牛 甜

1 審計質(zhì)量控制相關(guān)概念

審計質(zhì)量控制的含義可以分為廣義和狹義兩個層次。廣義上的含義是指一個全面的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)，需要全要素、多方位、全過程的控制，多種要素相互作用相互影響，共同對審計質(zhì)量進(jìn)行作用。而狹義的審計質(zhì)量控制則是從會計師事務(wù)所內(nèi)部的制度或?qū)嶋H工作出發(fā)，如對事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量相關(guān)的控制制度進(jìn)行完善、對事務(wù)所業(yè)務(wù)審計流程進(jìn)行優(yōu)化等，達(dá)到提升審計質(zhì)量的目的。本文主要是基于狹義的含義對審計質(zhì)量控制進(jìn)行討論，從會計師事務(wù)所自身的層面出發(fā)，以N會計師事務(wù)所為例，對其內(nèi)部審計質(zhì)量控制相關(guān)制度、業(yè)務(wù)流程等提出優(yōu)化建議。

2 N會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀及問題分析

2.1 N會計師事務(wù)所簡介

N會計師事務(wù)所1927年在上海創(chuàng)建，2010年獲得首批H股審計執(zhí)業(yè)資格，并于2010年12月改制成我國內(nèi)第一家特殊普通合伙的會計師事務(wù)所。經(jīng)過九十多年的長遠(yuǎn)發(fā)展，N在業(yè)務(wù)規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會形象等方面一直都處于國內(nèi)會計師事務(wù)所中的行業(yè)前端。自從2001年起，在會計師事務(wù)所簽發(fā)的上市公司審計報告數(shù)量的全國排行榜中，N一直處于首位。在2017年，N會計師事務(wù)所正式成為內(nèi)資所第一名，全國第三名的會計師事務(wù)所。現(xiàn)分所遍布全國各地為客戶提供審計、咨詢等服務(wù)。

2.2 N會計師事務(wù)所現(xiàn)狀

隨著證監(jiān)會對會計師事務(wù)所監(jiān)管力度的加強(qiáng)，不斷有會計師事務(wù)所被我國證監(jiān)會處罰。據(jù)中國證監(jiān)會網(wǎng)站統(tǒng)計，2016～2018年N會計師事務(wù)所被中國證監(jiān)會出具行政處罰決定書四次，可見N會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制可能存在缺陷，如表1所示。

表1 2016～2018年中國證監(jiān)會對N會計師事務(wù)所處罰情況統(tǒng)計

2.3 N會計師事務(wù)所問題分析

2.3.1 項目成員委派欠妥

人力資源是審計質(zhì)量中非常重要的影響因素之一，審計項目組成員的職業(yè)道德、專業(yè)能力等都會對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。在實(shí)務(wù)工作中，對審計質(zhì)量控制主要從兩個方面入手，一方面是對事務(wù)所內(nèi)部的制度規(guī)范、業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行把控，另一方面則是加強(qiáng)對項目組審計人員的管控。首先，N會計師事務(wù)所目前承接的項目較多且人員流動性較大，執(zhí)行單個項目的團(tuán)隊成員經(jīng)常發(fā)生變動，新的項目組成員對被審計公司狀況不熟悉，團(tuán)隊內(nèi)部成員間也需要花費(fèi)更多的時間進(jìn)行磨合，一定程度上影響了審計效率和審計質(zhì)量。其次，會計師事務(wù)所每年都會招聘大量實(shí)習(xí)生，特別是在年審期間，N會計師事務(wù)所內(nèi)人員很大一部分由實(shí)習(xí)生組成，但實(shí)習(xí)生一般不具備充足的專業(yè)能力及實(shí)踐經(jīng)驗，這種情況直接影響了審計質(zhì)量。

2.3.2 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钸\(yùn)用不足

財政部2006年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則》中引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺拍?，并且?qiáng)調(diào)了注冊會計師在審計過程中應(yīng)該多運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式。這種模式不僅強(qiáng)調(diào)從被審計單位內(nèi)部入手，如主營業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制等，更是需要從全方面多角度了解被審計單位，將其與同行業(yè)其他公司進(jìn)行對比，從行業(yè)宏觀環(huán)境、市場經(jīng)濟(jì)狀況和國家政策等方面分析其對被審計單位的影響，以便在審計工作中作出合理的審計資源分配。而N會計師事務(wù)所的審計方式還是從基礎(chǔ)的財務(wù)資料入手，審計人員將大量的精力花費(fèi)在賬本憑證中，而所獲的非財務(wù)信息較少，缺乏對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹暮侠磉\(yùn)用。

2.3.3 業(yè)績評價體系不太合理

在N會計師事務(wù)所中，合伙人的薪酬是由固定的基本工資加上項目分紅組成的，這就導(dǎo)致合伙人可能為了提高分紅，更加注重于審計業(yè)務(wù)市場的開拓而忽略事務(wù)所審計質(zhì)量的管控。而事務(wù)所中的審計人員的工資也是由基本工資、出差補(bǔ)貼、項目分成等組成，這種情況可能會促使審計人員追求審計業(yè)務(wù)數(shù)量而非審計質(zhì)量的提高，增大審計風(fēng)險。

2.3.4 審計程序執(zhí)行細(xì)節(jié)有所欠缺

在初始業(yè)務(wù)承接的環(huán)節(jié)中，N會計師事務(wù)所項目承接人員未能有效執(zhí)行風(fēng)險評估程序，識別審計風(fēng)險。如在對大智慧的審計項目中，審計人員未有效識別出其虛增收入的違法行為，最終導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。其次，在實(shí)際執(zhí)行審計程序時，審計程序執(zhí)行不到位，對于審計程序的執(zhí)行停留在表面，未深入實(shí)施審計程序，探索審計證據(jù)間的關(guān)系。如N會計師事務(wù)所對大智慧的審計項目中，審計人員對于被審計單位的退貨事項，僅僅是了解退貨原因，對業(yè)務(wù)合同、原始憑證等進(jìn)行了抽樣檢查，停留在表象，未曾實(shí)施進(jìn)一步審計程序，深入探索全額退貨的實(shí)質(zhì)是否為虛假銷售等。

3 N會計事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題原因分析

3.1 過度壓縮成本

在收入一定的情況下，為了增加事務(wù)所收益，只能選擇壓縮審計成本。降低成本的表現(xiàn)形式包含：1.降低人力資源成本。在事務(wù)所忙季，聘用大量實(shí)習(xí)生，減少正式審計助理的聘用，如此可以減少工資的發(fā)放，還不用交五險一金，大大的節(jié)約了人力成本。2.在實(shí)施審計程序時，為了節(jié)約成本，壓縮審計資源、審計時間、減少審計人員等。然而，如此一來很可能造成為了壓縮審計成本，在實(shí)際審計工作中，對于被審計單位的種種舞弊跡象選擇性忽視的情況。同時，由于實(shí)習(xí)生占了較大比例，審計項目組人力資源的專業(yè)勝任能力有所欠缺，無法有效識別被審計單位的舞弊情況等，極大的增加了審計風(fēng)險，很可能導(dǎo)致審計失敗。

3.2 未持續(xù)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑

審計人員的專業(yè)勝任能力不僅包含掌握應(yīng)有的專業(yè)技能，還需要審計人員在審計過程中持續(xù)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎、職業(yè)懷疑與獨(dú)立性。比如在N會計師事務(wù)所因金亞科技的審計項目收到行政處罰決定書中，證監(jiān)會指出N會計師事務(wù)所“未勤勉盡責(zé)、未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神、未充分執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、出具的保?zhǔn)無保留審計意見書含有虛假記載內(nèi)容”等執(zhí)業(yè)“失誤”，具體表現(xiàn)為：N會計師事務(wù)所未按要求執(zhí)行貨幣資金的函證程序；銷售與收款循環(huán)函證程序不當(dāng)，未關(guān)注重大合同的異常情況；采購與付款函證程序不當(dāng)；3.1億元預(yù)付工程款的審計程序不當(dāng)?shù)?。如此可以看出，N會計師事務(wù)所的審計人員在執(zhí)行審計程序時，欠缺應(yīng)有的謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑精神，專業(yè)勝任能力不足。

3.3 員工考核機(jī)制有待完善

N會計師事務(wù)所的員工業(yè)績考核機(jī)制主要由質(zhì)檢部門審計工作進(jìn)行量化并制作考核表，賦予相應(yīng)分值進(jìn)行評估，其中包含承接業(yè)務(wù)、執(zhí)行業(yè)務(wù)、三級復(fù)核和出具審計報告等方面。但實(shí)際工作中考核表往往不具備針對性，僅僅停留在表面，沒有具體反映審計項目的實(shí)際情況。同時，N會計師事務(wù)所的薪酬分配更多的側(cè)重于完成的業(yè)務(wù)量而不是完成業(yè)務(wù)的質(zhì)量，如此會造成事務(wù)所只關(guān)注利益不在乎審計質(zhì)量的現(xiàn)象，形成不好的風(fēng)氣，且不利于事務(wù)所的長期發(fā)展，因此改善N會計師事務(wù)所的員工考核機(jī)制非常有必要。

3.4 事務(wù)所質(zhì)量監(jiān)督落實(shí)不到位

在審計人員完成審計程序后，若會計師事務(wù)所能按完善質(zhì)量把控體系對審計結(jié)果進(jìn)行復(fù)核審查，也可以從一定程度上保證審計成果的質(zhì)量。畢竟注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍是在N會計師事務(wù)所授權(quán)的范圍內(nèi)執(zhí)行審計工作的，大部分的審計工作及審計程序都會受到會計事務(wù)所的監(jiān)督與控制。因此，若會計師事務(wù)所擁有健全有效的審計質(zhì)量監(jiān)督制度、對審計質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格的管控能夠有效規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為及職業(yè)道德。同時，N會計師事務(wù)所需要完善相關(guān)的追責(zé)體系，將責(zé)任落實(shí)到人，并加強(qiáng)懲處力度，可以從一定程度上抑制違規(guī)行為的產(chǎn)生。

4 N會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制優(yōu)化建議

4.1 充分落實(shí)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h3>

將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撀鋵?shí)到審計工作中，可以避免審計工作的盲目性，對審計風(fēng)險較高的領(lǐng)域分配更多的審計資源，不僅從一定程度上避免了審計資源浪費(fèi)，還降低了審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。在實(shí)際審計工作中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摃r，審計人員應(yīng)該從多方面了解被審計單位，不僅包括其內(nèi)部財務(wù)狀況、結(jié)構(gòu)變動等，也要了解行業(yè)內(nèi)部其他公司的狀況，政策的變更等，綜合對被審計單位的審計風(fēng)險進(jìn)行評估，對審計資源進(jìn)行合理分配。

4.2 加強(qiáng)審計程序監(jiān)督有效性

項目組的內(nèi)部復(fù)核和項目質(zhì)量控制復(fù)核是審計質(zhì)量控制中非常關(guān)鍵的一部分，直接影響著審計質(zhì)量。首先，項目組的復(fù)核程序應(yīng)該貫穿審計的全過程，如此可以大大提高審計效率，一定程度上減少審計風(fēng)險，提升審計質(zhì)量。其次，事務(wù)所應(yīng)該嚴(yán)格把控項目質(zhì)量控制復(fù)核程序。制度上，N會計師事務(wù)所需要不斷完善現(xiàn)有的項目質(zhì)量控制復(fù)核制度，保證項目參與人員的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力。在實(shí)際工作中，項目負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)每位成員的實(shí)際能力合理安排工作，并安排經(jīng)驗豐富的人進(jìn)行監(jiān)督復(fù)核，以保證審計質(zhì)量。最后，N會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)的時候應(yīng)該綜合考慮事務(wù)所擁有的資源，保證每個審計項目都能被分配到充足的審計資源，不能盲目追求審計業(yè)務(wù)的數(shù)量。

4.3 完善員工業(yè)績考核機(jī)制

首先，N會計師事務(wù)所的監(jiān)管部門可以基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摻⒖己吮?，?xì)化考核表明細(xì)項目，根據(jù)審計風(fēng)險評估，切實(shí)關(guān)注審計項目的重大風(fēng)險點(diǎn)，使業(yè)績考核機(jī)制達(dá)到貫穿整個審計工作但具備監(jiān)控重點(diǎn)的效果。同時，業(yè)績評估人員應(yīng)該根據(jù)項目實(shí)際情況適當(dāng)調(diào)整考核表，使員工的業(yè)績考核機(jī)制更加完善。其次，事務(wù)所內(nèi)的薪酬體系也需要完善，審計人員的薪酬構(gòu)成，應(yīng)不僅關(guān)注于完成業(yè)務(wù)的數(shù)量，更要加入對審計成果質(zhì)量的考察，使審計人員對審計成果質(zhì)量更加重視，提高審計質(zhì)量。對于合伙人的薪酬構(gòu)成，可以加入審計項目風(fēng)險評估的考察因素，使合伙人在承接新業(yè)務(wù)時，更加注重對審計項目風(fēng)險的評估，避免一定審計風(fēng)險。

4.4 注重審計人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)

首先，由于N會計師事務(wù)所人員流動性較大，雇用的實(shí)習(xí)人員往往經(jīng)過幾天簡單的培訓(xùn)就加入審計工作中，并不具備完善的經(jīng)驗及專業(yè)素質(zhì)，對此，事務(wù)所應(yīng)該對每個審計項目中實(shí)習(xí)生的占比進(jìn)行嚴(yán)格控制，每個審計項目都配備充足勝任能力的審計人員，以保證審計質(zhì)量。其次，加強(qiáng)事務(wù)所審計人員的后續(xù)教育，保證員工的知識儲備持續(xù)更新，有能力應(yīng)對復(fù)雜多變的審計工作，提升審計質(zhì)量。再者，事務(wù)所應(yīng)鼓勵員工了解最新政策、新聞等，了解資本市場的最新變化。同時，N會計師事務(wù)所可以定期請具有豐富經(jīng)驗的老師對員工進(jìn)行案例培訓(xùn)，學(xué)習(xí)最新的審計方法與應(yīng)對手段，并對學(xué)習(xí)成果進(jìn)行考核，以保證培訓(xùn)質(zhì)量。

4.5 樹立正確的企業(yè)文化及價值觀

首先，N會計師事務(wù)所應(yīng)該培養(yǎng)以質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化，而不是重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的內(nèi)部文化，需要將以質(zhì)量為導(dǎo)向的行為模式貫穿事務(wù)所的業(yè)績評價、工資薪酬及晉升機(jī)制等方面，定期對事務(wù)所內(nèi)部人員進(jìn)行職業(yè)道德、質(zhì)量重要性的培訓(xùn)，使質(zhì)量至上的意識深入人心。其次，事務(wù)所可以樹立品牌意識，增強(qiáng)自身抗壓能力，保持審計人員執(zhí)業(yè)的絕對獨(dú)立性。同時，應(yīng)該加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部的審計質(zhì)量體系建設(shè)，將審計質(zhì)量控制貫穿事務(wù)所的方方面面。

5 結(jié)語

提升審計質(zhì)量能有效推動經(jīng)濟(jì)社會有序的發(fā)展，增加投資者對資本市場的信任程度。同時，審計質(zhì)量控制是會計師事務(wù)所的核心部分之一，直接影響著會計師事務(wù)所在行業(yè)中的核心競爭力。本文以N會計師事務(wù)所為例，探究其審計質(zhì)量控制存在的問題以及產(chǎn)生問題的根本原因，并給出相應(yīng)的優(yōu)化建議。文中主要討論貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?、業(yè)績考核制度的完善、審計人員的配備以及企業(yè)文化的樹立等方面進(jìn)行討論，希望能為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的優(yōu)化提供些許參考。