文/鄧艷芳（重慶房地產(chǎn)職業(yè)學院）

一、案例分析

佳藝木業(yè)有限公司是一家木制品公司位于湖州市長興縣，其成本核算也一直采用的是傳統(tǒng)的完全成本法。車間主任在公布了第一季度績效考核報告后，大惑不解。車間主任一直非常注重成本的降低和控制，實行固定成本管理制度，嚴格控制成本支出，但本月考核任務未完成，其工作積極性大大降低，財務經(jīng)理在了解情況后，立即進行分析。該車間具體的成本資料如下：消費木材產(chǎn)品的單位定額是6.5元，職工計件產(chǎn)品的工資是4元，每生產(chǎn)一件工藝品需要使用專用刀，每把1.5元，一副手套可以生產(chǎn)10件，單價1元；本月計劃生產(chǎn)5500件，固定資產(chǎn)折舊費用為8400 元，辦公租賃費用為1800 元。而當月車間主任非常注重質(zhì)量，改進加工工藝，實際生產(chǎn)2750件，而材料消耗定額減少到5元/件，專業(yè)雕刻刀實際收到使用2600 件。但在考核中，卻沒有完成任務。按照傳統(tǒng)的完全成本核算：固定直接材料成本=35750 元，固定直接人工成本=22000 元固定制造成本=19000元，固定總成本=76750元，按實際產(chǎn)量2750 件，固定成本= 38375元;實際直接材料成本= 13750 元，實際直接人工成本=11000 元。實際制造成本=14,375元，實際總成本=39,125 元?？傎M用為38375 元。根據(jù)會計部門計算的數(shù)據(jù)，車間經(jīng)理沒有達到降低成本的目標。對于該季度的成本考核，采用變動成本法對車間主任的責任成本（產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本）的完成狀況進行重新核算：

定額的單位變動生產(chǎn)成本=10.6 元按實際產(chǎn)量計算的定額變動生產(chǎn)成本=29150 元實際的直接材料成本=13750 元，實際直接人工成本=11000 元，實際可變制造成本= 4175元，實際總可變生產(chǎn)成本= 28925元，實際總可變生產(chǎn)成本固定責任成本。

就責任成本而言,使用可變動成本方法計算出的實際成本是低于225元的。那么車間主任也就完成了他的責任成本,說明他的措施嚴格控制成本的支出是有效的。完全成本法計算的結(jié)果與實際情況相反。采用可變成本法解決了車間主任與財務人員的困惑。

二、變動成本法理論概述

可變動成本的方法,在計算的過程中,根據(jù)成本形態(tài)分析,在生產(chǎn)過程中把消耗所產(chǎn)生的生產(chǎn)成本即直接材料,直接勞動力,制造費用等成本定義為所有的生產(chǎn)成本,固定和非生產(chǎn)性成本被定義為時間成本,根據(jù)損益的貢獻來確定損益成本計算方法的應用。根據(jù)該成本計算模型的要求，該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本僅指可變生產(chǎn)成本，而固定生產(chǎn)成本不屬于該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本范圍?？勺儎映杀痉ǖ睦碚摶A(chǔ)包括可變生產(chǎn)成本的唯一性和固定生產(chǎn)成本的期間成本屬性。首先，可變生產(chǎn)成本在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中是唯一的，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本包括且僅包括可變生產(chǎn)成本。根據(jù)管理會計的要求，產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的，跟隨產(chǎn)品流動的成本，只有在產(chǎn)品完成銷售環(huán)節(jié)后才能得到補償。它決定了產(chǎn)品的實際輸出。如果產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝和成本消耗水平保持一致，則產(chǎn)品的總產(chǎn)出會隨著產(chǎn)品成本的增加而呈現(xiàn)出正的增減趨勢。產(chǎn)品成本的唯一組成部分是生產(chǎn)成本的可變成本。其次，與可變生產(chǎn)成本相對應的固定生產(chǎn)成本應該是期間成本。在產(chǎn)品實體流動的過程中，沒有發(fā)生變化，這與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營年限呈正相關(guān)，并且實現(xiàn)的效益逐漸減弱，只有在部分成本無法持續(xù)到下一個期間進行收益補償。只能在發(fā)生當期進行費用轉(zhuǎn)化。

三、變動成本法在企業(yè)中的應用

（一）變動成本法在企業(yè)生產(chǎn)決策中的應用

生產(chǎn)決策是企業(yè)最重要的日常決策之一，典型的生產(chǎn)決策問題包括產(chǎn)品品種選擇決策、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)或轉(zhuǎn)產(chǎn)決策、零部件自制或外購決策、半成品或聯(lián)產(chǎn)品能否進一步加工后出售的決策。

例：某公司每年需用Y 零件5萬個，市場價格25元。該公司的輔助車間還有閑置設(shè)備可生產(chǎn)這種零件。其中單位產(chǎn)品所耗直接材料14 元，直接人工6 元、變動制造費用3元，固定制造費用4 元。假設(shè)這批設(shè)備不能有別的用途，自制總成本是115萬元，外購總成本為125 萬。我們可以選擇自制該零件。

（二）變動成本法在企業(yè)銷售決策中的應用

以變動成本法為基礎(chǔ)的本-量-利分析方法在企業(yè)銷售決策中的應用，可以幫助企業(yè)分清銷量、價格、成本和利潤之間關(guān)系，幫助企業(yè)在產(chǎn)量、定價等方面進行預測、決策分析。有利于企業(yè)實現(xiàn)目標利潤，把握企業(yè)的盈虧平衡點，同時掌握相關(guān)因素變動對盈虧臨界點的影響，從而進行固定成本、單位變動成本、銷售價格、產(chǎn)品品種等相關(guān)因素的分析，更有利于實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟效益，提高企業(yè)的經(jīng)營管理效果。

（三）變動成本法在企業(yè)業(yè)績考核中的應用

在銷售部門,例如,在全部成本法下,如果當前庫存負擔更大的固定性制造費用,所以在計算未來利潤時,可能因為初始庫存的影響使當前的銷售成本增加,甚至當前條件下目前的銷量大于前面的,也可能使利潤減少,與以前相比,顯然這種情況是不合理的。因此，在企業(yè)的內(nèi)部績效評價中，應以可變成本法為基礎(chǔ)，而可變成本法的利潤只與當期的生產(chǎn)、銷售有關(guān)。有利于分清責任，體現(xiàn)了責任會計的思想，更利于調(diào)動員工的積極性，也更加合理。

四、變動成本法在企業(yè)應用中的優(yōu)劣分析

(一)企業(yè)應用變動成本法的好處

1.貼合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際

企業(yè)根據(jù)變動成本法能夠較為準確地把握業(yè)務量與生產(chǎn)經(jīng)營利潤間的關(guān)系，以提高銷售量、實現(xiàn)目標銷售量為主，不盲目擴增生產(chǎn)量，避免庫存過高，降低生產(chǎn)成本、庫存成本等，從而提升企業(yè)利潤。能夠為企業(yè)管理層提供更易理解及把握的數(shù)據(jù)資料，有助于指導推進企業(yè)實事求是的管理過程。

2.成本控制精準實現(xiàn)、考核更加合理

根據(jù)變動成本法得到的成本數(shù)據(jù)，能夠?qū)⒏鞑块T的責任劃分更為清晰、明確，對業(yè)績評價和控制成本來說都更加方便、精準。實現(xiàn)了職責明確，考核更有針對性和合理性，有利于提高成本費用的控制效率。

3.數(shù)據(jù)資料是企業(yè)短期決策的依據(jù)，提供內(nèi)容管理信息

變動成本法在一定的相關(guān)范圍內(nèi)，通過本量利的分析，能夠正確進行成本預算、控制，為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益提供有用的信息。

4.簡化成本核算

變動成本法把當期發(fā)生的固定性制造費用全部計入當期損益，簡化了成本核算中的分攤工作，節(jié)約了核算成本，增強了會計信息的準確性、及時性。

（二）企業(yè)應用變動成本法的弊端

1.違背傳統(tǒng)成本概念要求

按照傳統(tǒng)的成本概念，在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中產(chǎn)生的全部成本都屬于成本范疇，包括固定性制造費用，這種核算方法已長期使用和推廣，深入人心。因此變動成本法的核算方式不太容易被人理解和接受。

2.數(shù)據(jù)不符合報表編制要求，影響利潤

變動成本法違背了財務報表編制要求，一般只宜在賬外計算，不能在賬內(nèi)根據(jù)這種成本核算方式計算營業(yè)利潤、編制對外報表。

3.注重短期利益，不利于長期決策

對企業(yè)來說，只有切實解決經(jīng)營規(guī)模和生產(chǎn)能力問題，才能從根本上作出正確的長期決策，而變動生產(chǎn)成本核算方式，是以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，要求固定成本總額保持不變的情況下實現(xiàn)的，這在短期內(nèi)是可以實現(xiàn)的，但從長期來看，與現(xiàn)實情況不符合，很難適應企業(yè)長期決策的要求。

五、企業(yè)應用變動成本法的建議

（1）企業(yè)應根據(jù)實際情況，使用變動成本法，做好各項基礎(chǔ)工作，判讀其適用的很酸程序。

（2）注意將變動成本法與管理會計的其他工具結(jié)合使用。

（3）靈活運用結(jié)合制方法，完全成本法、變動成本法應互補結(jié)合使用。同時優(yōu)化會計制度的設(shè)計，盡量使期末兩種方法之間的調(diào)整簡答和準確。