吳 雙

一、引言

作為審計(jì)監(jiān)督管理體系中必不可少的一部分，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)既獨(dú)立地在自身范圍內(nèi)發(fā)揮審計(jì)功能，又相互協(xié)調(diào)缺一不可，對(duì)國(guó)家治理與公司治理發(fā)揮著重要作用。二者如何通過(guò)學(xué)習(xí)借鑒、協(xié)作聯(lián)動(dòng)并建立相關(guān)的結(jié)合機(jī)制，最終起到提高審計(jì)效率與審計(jì)質(zhì)量的作用，是一個(gè)受到實(shí)務(wù)界與理論界廣泛關(guān)注的問(wèn)題。

現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)二者之間的結(jié)合聯(lián)動(dòng)已較為普遍，但相對(duì)而言，內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的合作聯(lián)動(dòng)較為薄弱。一方面，國(guó)家審計(jì)對(duì)于內(nèi)部的指導(dǎo)作用沒(méi)有得到充分發(fā)揮，另一方面我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展還不足以滿足國(guó)家審計(jì)的需要。正是在這一背景之下，本文結(jié)合國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的理論基礎(chǔ)，根據(jù)目前我國(guó)審計(jì)狀況，對(duì)二者的結(jié)合機(jī)制進(jìn)行研究，主要包括優(yōu)化主從協(xié)作模式、完善審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)以及建構(gòu)審計(jì)過(guò)程的結(jié)合機(jī)制三個(gè)方面，以提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

二、文獻(xiàn)綜述

（一） 國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合協(xié)作的研究現(xiàn)狀

從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，對(duì)于國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作的研究在可行性、必要性和意義方面較為系統(tǒng)，而在具體結(jié)合協(xié)作機(jī)制方面雖有所涉及，但研究成果相對(duì)較少。國(guó)外學(xué)者Felix（1998）認(rèn)為，雖然內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)各自的作用不同，但是內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)可以互相調(diào)和，增加總體審計(jì)的覆蓋范圍，使總體審計(jì)體現(xiàn)出更高的效率和效果。Gramling（1999）認(rèn)為，外部審計(jì)師除了可以利用內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作外，還可以對(duì)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)工作中有交集的內(nèi)容進(jìn)行利用。鮑圣嬰（2016）提出，國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)可以利用彼此的工作結(jié)果，相互借鑒，避免重復(fù)審計(jì)工作，提高審計(jì)效率。畢秀玲（2015）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的互動(dòng)，可以節(jié)約審計(jì)資源，最大限度地發(fā)揮審計(jì)作用。

而在具體的協(xié)作方式方面，王子明（2014）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)可以通過(guò)利用內(nèi)部審計(jì)成果等方式與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行聯(lián)動(dòng)。張啟富（2011）指出，政府審計(jì)部門(mén)可以通過(guò)加強(qiáng)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通，包括審計(jì)知識(shí)、審計(jì)程序、審計(jì)工作底稿等多個(gè)方面，推動(dòng)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）文獻(xiàn)小結(jié)

從以上文獻(xiàn)總結(jié)可以看出，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合協(xié)作的必然性已不言而喻，但在具體實(shí)現(xiàn)路徑上還不夠完善，并且多集中在資源整合以及成果利用方面，沒(méi)有形成系統(tǒng)整體的研究。因此，本文結(jié)合國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的理論基礎(chǔ)，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)狀，對(duì)二者的結(jié)合機(jī)制進(jìn)行研究，以更好地提高審計(jì)效率與質(zhì)量。

三、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合協(xié)作的理論基礎(chǔ)

（一）國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

1.內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要基礎(chǔ)和補(bǔ)充。內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的重要基礎(chǔ)和補(bǔ)充，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)某一單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都要了解其內(nèi)部審計(jì)情況并評(píng)估審計(jì)結(jié)果的可利用性。政府審計(jì)部門(mén)人員在了解企業(yè)內(nèi)部控制階段，就需要了解該公司的內(nèi)部審計(jì)設(shè)置和運(yùn)行的具體情況，以助于審計(jì)工作開(kāi)展。此外，政府審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后利用其成果作為國(guó)家審計(jì)的重要補(bǔ)充，以此提高政府審計(jì)效率，節(jié)省審計(jì)成本。

2.國(guó)家審計(jì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督功能。在現(xiàn)階段，我國(guó)審計(jì)模式屬于主從式的協(xié)作關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)最初是為服務(wù)于國(guó)家審計(jì)而產(chǎn)生的，其最初關(guān)系定位是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)和管理作用。而隨著經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展以及審計(jì)環(huán)境不斷改變，內(nèi)部審計(jì)的重要性不斷提高，逐步從國(guó)家審計(jì)體系中獨(dú)立出來(lái)，而政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)所發(fā)揮的職能也從領(lǐng)導(dǎo)和管理轉(zhuǎn)化為指導(dǎo)和監(jiān)督。

（二）國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合的基礎(chǔ)與條件

1.國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)基本職能具有趨同性。審計(jì)的產(chǎn)生源于受托責(zé)任的出現(xiàn)，因此審計(jì)最本質(zhì)的職能就是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，以保障受托責(zé)任的履行。具體來(lái)看，國(guó)家審計(jì)初期以合規(guī)性審計(jì)為主，而后又逐步擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，主要體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的揭示功能。而在現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)發(fā)展階段，國(guó)家審計(jì)則進(jìn)一步側(cè)重于事先提前預(yù)警以及事后及時(shí)修補(bǔ)，更好地體現(xiàn)了預(yù)防職能和抵御功能。而我國(guó)內(nèi)部審計(jì)目前除了揭示經(jīng)濟(jì)問(wèn)題之外，還包括對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)這一重要職能，以完善組織治理，增加組織價(jià)值?？梢钥吹?，我國(guó)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)職能雖然在不斷延伸與演變，但是其審計(jì)本質(zhì)并沒(méi)有發(fā)生變化，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督已然體現(xiàn)了兩種審計(jì)職能的趨同性特征，它為二者結(jié)合聯(lián)動(dòng)提供了基礎(chǔ)性的條件與環(huán)境。

2.國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作具有一致性。國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作具有一致性，一是國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)程序具有相似性，其主要審計(jì)環(huán)節(jié)大體相同，審計(jì)過(guò)程已在審計(jì)長(zhǎng)期發(fā)展中固化下來(lái)并得到實(shí)踐檢驗(yàn)。審計(jì)程序的趨同性，使得國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施過(guò)程中的聯(lián)動(dòng)結(jié)合成為了可能。二是國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容具有相關(guān)性。目前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)方向主要聚焦在財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)，以及重大政策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)等方面，而內(nèi)部審計(jì)還關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程以及管理職能等方面?？梢园l(fā)現(xiàn)，雖然兩類(lèi)審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)有所不同，但二者內(nèi)容有密切相關(guān)性，從財(cái)務(wù)審計(jì)起步，經(jīng)過(guò)不同的演化路徑，最終都以管理審計(jì)為發(fā)展方向。

四、國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)結(jié)合機(jī)制的路徑研究

（一）優(yōu)化主從協(xié)作模式

我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)模式是主從協(xié)作模式，以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，發(fā)揮國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的積極性，這也符合我國(guó)的基本現(xiàn)狀。但是在實(shí)踐過(guò)程中，二者的結(jié)合仍存在一些問(wèn)題，比如國(guó)家審計(jì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的工作、人員配置以及機(jī)構(gòu)組織等關(guān)注度較低，對(duì)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)研究還不夠深入等，因此需要進(jìn)一步優(yōu)化這一主從協(xié)作模式。一是完善國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)規(guī)定、準(zhǔn)則以及法律建設(shè)。可以根據(jù)二者結(jié)合聯(lián)動(dòng)的需要，進(jìn)一步完善相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，提供具體的可操作性規(guī)范，對(duì)于同類(lèi)型的審計(jì)工作，采取統(tǒng)一的原則，能夠保障二者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。二是強(qiáng)化對(duì)于國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)結(jié)合機(jī)制建設(shè)的認(rèn)識(shí)。要認(rèn)識(shí)到國(guó)家審計(jì)以內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)為依托，而國(guó)家審計(jì)又可以為內(nèi)部審計(jì)提供良好的審計(jì)環(huán)境，審計(jì)人員應(yīng)準(zhǔn)確客觀及時(shí)地披露相關(guān)信息，給雙方提供一個(gè)良好的協(xié)作空間。三是提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)。通過(guò)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)及相關(guān)活動(dòng)，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性。同時(shí)國(guó)家可以相應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范內(nèi)部審計(jì)人員從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，從整體上提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平。

（二）完善審計(jì)機(jī)構(gòu)體系建構(gòu)

對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)體系的建構(gòu)，主要針對(duì)如何處理好政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，我們應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的橋梁紐帶作用，從而建立起政府審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的結(jié)合機(jī)制。

1987年，審計(jì)署設(shè)立了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)，后來(lái)改名為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，在此種結(jié)構(gòu)下形成了政府審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的協(xié)作聯(lián)動(dòng)體制。而隨著內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)從審計(jì)署獨(dú)立出來(lái)，二者的關(guān)系也逐步向著平等協(xié)作的方向演變，因此政府審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的這種聯(lián)動(dòng)機(jī)制也需要不斷轉(zhuǎn)變，以更好地將二者進(jìn)行結(jié)合。首先，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)制定與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)協(xié)作的相關(guān)制度，以明確協(xié)作的內(nèi)容、范圍以及方法等，相應(yīng)地，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)理解并配合國(guó)家審計(jì)的相關(guān)需要；其次，政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)委托內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)開(kāi)展對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的工作指導(dǎo)，而內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)則根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的委托開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)；最后，政府審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督、檢測(cè)與評(píng)估等，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也應(yīng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)委托事項(xiàng)的檢查評(píng)估。

（三）國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)過(guò)程的結(jié)合機(jī)制

1.審計(jì)計(jì)劃溝通機(jī)制。在審計(jì)計(jì)劃制定過(guò)程中，存在政府審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)缺乏溝通的問(wèn)題，使得國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)和交叉審計(jì)的情況，這在一定程度上影響了二者的有效結(jié)合。為了能夠更好地對(duì)審計(jì)資源進(jìn)行整合，避免審計(jì)范圍的重疊，在制定審計(jì)計(jì)劃階段，政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定出年度審計(jì)計(jì)劃后，應(yīng)告知審計(jì)計(jì)劃中被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在編制好年度審計(jì)計(jì)劃后，也要向政府審計(jì)機(jī)關(guān)備案。這樣才能更好地明確二者的審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)，也可以及時(shí)地進(jìn)行調(diào)整與優(yōu)化。

2.審計(jì)技術(shù)互補(bǔ)機(jī)制。由于國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，二者的審計(jì)技術(shù)與審計(jì)方法也存在差異，政府審計(jì)機(jī)關(guān)更擅長(zhǎng)于大數(shù)據(jù)審計(jì)、結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲?jì)等，而內(nèi)部審計(jì)則更傾向于制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，不同的審計(jì)技術(shù)方法各有其優(yōu)勢(shì)，雙方可以共同探討其擅長(zhǎng)的審計(jì)技術(shù)方法，取長(zhǎng)補(bǔ)短，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步在二者結(jié)合協(xié)作的過(guò)程中，基于審計(jì)內(nèi)容科學(xué)地選擇審計(jì)技術(shù)方法，充分發(fā)揮各自擅長(zhǎng)領(lǐng)域?qū)徲?jì)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)。

3.審計(jì)資源共享機(jī)制。審計(jì)資源共享機(jī)制主要包括兩個(gè)方面：一方面是國(guó)家審計(jì)可以合理利用內(nèi)部審計(jì)工作成果，以節(jié)約審計(jì)成本，但要對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格評(píng)估，以決定多大程度上信賴內(nèi)部審計(jì)成果；另一方面是對(duì)于各類(lèi)審計(jì)資源共享，在審計(jì)人員方面，可以采取調(diào)用內(nèi)部審計(jì)人員參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目，或政府審計(jì)人員到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)掛職鍛煉等方式進(jìn)行互動(dòng)，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)、審計(jì)方法以及審計(jì)理念的結(jié)合。對(duì)于信息資源，可以推廣新的審計(jì)模式，對(duì)相同問(wèn)題的處理方案統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，最大限度地實(shí)現(xiàn)信息資源共享，更好地提升工作效率。