羅小鳳

【摘 要】新政府會計制度的實行，標(biāo)志著政府會計進(jìn)入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的新時代。本文闡述了新時代政府會計準(zhǔn)則的修訂背景，通過分析新的政府會計準(zhǔn)則的變化，并與企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比，提出新時代政府會計的變化趨勢和作用價值，并指出實踐中和應(yīng)用中的不足。

【關(guān)鍵詞】政府會計準(zhǔn)則；新時代；權(quán)責(zé)發(fā)生制

新的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》從2019年開始正式實施，至此，新的會計核算體系已在行政事業(yè)單位中建立。新修訂的《政府會計制度》在與過去預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制相結(jié)合的基礎(chǔ)上，將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于行政事業(yè)單位會計核算，形成了兩種制度并行實施的會計制度體系。本文擬通過分析新時代政府會計準(zhǔn)則的變化，并與企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，分析兩者的相同點和不同的，提出新時代政府會計的變化趨勢和現(xiàn)實意義。

一、新時代政府會計準(zhǔn)則的修訂背景

（一）新時代行政事業(yè)單位對會計制度的需求

新時代背景下，事業(yè)單位的經(jīng)費來源不再是單純的有財政撥款，還有自籌經(jīng)費、自主經(jīng)營等等多種收入來源。隨著經(jīng)營模式的改變，行政事業(yè)單位的經(jīng)營活動的形式和內(nèi)容也不斷發(fā)展，原有的會計核算體系已不能滿足經(jīng)費來源多樣化復(fù)雜化的會計核算要求，特別是原有的會計核算體系按照收付實現(xiàn)制僅僅簡單地核算收入和支出，主要適用于經(jīng)費來源為財政撥款單位的會計核算，但是對于自主經(jīng)營或自籌經(jīng)費等這些行政事業(yè)單位來說，以收支為主的行政事業(yè)會計核算方式過于簡單，無法全面和準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營活動和經(jīng)營成果，而現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則反而更適用于這類行政事業(yè)單位的會計核算。

基于此，黨的十八屆三中全會明確提出，要加快創(chuàng)建實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合會計核算財務(wù)報告的制度；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是我國企業(yè)會計制度的基本原則，將權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本準(zhǔn)則引入行政部門和企事業(yè)單位的財務(wù)會計核算中，也充分展現(xiàn)了我國政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同發(fā)展趨勢。

（二）統(tǒng)一政府會計核算體系

過往的政府會計核算體系中，不同類型的行政事業(yè)單位采用不同的核算制度，規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，《政府會計準(zhǔn)則》修訂前，行政機構(gòu)和事業(yè)單位分別適用不同的會計制度，而不同行業(yè)的行政事業(yè)單位又適用行業(yè)制定的事業(yè)單位會計制度，如地質(zhì)、學(xué)校等，各層各類行政事業(yè)單位制度之間即相互重復(fù)又相互矛盾。相比之下，企業(yè)會計體系則有統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指引，對不同類型企業(yè)的會計核算都適用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

新的《政府會計準(zhǔn)則》的出臺，建立了統(tǒng)一的和系統(tǒng)的我國政府機關(guān)事業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)體系，包括了基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、會計制度等，新政府會計準(zhǔn)則不再按照過去的政府核算會計制度，而是區(qū)分于傳統(tǒng)的行政單位與機關(guān)事業(yè)單位，在其核算的內(nèi)容上基本完全保留了現(xiàn)行各項會計制度的通用性會計業(yè)務(wù)與基礎(chǔ)性事項。通過對各事業(yè)單位會計制度的標(biāo)準(zhǔn)化和統(tǒng)一，有效地提升了我國政府各個部門和各事業(yè)單位當(dāng)中財務(wù)會計信息的質(zhì)量和可比性，有利于各事業(yè)單位和部門之間財務(wù)報表的精細(xì)化和合并，同時有利于單位和部門財務(wù)報表的合并，同時也更有利于監(jiān)管的統(tǒng)一。

二、政府會計準(zhǔn)則的主要變化

（一）雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告

本次《政府會計制度》的修訂，最大的改革在于“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”概念的提出。新《政府會計制度》要求用財務(wù)會計和預(yù)算會計分別進(jìn)行核算，預(yù)算會計體系沿用舊的《政府會計制度》的行政核算財務(wù)方法，以收付實現(xiàn)制為核算原則，反映的主要是實際的預(yù)算收付執(zhí)行的情況；而新的財務(wù)會計體系則是參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的權(quán)責(zé)發(fā)生制，反映的主要是實際的財務(wù)執(zhí)行情況；年終時，各單位分別出具財務(wù)報告和事業(yè)單位預(yù)算結(jié)余的報告，對于財務(wù)報告盈余數(shù)和預(yù)算報告結(jié)余數(shù)的差異，編制差異調(diào)節(jié)表來反映財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算的基礎(chǔ)及業(yè)務(wù)范圍不同而核算產(chǎn)生的單位本期上年盈余數(shù)與上年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的實質(zhì)性差異。“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”很好地充分結(jié)合了行政預(yù)算單位財務(wù)會計與事業(yè)單位財務(wù)會計的共同特點，既能充分滿足了行政機關(guān)事業(yè)單位對于其財政收支和預(yù)算結(jié)余的實質(zhì)性核算要求，又能從事業(yè)單位財務(wù)會計的報告中準(zhǔn)確反映行政機關(guān)事業(yè)單位的經(jīng)營活動和成果，滿足不同會計報告使用者的需求。

（二）目標(biāo)與原則

企業(yè)會計核算準(zhǔn)則當(dāng)中，財務(wù)報告所主要體現(xiàn)的會計核算目標(biāo)為準(zhǔn)確反映企業(yè)的整體經(jīng)營和績效，從而認(rèn)為有助于正確指導(dǎo)企業(yè)作出正確的決策。新《政府會計制度》當(dāng)中，會計核算的目標(biāo)則反映了對受托責(zé)任制與政府決策有用的基本原則，與企業(yè)的政府會計核算的目標(biāo)準(zhǔn)則具有很高的相似性。

（三）會計要素方面

會計要素采用”5+3”的方式，3指的是預(yù)算會計要素，主要保留了原有的預(yù)算會計核算體制下會計要素；5指的是財務(wù)會計要素，與企業(yè)財務(wù)會計要素對比可以發(fā)現(xiàn)，政府財務(wù)會計要素僅僅是缺少了利潤這一要素，其他五要素與企業(yè)財務(wù)會計要素基本一致，由此可見政府財務(wù)會計要素正在沿用企業(yè)財務(wù)會計的核算方式。

（四）賬戶方面

新《政府會計制度》當(dāng)中，政府和企業(yè)會計制度準(zhǔn)則的設(shè)定在對賬戶管理方面具有相似內(nèi)容主要包括兩點，第一是在對于固定資產(chǎn)類的賬戶中，在對固定資產(chǎn)的核算和處理上，新《政府會計制度》準(zhǔn)則中的“累計折舊”等備抵科目的設(shè)置，準(zhǔn)確地體現(xiàn)每月使用非流動資產(chǎn)的使用耗費，有利于固定資產(chǎn)的會計核算。其中的無形資產(chǎn)“累計攤銷”賬戶能夠在有效計量無形資產(chǎn)攤銷金額的同時正確地評估項目賬面資產(chǎn)的實際使用價值，也充分體現(xiàn)了該會計制度對于企業(yè)會計制度準(zhǔn)則的借鑒。對于負(fù)債資產(chǎn)類的賬戶，其中的“短期借款”與“長期借款”兩個賬戶的還款方式設(shè)定也與政府和企業(yè)會計制度準(zhǔn)則的設(shè)定具有相同性。

（五）財務(wù)報表方面

企業(yè)會計的資產(chǎn)負(fù)債表中對會計項目的排列，流動性越強的科目越靠前，流動性越差的科目越靠后，排列方式主要取決于科目的流動性，如流動資產(chǎn)在非流動資產(chǎn)前面，流動負(fù)債排在非流動負(fù)債前面；新《政府會計制度》也是采用了相同的排列方式。通過排列順序的不同可以區(qū)分出不同的科目的流動性，這也是企業(yè)會計核算的主要特點，二者在其形式上都具有一定的相似性。

三、政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則的區(qū)別點和共同點

（一）強化投資融資活動的核算

原有的以收付實現(xiàn)制為主的政府會計制度，主要針對于財政撥款或補助的收支核算，只需要準(zhǔn)確地記錄收入和支出，年末正確反映經(jīng)費結(jié)余即可；如上文所述，隨著時代的發(fā)展和行政事業(yè)單位經(jīng)營活動的日益多樣化，除了財政撥款外，行政事業(yè)單位的經(jīng)費來源還有自籌經(jīng)費和自主經(jīng)營等，除了收入和支出的經(jīng)營活動外，還有借款等融資活動或者對外投資等投資活動，以收付實現(xiàn)制為主的政府會計制度僅核算了日常收支的經(jīng)營活動，缺乏對融資活動和投資活動的核算規(guī)則。新的政府會計制度，彌補了這一不足，強化了投融資活動的核算，主要變化如下：

1、收入和費用核算

新《政府會計準(zhǔn)則》在原來的收入類科目中增設(shè)了更多類型的收入科目，如投資收益等，這與現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》類似。在新制度中，“預(yù)算”一詞被加到會計科目中，作為預(yù)算會計收入帳戶科目名稱。兩者之間的關(guān)系基本上是對應(yīng)關(guān)系，唯一的區(qū)別是“債務(wù)預(yù)算收入”，它只出現(xiàn)在預(yù)算會計中。在新制度下，收入會計科目增加了兩個一級科目，即財務(wù)撥款收入和投資收入；將捐贈收入、利息收入、租金收入這幾個科目原來是其他收入科目下的次級科目，在新《政府會計制度》中劃分為一級科目。與舊制度相比，新制度的收入科目設(shè)置更能簡潔、清晰地反映相關(guān)收入的來源和性質(zhì)。

在原有支出類科目的基礎(chǔ)上，新制度增設(shè)了費用類支出，通過將費用支出劃分為不同的類型和用途，強化會計核算的質(zhì)量和水平。在舊的《政府會計準(zhǔn)則中》，費用支出通過事業(yè)支出、經(jīng)營支出等支出類科目進(jìn)行計量，而非像《企業(yè)會計準(zhǔn)則》通過費用類科目核算，也未根據(jù)費用支出的用途劃分為管理費用和經(jīng)營費用等，導(dǎo)致無法準(zhǔn)確地反映各種費用支出的用途和去向，無法全面地反映企業(yè)的經(jīng)營活動。在新《政府會計準(zhǔn)則》下，通過增設(shè)業(yè)務(wù)活動費用等費用科目，對費用進(jìn)行了更詳細(xì)地劃分，從而更有利于企業(yè)費用支出的核算和提供更多的財務(wù)信息；在預(yù)算會計中，在保留了事業(yè)支出、經(jīng)營支出等原有科目的基礎(chǔ)上，增加了投資支出和債務(wù)還本支出，更好地反映了行政事業(yè)單位投資和融資活動的財務(wù)情況。

2、增加應(yīng)收應(yīng)付的核算內(nèi)容

在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，應(yīng)收和應(yīng)付利息一直作為單獨的科目進(jìn)行核算，新的政府會計準(zhǔn)則也參照了企業(yè)會計準(zhǔn)則，在應(yīng)收款類科目增加了“應(yīng)收利息”科，在應(yīng)付類科目增加了“應(yīng)付利息”科目。應(yīng)付利息主要產(chǎn)生于對外借款，包括銀行、金融機構(gòu)等，應(yīng)付利息科目可以很好地反映企業(yè)資金的使用成本；應(yīng)收利息主要產(chǎn)生于銀行存款利息或其他對外債權(quán)，應(yīng)收利息反映的企業(yè)將閑置資金投資或拆借的收益；對利息通過單獨的科目進(jìn)行歸集，可以更好地反映企業(yè)的投融資活動的資金使用成本和收益?！皯?yīng)收股利”是行政事業(yè)單位對外投資的企業(yè)或項目發(fā)放股利時形成的債權(quán)，可以反映對外投資活動產(chǎn)生的實際回報。

（二）全面引入長期股權(quán)投資的權(quán)益法

《政府會計準(zhǔn)則第2號——投資》引入了企業(yè)會計制度中投資核算的成本法和權(quán)益法的理念和方法，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，可以更好地反映對外投資的收益情況和變動情況，更準(zhǔn)確地反映對外投資的收益。對于各類事業(yè)單位的長期對外股權(quán)投資，根據(jù)對被確定投資企業(yè)單位的對被投資企業(yè)的決策的控制程度不同，分別采用權(quán)益法和采用成本法。但是對于長期股權(quán)的投資采用的成本法還是采用權(quán)益法進(jìn)行核算的判定規(guī)則，兩者存在一定的差異，主要的表現(xiàn)如下為：

無論是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還是《政府會計準(zhǔn)則》，對長期股權(quán)投資的處理方法都是一致的，都采用權(quán)益法或成本法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》根據(jù)長期股權(quán)投資的性質(zhì)不同采用不同的方法，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)采用權(quán)益法，對具有控制權(quán)的投資采用成本法。而《政府會計準(zhǔn)則》并沒有將長期股權(quán)投資明確地劃分為不同的類型，根據(jù)規(guī)定，只有無法影響被投資單位的決策時才采用成本法，而其他情況都采用權(quán)益法。方法選擇的判斷規(guī)則相對模糊，方法的選擇上受主觀判斷的影響較大。而從使用的范圍上看，企業(yè)較多地采用成本法核算，而事業(yè)單位則較多地采用權(quán)益法，兩者恰恰相反。

（三）研發(fā)支出的計量和確認(rèn)

過去的政府會計核算體系中，對由于研發(fā)活動形成的費用和損耗沒有統(tǒng)一的歸集口徑，而企業(yè)會計準(zhǔn)則中則有專門的研發(fā)支出的核算科目和核算法則，確認(rèn)和計量研發(fā)活動發(fā)生的開支。新的《政府會計準(zhǔn)則》也參照企業(yè)會計準(zhǔn)則，通過研發(fā)支出科目歸集研發(fā)活動產(chǎn)生的費用，從而確認(rèn)自己研發(fā)的無形資產(chǎn)的成本，新設(shè)了“研發(fā)支出”科目。對比新政府會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則，兩者對于研發(fā)階段的劃分都是一致的，都分為研究階段和開發(fā)階段。此外，對于研究階段的支出，企業(yè)會計準(zhǔn)則和政府會計準(zhǔn)則都采用資本化處理；對于開發(fā)階段的支出，新的《政府會計準(zhǔn)則》全部資本化，而企業(yè)會計準(zhǔn)則只有滿足特定條件才能資本化；此外，對于已經(jīng)資本化的研發(fā)支出，政府會計準(zhǔn)則可以重新結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期費用；企業(yè)會計準(zhǔn)則卻不能重分類。

（四）折舊或攤銷

新的《政府會計制度》對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提折舊或攤銷的方式參考了《企業(yè)會計制度》，不再通過資產(chǎn)類科目歸集，而是通過費用類科目歸集，如舊的《政府會計制度》中，固定資產(chǎn)計提折舊用“資產(chǎn)基金”科目歸集，新的《政府會計制度》中，固定資產(chǎn)計提折舊通過費用類科目歸集，如業(yè)務(wù)活動費用等。將資產(chǎn)的折舊或攤銷改為用費用類項目計提，體現(xiàn)了一次支付、分期攤銷的特點，這一轉(zhuǎn)變也更好地體現(xiàn)了資產(chǎn)的可帶來未來現(xiàn)金流量的屬性。

以固定資產(chǎn)為例，原準(zhǔn)則規(guī)定行政機關(guān)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊可以實行不計提折舊或者“虛提折舊”，使固定資產(chǎn)的實際賬面價值不能直接反映其真實的價值。計提的固定資產(chǎn)折舊并未直接計入業(yè)務(wù)費用支出或者其他費用，而是以直接抵消非固定流動資產(chǎn)方式計入，即沒有直接反映資產(chǎn)使用管理過程中的實際價值或者損耗，也不能將價值損耗體現(xiàn)的影響體現(xiàn)在利潤表和收支結(jié)余表上，不能反映單位的經(jīng)營成本。按照新的《政府會計制度》，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)按月計提“累計折舊”，并按實際使用部門和使用用途記入各項費用，可以更準(zhǔn)確地計量固定資產(chǎn)使用中的損耗。

（五）引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念

新的《政府會計制度》首次引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，計提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。與《企業(yè)會計制度》不同的是，新《政府會計制度》還將壞賬準(zhǔn)備概念引入到財政預(yù)算收入的核算中。在《企業(yè)會計制度》中，壞賬準(zhǔn)備是對于確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款確認(rèn)損失的科目，應(yīng)收賬款指的是企業(yè)日常經(jīng)營和往來中應(yīng)收客戶的貨款等；新《政府會計制度》不僅對應(yīng)收賬款要計提壞賬準(zhǔn)備，事業(yè)單位的收回后不需上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款也應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備。這一變化有利于更加真實和全面反映政府機關(guān)和事業(yè)單位應(yīng)收賬款的實際金額，更加全面的反映了應(yīng)收賬款等流動負(fù)債的質(zhì)量。

（六）確認(rèn)預(yù)計負(fù)債、待攤費用和預(yù)提費用等

舊的《政府會計準(zhǔn)則》采用收付實現(xiàn)制，僅僅在實際支付費用支出時才確認(rèn)費用或者負(fù)債，而不是在支付義務(wù)已經(jīng)時計提，導(dǎo)致不能全面反映當(dāng)期的負(fù)債和費用。新的《政府會計制度》將對預(yù)計負(fù)債、待攤費用等進(jìn)行確認(rèn)，這一要求與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求一致。當(dāng)現(xiàn)金流出的義務(wù)發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，以體現(xiàn)對當(dāng)期損益的影響；待攤費用用于確認(rèn)當(dāng)期支付的但應(yīng)多期分別負(fù)擔(dān)的費用，如裝修款、工程款等；預(yù)提費用科目是付款義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生但尚未實際支付的費用。這些費用的預(yù)提和確認(rèn)都在資金流出義務(wù)發(fā)生時進(jìn)行確認(rèn)，而不是實際支付時才確認(rèn)，當(dāng)期費用當(dāng)期確認(rèn)，可以準(zhǔn)確地體現(xiàn)對當(dāng)期損益的影響，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

四、小結(jié)與討論

新時代下，行政機關(guān)和事業(yè)單位的經(jīng)濟事項不再是原來簡單的財政經(jīng)費的收支活動，開展了更多的經(jīng)營活動和經(jīng)營行為，具備了企業(yè)的部分功能，這也是將企業(yè)會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入政府會計的主要原因。修訂后的《政府會計制度》，將企業(yè)會計制度中的壞賬準(zhǔn)備、折舊等概念引入會計核算中，能更全面準(zhǔn)確地計量行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和負(fù)債的價值，提高會計信息的質(zhì)量，改進(jìn)了政府會計的功能，完善報表體系與結(jié)果，也體現(xiàn)出新時代政府事業(yè)單位組織機構(gòu)和組織形式的發(fā)展。新政府會計準(zhǔn)則和制度的推廣和運用中，仍然存在很多困難和挑戰(zhàn)，如新準(zhǔn)則在實踐中具體如何應(yīng)用，具體操作層面上如何執(zhí)行等等。基于此，各相關(guān)部門還需盡快制定具體細(xì)則和操作指南，給予基層機關(guān)單位和財會人員業(yè)務(wù)指導(dǎo)；對于在實際操作過程中出現(xiàn)的問題，要及時聽取基層人員的反饋和建議，及時修訂和更新會計準(zhǔn)則和會計制度。

過去政府會計準(zhǔn)則一直以收付實現(xiàn)制為原則進(jìn)行賬務(wù)核算，此次政府會計準(zhǔn)則引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，是對整個會計核算體系的變革和重構(gòu)，怎樣做好新舊制度的銜接，使得整套核算體系順利過渡到“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”時代，也是值得探究的問題。比如，已經(jīng)使用過的仍在使用過程中的行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，如何確定轉(zhuǎn)換時點的原值和凈值；原行政事業(yè)單位會計制度中不同類型的單位對固定資產(chǎn)有不同分類標(biāo)準(zhǔn)，新的《政府會計準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)統(tǒng)一劃分為16個類別，舊的分類和新的分類如何進(jìn)行轉(zhuǎn)換和過渡；目前的財務(wù)核算軟件不具備“平行記賬”的功能，如何做好財務(wù)軟件的更新?lián)Q代以及讓操作人員盡快熟悉新的核算軟件操作等。

五、結(jié)語

通過上述分析可以看出，本次《政府會計準(zhǔn)則》的修訂，吸收和引入了很多企業(yè)會計準(zhǔn)則的方法，體現(xiàn)了新的《政府會計準(zhǔn)則》向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。在具體的操作方式中，政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則之間仍存在一些差異，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于政府行政事業(yè)單位實踐時的改革和創(chuàng)新，建立起一套符合行政事業(yè)單位實際情況的、具有行政事業(yè)單位特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于進(jìn)一步提高行政事業(yè)單位的會計核算水平和會計信息質(zhì)量，助力于新時代新形勢下行政事業(yè)單位組織形式和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展、變革和創(chuàng)新。

（廣東第二師范學(xué)院，廣東 廣州510303）

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