和使用效率都有政策紅線，“過耗”數(shù)量能夠通過超過紅線的程度計量，其價值通常采用當(dāng)?shù)厮M標(biāo)準(zhǔn)進行核算。

林木資源的過耗通過核算開發(fā)量超出政策規(guī)定的紅線閾值和其自身再生能力造成的資產(chǎn)減值損失進行評估。此處僅基于當(dāng)?shù)禺?dāng)時的市場價格核算林木的直接經(jīng)濟價值，而不包括其生態(tài)價值。

因為衡量礦產(chǎn)資源的開發(fā)效率，通常用開采回采率、選礦回收率、礦產(chǎn)資源綜合利用率三個標(biāo)準(zhǔn)。所以礦產(chǎn)資源過耗的核算也能用以上三個指標(biāo)，礦產(chǎn)資源負(fù)債就是礦產(chǎn)資源利用過程當(dāng)中低于“三率”而造成的資源損失價值。

3.2 ? 環(huán)境損害

人類的各種活動導(dǎo)致自然環(huán)境質(zhì)量降低的現(xiàn)象即為環(huán)境損害。環(huán)境損害核算是為了反映特定地區(qū)由于環(huán)境質(zhì)量變化而帶來的經(jīng)濟損失，通過計量一定時段內(nèi)人類活動對環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響的實物量和價值量體現(xiàn)[4]。

廢水和主要水污染物的產(chǎn)量、處理量、排放量是水環(huán)境實物量核算的主要內(nèi)容，并且得符合“產(chǎn)量-處理量=排放量”的等式關(guān)系。考慮目前的水污染物統(tǒng)計口徑，第一產(chǎn)業(yè)的種植業(yè)和畜牧業(yè)單獨拿來統(tǒng)計，第二產(chǎn)業(yè)主要核算工業(yè)，城市地區(qū)的生活排放算入第三產(chǎn)業(yè)范圍內(nèi)。

最主要的空氣污染物是二氧化硫、煙粉塵和氮氧化物，三者的產(chǎn)量、處理量和排放量都屬于統(tǒng)計內(nèi)容，空氣污染物的核算結(jié)果也得符合上一段的等式關(guān)系?？諝猸h(huán)境實物量核算也按三大產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計各種數(shù)量，因為第一產(chǎn)業(yè)的污染物少且難以統(tǒng)計，所以只統(tǒng)計第二、三產(chǎn)業(yè)的空氣污染物排放量，城市居民生活排放也歸入第三產(chǎn)業(yè)。

環(huán)境污染的不同階段其環(huán)境損害價值量的核算方法具有差別。環(huán)境污染一般分為污染排放、環(huán)境質(zhì)量下降、環(huán)境損害發(fā)生三個階段。第一階段主要用實際污染治理成本法和虛擬污染治理成本法兩種核算方法。假定全部污染物都被充分處理，那么就沒有環(huán)境退化;在當(dāng)前的處理水平下徹底處理污染物所需要花費的成本，計算時更多的采用虛擬治理成本，因為大部分污染物沒有得到充分及時的治理。如果污染排放階段沒有核算其環(huán)境損害價值，造成了第三階段的實際環(huán)境損害發(fā)生，則就是第三類環(huán)境負(fù)債生態(tài)破壞。

3.3 ? 生態(tài)破壞

自然生態(tài)系統(tǒng)在人類活動的不利影響下，其服務(wù)功能減弱或者消失的現(xiàn)象即為生態(tài)破壞。生態(tài)核算的主要任務(wù)是計量特定時空范圍內(nèi)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的變化量。生態(tài)系統(tǒng)的功能類型能夠分為供給功能、調(diào)節(jié)功能與文化功能等，其在核算期內(nèi)的各類功能量和變化量是核算重點[5]。

第一步是核算生態(tài)系統(tǒng)各類產(chǎn)品與服務(wù)減損的實物量，即統(tǒng)計其三種功能實物量在核算期內(nèi)的變化。

第二個步驟是確定生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)的單價，如水資源的單位價格，木材的單價，水土保持單位體積的價格。也主要采用替代市場技術(shù)和模擬（假設(shè)）市場技術(shù)，每種方法都有其適用的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務(wù)范圍。

第三步是生態(tài)系統(tǒng)損害的價值化核算，在生態(tài)系統(tǒng)供給、調(diào)節(jié)、文化功能實物量和單價確定之后，計量其喪失的全部產(chǎn)品與服務(wù)的總經(jīng)濟價值。

4 ? ? ?展 ? ?望

目前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，本質(zhì)上是一個計量的過程，有很多方面的問題需要解決，資產(chǎn)負(fù)債的核算也在完善過程中，迫切需要研究解決三大問題。

4.1 ? 加強自然資源清查統(tǒng)計

自然資源資產(chǎn)負(fù)債的核算，需要權(quán)屬、數(shù)量、質(zhì)量、分布等諸多類型的數(shù)據(jù)。我國自然資源數(shù)據(jù)統(tǒng)計基礎(chǔ)薄弱，自然資源信息采集、整理、維護水平參差不齊。隨著自然資源部的建立，我國應(yīng)系統(tǒng)化的開展自然資源的統(tǒng)計清查工作，統(tǒng)計指標(biāo)、數(shù)據(jù)精度、采集周期、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等都要規(guī)范統(tǒng)一，也亟需創(chuàng)建共享的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，滿足核算的信息需求。

4.2 ? 核算的標(biāo)準(zhǔn)化

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是實施資源環(huán)境審計的依托，也為政府制定經(jīng)濟社會政策和地區(qū)發(fā)展戰(zhàn)略提供參考。所以，編報所采用的統(tǒng)計信息務(wù)必是詳細可靠的;其計量方法和統(tǒng)計口徑等也必須相一致，以具有橫向可比性。于是，需要制訂全國統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的準(zhǔn)則，制定標(biāo)準(zhǔn)化的核算方法、參數(shù)等;以實現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一化、核算標(biāo)準(zhǔn)化、流程規(guī)范化，為編報工作建好基礎(chǔ)設(shè)施[6]。

4.3 ? 合理使用與過度消耗的衡量

從審計的角度看，自然資源負(fù)債當(dāng)然是越少越好。但是，經(jīng)濟社會的發(fā)展必須要消耗自然資源。于是，在核算自然資源負(fù)債時，如何量化可持續(xù)發(fā)展的要求，怎樣找到自然資源過度消耗與合理使用的界限，是我們必須解決的長期性課題。

主要參考文獻

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