姚宗蘭

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》自2017年7月頒布，在2018年1月1日正式施行后，歷經(jīng)一年之久，我國部分企業(yè)并未對(duì)其引起足夠的重視。目前該新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)境外上市公司和境內(nèi)外同時(shí)上市的公司進(jìn)行強(qiáng)制性使用，境內(nèi)上市公司在2020年1月1日其才需執(zhí)行，但隨著時(shí)間的推移，國內(nèi)企業(yè)即將要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》準(zhǔn)則，該新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)的稅會(huì)差異產(chǎn)生怎樣的影響，本文對(duì)此進(jìn)行了研究，主要對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了解讀，在分析了該準(zhǔn)則下不同銷售方式的稅會(huì)差異的影響，以期研究結(jié)論能為相關(guān)單位的稅會(huì)工作起到一定的指導(dǎo)性作用。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅會(huì)；收入；差異；影響

自建國以后，我國相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)不斷跟隨時(shí)代的發(fā)展而與時(shí)俱進(jìn)地更新，目的是為了創(chuàng)造市場公平化，讓企業(yè)的競爭更加規(guī)范良性地發(fā)展，長期以來，由于相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的不完善，使得部分企業(yè)采取各種不合法方法偷稅逃稅，從而侵害企業(yè)利益相關(guān)方的合法權(quán)益，給社會(huì)和市場帶來了諸多嚴(yán)重的負(fù)面影響。相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)近幾年不斷地根據(jù)市場化需要進(jìn)行更新與完善，在2017年最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》頒布，在2018年1月1日正式施行，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給市場化企業(yè)的收入進(jìn)行了重新規(guī)范，創(chuàng)新地提出了收入確認(rèn)“五步法”原則，該“五步法”原則對(duì)其中收入、合同、合同要件、商業(yè)實(shí)質(zhì)等進(jìn)行了新的定義，嚴(yán)格規(guī)定了這些定義中的相關(guān)要素，并規(guī)定了收入的確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)，這給新的市場化企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法帶來了新的要求和挑戰(zhàn)，需要各市場化企業(yè)重新解讀和掌握該新法則，從而根據(jù)該法則科學(xué)合理地選擇稅法繳納方法，以合理合法地減輕自身企業(yè)的繳稅負(fù)擔(dān)。

一、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解讀

自2018年1月1日財(cái)政部正式施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以來，該新準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則最顯著的區(qū)別在于誕生了一個(gè)新名詞——收入確認(rèn)“五步法”。新準(zhǔn)則的變化與更新對(duì)企業(yè)的稅會(huì)差異也產(chǎn)生了一定的影響，分析該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)稅會(huì)差異的影響，需要解讀收入確認(rèn)“五步法”的含義。本文對(duì)收入確認(rèn)“五步法”的內(nèi)涵進(jìn)行了如下概要：

最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的計(jì)量用“五步法”進(jìn)行了確認(rèn)，這五步分別為：第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅定義了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則，而且明確規(guī)定了區(qū)分總額與凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可證等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量。即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了合同、客戶、合同要件、商業(yè)實(shí)質(zhì)等關(guān)鍵詞語的定義[1]。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅會(huì)差異的影響

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)對(duì)增值稅的影響

新舊準(zhǔn)則中對(duì)收入確定時(shí)點(diǎn)存在較大的差異，該差異會(huì)直接帶來新的稅會(huì)差異。目前增值稅的暫行條例等法規(guī)對(duì)銷售款項(xiàng)的時(shí)間規(guī)定以索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)間、開具發(fā)票時(shí)間、約定的收款時(shí)間、預(yù)收款時(shí)間、服務(wù)完成時(shí)間、發(fā)貨時(shí)間等為主，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定使得企業(yè)內(nèi)會(huì)計(jì)收入時(shí)點(diǎn)的時(shí)間與增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的時(shí)間存在一定的不同，從而出現(xiàn)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在差異。本文列舉在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下幾項(xiàng)主要銷售方式的稅會(huì)差異，如下：

直接收款的銷售方式，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間為企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為無論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款憑證當(dāng)天。這樣稅款差異則為企業(yè)在收款時(shí)，若未將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，在會(huì)計(jì)上一般不應(yīng)確認(rèn)為收入，但是在增值稅納稅上則記為納稅義務(wù)已發(fā)生[2]。

托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為客戶確實(shí)實(shí)物占有該商品當(dāng)天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)當(dāng)天，這兩者之間的稅會(huì)差異在于，企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，若客戶未實(shí)物占有該商品（商品在途運(yùn)輸），則會(huì)計(jì)上一般不應(yīng)確認(rèn)為收入，但增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

預(yù)收款方式中會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為客戶收到貨物當(dāng)天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)為商品發(fā)出當(dāng)天，這兩者之間的稅會(huì)差異為若商品已經(jīng)發(fā)出，但客戶尚未收到貨物，此時(shí)會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生[3]。

委托其他納稅人代銷貨物方式，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)為貨物銷售給第三方，增值稅納稅時(shí)點(diǎn)為收到代銷單位的代銷清單或收到全部或部分貨款的當(dāng)天，若未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。稅會(huì)差異為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，若貨物并未銷售給第三方，則會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)為收入，但是增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)對(duì)企業(yè)所得稅的影響

企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件在《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》進(jìn)行了明確的規(guī)定，這些規(guī)定對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的改變，必將會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，同時(shí)，不同的銷售方式的稅會(huì)差異不同。本文列舉幾項(xiàng)主要的銷售方式下不同的稅會(huì)差異，具體如下：

托收承付方式銷售，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天為確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時(shí)間為在辦妥收入手續(xù)時(shí)確認(rèn)為收入，稅會(huì)差異為企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，若客戶未收到該商品，則會(huì)計(jì)上一般不記為會(huì)計(jì)收入，但是企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。

預(yù)收款方式銷售，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為貨物發(fā)出當(dāng)天，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)為商品發(fā)出當(dāng)天。預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，若客戶未收到貨物，一般在會(huì)計(jì)上不應(yīng)確認(rèn)收入，但是在企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)收入，即企業(yè)所得稅已發(fā)生。

委托其他納稅人代銷貨物方式，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天，企業(yè)所得確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)為在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，稅會(huì)差異方面基本無差異。

三、規(guī)避稅會(huì)差異對(duì)企業(yè)經(jīng)營影響的幾點(diǎn)建議

根據(jù)上述內(nèi)容所述，企業(yè)不同的銷售方式具有不同的稅會(huì)差異，這些稅會(huì)差異會(huì)影響企業(yè)的納稅情況，對(duì)于企業(yè)而言，除房地產(chǎn)預(yù)收款、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為開具發(fā)票當(dāng)天，因此，企業(yè)在增值稅發(fā)票開具上應(yīng)根據(jù)企業(yè)的需求合理開具，同時(shí)，對(duì)于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是會(huì)計(jì)上卻未確認(rèn)收入的情形，應(yīng)及時(shí)計(jì)提增值稅，以免給企業(yè)增值稅繳納等造成相關(guān)負(fù)面影響。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)最新稅法、相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理核算收入，充分利用相關(guān)法律法規(guī)中所規(guī)定的不征稅收入、免稅收入等，如將銷售收入、服務(wù)類收入、勞務(wù)類收入等進(jìn)行區(qū)別核算，從而減少企業(yè)所繳納稅款。

四、結(jié)束語

綜上所述，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的出臺(tái)是為了更好地管理企業(yè)的發(fā)展和國家稅收，新收入準(zhǔn)則對(duì)收入、合同、合同要件、商業(yè)實(shí)質(zhì)等要素進(jìn)行了明確的定義，這些定義能夠有效地避免部分企業(yè)利用定義漏洞偷稅逃稅，從而進(jìn)一步強(qiáng)化各個(gè)企業(yè)的合同意識(shí)，并推動(dòng)我國市場逐步走向規(guī)范化和成熟化。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，這將進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了企業(yè)需提供更加可靠、真實(shí)、透明的收入信息，從而保障了市場的公平競爭和企業(yè)各方利益相關(guān)方的合法權(quán)益。本文對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》進(jìn)行了解讀，并對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅會(huì)差異產(chǎn)生的變動(dòng)和影響進(jìn)行了分析，以期研究結(jié)論能為相關(guān)單位的稅會(huì)工作提供一點(diǎn)指導(dǎo)性建議。財(cái)

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）.

[2]邵鋒杰.新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的稅會(huì)差異[J].現(xiàn)代商業(yè)，2019 （03）：160-161.

[3]田媛.新收入準(zhǔn)則下的稅會(huì)差異分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018 （35）：153.