柯偉明

近代以后，中國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)生深刻變化，稅收制度逐步從傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型。根據(jù)征稅主體的不同，稅收制度大致有官征制、代征制和包稅制三種類型。一般來說，稅收應(yīng)由政府設(shè)立機(jī)關(guān)直接征收，包稅制（政府將稅收承包給個人或團(tuán)體征收）有違現(xiàn)代稅收基本原則，且因?yàn)榘惿虖闹袧O利而備受詬病。但是，包稅制可以在一定程度上減少政府直接征收的成本，保障政府獲得相對穩(wěn)定的稅收收入，故受中外各國政府青睞。正因如此，包稅制長期存在于古代的中國和西方國家，并在國家稅收活動中發(fā)揮重要作用。近代以后，中國傳統(tǒng)包稅制發(fā)生了哪些變化？呈現(xiàn)出怎樣的發(fā)展趨勢和特點(diǎn)？這是值得深入探討的問題。

目前學(xué)術(shù)界對近代中國包稅制的研究主要關(guān)注兩大問題：一是田賦包征與國家政權(quán)的“內(nèi)卷化”①［美］杜贊奇著，王福明譯：《文化、權(quán)力與國家：1900—1942年的華北農(nóng)村》，南京：江蘇人民出版社，1996年；馮小紅、張清芙：《1928至1937年河北省縣級稅收征管中的經(jīng)紀(jì)制改革述論——兼與杜贊奇先生商榷》，《中國社會經(jīng)濟(jì)史研究》2008年第1期；任吉東：《近代華北鄉(xiāng)村市場中的包稅制——以直隸省獲鹿縣為例》，《安徽史學(xué)》2015年第3期。；二是工商稅包征與政商關(guān)系②李里：《民國時期天津腳行包稅制度的存廢探析》，《近代史學(xué)刊》2014年第2期；張侃、劉偉彥：《略論近代中國花捐的開征與演化及其財政—社會形態(tài)》，《近代史學(xué)刊》2018年第2期；曹瑞冬：《清末民初廣東的花捐包征與政商關(guān)系》，《財政監(jiān)督》2020年第6期。。就工商包稅而言，有學(xué)者指出，根據(jù)包稅商性質(zhì)的不同，包稅制有私商包稅和工商團(tuán)體包稅兩種類型③魏文享：《工商團(tuán)體與南京政府時期之營業(yè)稅包征制》，《近代史研究》2007年第6期。。還有研究認(rèn)為，同業(yè)商人包稅屬于“認(rèn)稅”，業(yè)外商人包稅屬于“包稅”④葉凡：《北京政府時期的包稅制研究——以上海地區(qū)為中心》，安徽師范大學(xué)2013年碩士學(xué)位論文。。在筆者看來，根據(jù)選擇承包商方式的不同，包稅制有投標(biāo)包稅與非投標(biāo)包稅（認(rèn)稅）兩種形式。前者是政府按照既定規(guī)則公開招商競標(biāo)，以價高者中標(biāo)；后者是個人或團(tuán)體（公司）與政府私下商談條件，簽訂包稅協(xié)議。相對而言，投標(biāo)包稅使包稅商在一定程度上公開競爭，減少認(rèn)稅暗箱操作的積弊。正如時人所言：“認(rèn)稅既成為商業(yè)性質(zhì)，則投標(biāo)辦法，似較平允。因改為投標(biāo)之后，認(rèn)商暗中的競爭，變?yōu)轱@明的爭競，而一切私相授受，多少總能失其效力?！雹匐H安：《認(rèn)稅投標(biāo)》，上?！睹駠請蟆?921年4月19日，第11版。但是，現(xiàn)有研究往往將“投標(biāo)包稅”與“認(rèn)稅”混為一談，既影響了人們對于包稅制的認(rèn)識，又無法體現(xiàn)招商投標(biāo)包稅制度的特性及其在稅收活動中的作用。因此，本文擬利用有關(guān)歷史資料，對近代中國招商投標(biāo)包稅制度的興衰、制度安排以及官商利益糾葛進(jìn)行探析，以期深化近代中國包稅制度研究。

一、招商投標(biāo)包稅制度的興衰

包稅制是指國家（政府）將稅收承包給個人或團(tuán)體（公司）征收的一種制度②魏湜如主編：《中國稅務(wù)大辭典》，北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，1991年，第108頁；楊勤活主編：《財稅金融法律百科全書》，北京：中國政法大學(xué)出版社，1994年，第8頁。。從理論上看，包稅制可減少政府的征稅成本，提高征稅效率，使政府獲得比較穩(wěn)定的稅收收入③馬駿：《包稅制的興起與衰落：交易費(fèi)用與征稅合同的選擇》，《經(jīng)濟(jì)研究》2003年第6期。。但在實(shí)踐中，包稅制存在包稅商為獲取盈利而肆意苛征，加重納稅人負(fù)擔(dān)等積弊④劉永禎、齊海鵬：《對包稅制的歷史回顧與理論探討》，《真理的追求》1994年第4期。。有學(xué)者指出，中國在魏晉南北朝時期已經(jīng)出現(xiàn)了包稅現(xiàn)象，宋、元兩朝“買撲”一度盛行⑤賈潔蕊：《中西方包稅制演變與當(dāng)代稅收征管改革》，《太原師范學(xué)院學(xué)報》（社會科學(xué)版）2018年第6期。。明清時期，隨著中央集權(quán)的加強(qiáng)，包稅制逐漸式微⑥段炳德：《包稅制的均衡條件：歷史形態(tài)與成本收益分析》，《財經(jīng)論叢》2005年第6期。。近代以后，中國出現(xiàn)了重大變局，中央政治集權(quán)逐漸瓦解，工商稅取代土地稅成為國家稅收結(jié)構(gòu)的主體。在經(jīng)費(fèi)、人力嚴(yán)重不足的情況下，政府往往難以對新興的工商業(yè)組織起有效的征稅活動，所以更傾向于將稅收承包給商人征收，以減少設(shè)置征稅機(jī)關(guān)和人員的經(jīng)費(fèi)。因此，一度衰落的傳統(tǒng)包稅制反而得到了發(fā)展的機(jī)會。民國建立以后，各地軍閥割據(jù)混戰(zhàn)，亟需獲取財政收入，卻又無力建立起有效的征稅系統(tǒng)，這為包稅制的盛行提供了必要的條件。

清末民初的包稅制主要采用認(rèn)稅方式。認(rèn)稅有同業(yè)商人認(rèn)稅和業(yè)外商人認(rèn)稅之別，前者是以行業(yè)（公所）所推商人的名義向政府認(rèn)稅；后者是由行業(yè)外的商人向政府認(rèn)稅。業(yè)外商人因?qū)π袠I(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)不甚了解，導(dǎo)致其征稅難度增加。不少商人會通過賄賂官員獲得包稅之權(quán)，也有官員把稅捐直接包給熟人，“種種中飽方法，反較正稅為多，苛擾商民，無裨國課，莫此為甚”⑦《統(tǒng)稅有招商包辦消息》，天津《益世報》1926年1月17日，第10版。。相對而言，同業(yè)商人認(rèn)稅有利于維護(hù)行業(yè)自身利益，減少苛擾，因此受到各業(yè)商人青睞。清末江蘇各界在討論裁厘的過程中就有認(rèn)稅之議：“擬令各州、縣、市、鎮(zhèn)商業(yè)中人各按各業(yè)，分舉殷實(shí)公正之同業(yè)數(shù)人承認(rèn)匯繳，仍照向章按旬批解到局，但不宜由業(yè)外之人影射冒充，反滋流弊?！雹唷短K省牙厘總局為改良厘捐事呈略》（1909年），章開沅等主編：《蘇州商會檔案叢編》第一輯下冊，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2012年，第892頁。1912年公布的《江蘇省暫行貨物稅章程》規(guī)定：“貨物稅得由各地殷實(shí)之各本業(yè)董事，與就近之征收機(jī)關(guān)商定稅數(shù)，呈請都督府核準(zhǔn)改辦認(rèn)稅。但非本業(yè)不得代為認(rèn)稅?！雹帷短K城稅務(wù)總公所為認(rèn)辦貨物稅之示諭》（1912年6月4日），馬敏、祖蘇、肖芃主編：《蘇州商會檔案叢編》第二輯下冊，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2012年，第1031頁。以上認(rèn)稅均強(qiáng)調(diào)由同業(yè)商人認(rèn)辦。不過同業(yè)認(rèn)稅商常常藉口商業(yè)經(jīng)營困難，請求減免稅額，以致影響政府財政收支①《建煙業(yè)乞按八成繳捐事致蘇商總會節(jié)略》（1911年12月9日），馬敏、祖蘇、肖芃主編：《蘇州商會檔案叢編》第二輯下冊，第996頁。。

與認(rèn)稅不同，投標(biāo)包稅通過公開競價的方式，讓包稅商（不限行業(yè)）出價競爭，以出價最高者中標(biāo)，有利于政府選擇合適的包稅商，以增加稅收收入。清末民初，隨著包稅制的廣泛施行，招商投標(biāo)包稅也得到一定程度的發(fā)展。清末廣州灣的鴉片稅采用包稅制，其包稅方式分協(xié)商、招標(biāo)兩種②［法］安托萬·瓦尼亞爾（Antoine Vanniere）著，郭麗娜、王欽峰譯：《廣州灣租借地：法國在東亞的殖民困境》上，廣州：暨南大學(xué)出版社，2016年，第190—191頁。。1913年12月，上海市政廳發(fā)布通告，招商投標(biāo)包征黃浦江船只稅：“現(xiàn)經(jīng)本廳規(guī)定投標(biāo)辦法……如有情愿認(rèn)包浦江船只稅者，即查照后開條約，屆日到廳投標(biāo)。”③《規(guī)定船只稅投標(biāo)辦法》，《申報》1913年12月16日，第10版。投標(biāo)包稅一般以一年為限。至1915年1月，船只稅承包之期將滿，有商民呈請認(rèn)包，但工巡捐總局對該稅不接受商民認(rèn)稅，堅(jiān)持采用招商投標(biāo)的方式④《工巡捐局批示五則》，《申報》1915年1月13日，第11版。。此后招商投標(biāo)包征黃浦江船只稅成為一項(xiàng)固定的制度。招商投標(biāo)包稅不局限于船稅。1916年4月，工巡捐總局發(fā)布告示，招商投標(biāo)承包閘北清潔稅：“此項(xiàng)捐稅自應(yīng)逐年整頓，另行投標(biāo)招商承辦……以最長之?dāng)?shù)為得標(biāo)。”⑤《閘北清潔稅招人投標(biāo)》，《申報》1916年4月11日，第11版。事實(shí)上，招商投標(biāo)包稅并不囿于上海一地，其他省市也有改用投標(biāo)的現(xiàn)象。1916年12月，江蘇省江都縣知事奉令將該縣屠宰稅改為招商投標(biāo)承辦⑥《屠宰稅招人投標(biāo)》，《申報》1916年12月18日，第7版。。1917年2月，直隸省財政廳將第四、五區(qū)漁稅改行招商投標(biāo)之法⑦《漁稅投標(biāo)之舉行》，天津《大公報》1917年2月28日，第7版。。

1920年以后，招商投標(biāo)包稅實(shí)施的地域空間和稅種范圍均得到進(jìn)一步擴(kuò)展。1921年8月，河南省財政廳奉命將全省百貨厘稅改用投標(biāo)辦法招商承包⑧《河南厘稅投標(biāo)之經(jīng)過》，《申報》1921年9月12日，第10版。。1922年1月，安徽省財政廳通令各縣政府將牲畜稅、屠宰稅改用投標(biāo)辦法包辦⑨《皖省牲屠稅招商投標(biāo)之辦法》，《新聞報》1922年5月5日，第5張第1版。。許世英任安徽省省長期間，力主將各項(xiàng)稅捐招商投標(biāo)承辦，皖省南北茶稅原由財政廳派員赴各產(chǎn)茶地設(shè)局征收，許省長令財政廳以每年46萬元的底價招商承包茶稅⑩《茶稅包辦之爭執(zhí)》，《申報》1922年2月6日，第11版。。為籌備開征卷煙稅，安徽省于1925年7月成立卷煙稅投標(biāo)籌備處。根據(jù)章程規(guī)定，卷煙稅以縣為單位，全省分為60余區(qū)，每年招商投標(biāo)一次?《擬定卷煙稅投標(biāo)新章》，《新聞報》1925年7月15日，第3張第2版。。不少地方政府意識到了認(rèn)稅的缺陷，并試圖采用投標(biāo)方式予以改善。1924年2月24日，山東省省長熊炳琦下手諭：“所有本省各厘局、稅卡、稽征局等，凡關(guān)于稅收者……一律投標(biāo)，招商包辦，以裕省庫而免流弊?！?《魯稅局風(fēng)潮暫告結(jié)束》，《申報》1924年2月24日，第10版。1925年2月，直隸省財政廳指令各縣知事，包稅必須經(jīng)過投標(biāo)程序：“商人包辦各項(xiàng)稅務(wù)，視投標(biāo)之多寡，定其準(zhǔn)駁，最為公允……嗣后關(guān)于商人請包各稅，必須經(jīng)過投標(biāo)手續(xù)，方準(zhǔn)包辦，否則作為無效。”?《廳令包稅必須投標(biāo)》，天津《大公報》1925年2月14日，第6版。有學(xué)者在考察上海地區(qū)的包稅制后指出，1912—1926年間行業(yè)認(rèn)稅包繳與投標(biāo)包稅并存，而且投標(biāo)包稅越來越占據(jù)主要地位?葉凡：《北京政府時期的包稅制研究——以上海地區(qū)為中心》，安徽師范大學(xué)2013年碩士學(xué)位論文，第40頁。。

各省招商投標(biāo)包稅最重要的目的是迅速獲得巨額收入，以緩解地方財政困難。1925年7月，江西省政府主席方本仁以軍用浩繁、需款孔亟為由，擬將全省各統(tǒng)稅局一律改為招商包辦，“各稅局包辦稅額，以投標(biāo)法定之”①《贛省招商承包統(tǒng)稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。。1926年1月，直隸省財政廳廳長李子久為應(yīng)付軍費(fèi)困難，決定將各項(xiàng)稅捐招商投標(biāo)：百貨統(tǒng)稅220萬元，棉花干果及各皮毛稅90萬元，船捐2萬元，天津雞卵牙行及屠宰稅30萬元②《國內(nèi)專電一（天津）》，《申報》1926年1月27日，第4版。。直隸省此次招商投標(biāo)稅額達(dá)340余萬元，對地方財政十分重要。1926年國民革命軍攻下武漢后，亟需籌措經(jīng)費(fèi)，經(jīng)湖北臨時政治會議議決，全省各厘稅局規(guī)定底價招商包辦，定于11月1日起至12日止（除星期日休息外），逐日午后1時在漢口商會開投，標(biāo)額較多者有：漢口征收局733，333元，寶塔洲局397，736元，蔡甸局333，333元，鄂豫火車貨捐局266，667元，府河口局220，000元，鵝公頸局166，667元③《革軍統(tǒng)治下之鄂財政》，《申報》1926年10月29日，第9版。。由上所述，招商投標(biāo)包稅已經(jīng)涉及河南、安徽、江蘇、山東、直隸、江西、湖北等省市及其所轄縣份，承包稅種主要有屠宰稅、廣告稅、茶稅、厘金、煙酒稅等，在稅收活動中扮演著相當(dāng)重要的角色。

南京國民政府成立以后，為增加財政收入，實(shí)施了一系列財政稅收政策，在改革傳統(tǒng)舊稅的同時，積極開征新稅。在此過程中，包稅制仍一度得以延續(xù)，甚至連引自西方國家的印花稅也實(shí)行招商承包。1927年10月，根據(jù)財政部印花稅處處長沈卓吾所擬辦法，江蘇、浙江、福建、安徽四省印花稅先行招商投標(biāo)④《財部將發(fā)行新印花稅票，四省印花稅先行招商投標(biāo)》，《時報》1927年10月22日，第1張第2版。。同年10月，財政部正式公布的《各省區(qū)印花稅處招商包銷各縣印花章程》規(guī)定：“凡經(jīng)商民承辦包銷之縣分，定名為某縣印花稅支處，并由該支處在各市鄉(xiāng)鎮(zhèn)分設(shè)代銷處?！雹荨陡魇^(qū)印花稅處招商包銷各縣印花章程》，《財政公報》第3期，1927年11月1日，第88頁。此后，南京國民政府控制下的省區(qū)相繼按照此章程制定辦法，招商承包印花稅。10月28日，浙江印花稅處發(fā)布通告：“本處奉國民政府財政部訓(xùn)令，設(shè)立各縣區(qū)支處并規(guī)定比額，招商投標(biāo)承辦?！雹蕖墩憬』ǘ愄幷猩掏稑?biāo)承辦各縣區(qū)印花稅支處通告》，《申報》1927年10月28日，第2版。11月14日，福建印花稅處發(fā)布通告：“本處遵奉部令……將所屬各區(qū)各縣印花稅分日招商投標(biāo)承辦……如愿投承者，務(wù)須查照定章，到省競投?！雹摺陡＝ㄓ』ǘ愄幫ǜ妗?，《申報》1927年11月14日，第2版。當(dāng)時北伐尚未結(jié)束，軍政需款甚多，財政極其緊張，財政部招商承包印花稅實(shí)屬權(quán)宜之計。

南京國民政府時期，隨著商會和同業(yè)公會等工商團(tuán)體的發(fā)展，包稅制出現(xiàn)了一個顯著變化，即由私商包稅向工商團(tuán)體包稅轉(zhuǎn)變。作為引自西方的稅制，營業(yè)稅在開征之初也實(shí)行包稅制。與印花稅采用招商投標(biāo)包稅不同，營業(yè)稅采用工商團(tuán)體認(rèn)稅的方式，其認(rèn)額由政府與商會或同業(yè)公會共同商定，不需要經(jīng)過招投標(biāo)程序。1931年4月1日，鎮(zhèn)江縣商會就江蘇省營業(yè)稅分認(rèn)問題召開各縣商會代表聯(lián)席會議，在商會看來，“由各縣商會認(rèn)辦，在省方固可省去設(shè)局征收之一切開支，而商會方面亦可免去一切紛擾”⑧《蘇各縣商會第二次討論營業(yè)稅》，《申報》1931年4月3日，第8版。。經(jīng)各縣商會與政府多次磋商，江蘇省政府委員會會議決議通過了各縣營業(yè)稅認(rèn)額，其中，無錫縣20萬元，吳縣20萬元，鎮(zhèn)江縣16萬元，武進(jìn)縣14萬元，松江縣12萬元，南通縣12萬元，常熟縣10萬元，吳江縣10萬元⑨《江蘇各縣營業(yè)稅比額》，《申報》1931年6月14日，第12版。。除江蘇省外，浙江、上海、天津、北京等省市相繼實(shí)行工商團(tuán)體包征制，使其一度成為營業(yè)稅最主要的征收制度⑩魏文享：《工商團(tuán)體與南京政府時期之營業(yè)稅包征制》，《近代史研究》2007年第6期。。與私商（行業(yè)外商人）包稅重在營利不同，工商團(tuán)體包稅重在維護(hù)各會員的利益，所以更受各商青睞。天津文史資料也提到：“在已經(jīng)實(shí)行包稅的稅目中……逐漸發(fā)展到由集體承辦；有的是由同業(yè)公會，有的是由同業(yè)公會以共同組織的商號名義承辦?！?陳寶驥、孫慎言：《舊天津的包稅制》，中國人民政治協(xié)商會議天津市委員會文史資料委員會編：《天津文史資料選輯》總第66輯，1995年，第185頁。

在此過程中，各地工商團(tuán)體要求撤銷投標(biāo)包稅的呼聲此起彼伏。1927年12月28日，各省商會聯(lián)合代表大會反對招商投標(biāo)承包印花稅：“印花稅之旺衰，視乎交易之多寡，斷不能先事投標(biāo)，即以為確定之標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)請政府將招商承包之制，切實(shí)取銷。”①《各省商會聯(lián)合會議昨日閉幕》，《申報》1927年12月29日，第13版。1928年8月7日，來鹿縣辛集鎮(zhèn)商會等致函天津總商會指出：“（牙稅）改為招商投標(biāo)承包……每屆投標(biāo)，彼此競爭，不計利害，致得標(biāo)后賠累不堪者往往有焉。其尤足慮者，投標(biāo)不限定本行，萬一行外人得標(biāo)，更必百般刁難，多方要挾而置本行于絕境?！雹凇稙槿∠蓝愓猩掏稑?biāo)承包辦法事致天津總商會函》（1928年8月7日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—008974—039。1930年5月，良鄉(xiāng)縣商會代電河北全省商會聯(lián)合會反對投標(biāo)包稅制度，并提請省政府改由各行自行承包：“近因各行投標(biāo)，歷歷增加標(biāo)額，商民所擔(dān)稅捐輕重，殊懸天壤……包額雖高，上于國課增益無多，下于商民受害匪淺?！雹邸斗磳Π愅稑?biāo)制度》，天津《益世報》1930年5月6日，第2版。包稅商為獲得包稅權(quán)，不惜增加標(biāo)價，最終又將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給納稅商人。1933年7月，上?？h閔行腌鮮同業(yè)公會致函當(dāng)局指出：“包商為圖個人利益計，不惜增高標(biāo)額，以達(dá)承辦之目的……是肉業(yè)之負(fù)擔(dān)愈重，而包商之收入愈豐，斯肉業(yè)之痛苦益深，則包商之獲利益厚?！雹堋犊h屠宰稅招商認(rèn)包》，《申報》1933年7月9日，第16版。

隨著南京國民政府政治權(quán)力的增強(qiáng)，其稅收控制力也得到了強(qiáng)化，征稅制度的演進(jìn)呈現(xiàn)出一種趨勢：逐步廢除包稅制，由政府收回稅權(quán)，實(shí)行直接征收（官征制）。南京國民政府之所以決意廢除包稅制，是因?yàn)樵撝贫仍趯?shí)踐中不僅嚴(yán)重影響政府財政收入的增加，而且加重商人的稅收負(fù)擔(dān)，有違政府改革稅制的本意。1934年5月召開的第二次全國財政會議決議廢除苛捐雜稅，壓縮了包稅制的生存空間，很多原來采用包稅的捐稅被直接廢除，包稅制（包括投標(biāo)包稅和非投標(biāo)包稅）呈現(xiàn)不可逆轉(zhuǎn)的衰落態(tài)勢。但是，廢除包稅制并非一蹴而就，投標(biāo)包稅仍適用于牙稅、屠宰稅、牲畜稅等少數(shù)稅種。1934年6月，山東省財政廳責(zé)成各縣縣長分別招商投標(biāo)牲畜、屠宰營業(yè)稅⑤《復(fù)查各縣二十三年度牲畜屠宰兩項(xiàng)營業(yè)稅分別招商公開投標(biāo)》，《財政旬刊》第10卷第6期，1934年6月20日，第6頁。。1936年2月，天津市政府令財政局招商投標(biāo)承辦棉花、木炭、皮毛、雞鴨卵、牲畜等七項(xiàng)牙行營業(yè)稅⑥《七項(xiàng)牙行營業(yè)稅另招商辦》，天津《益世報》1936年2月3日，第5版。。在抗戰(zhàn)時期乃至抗戰(zhàn)勝利以后，個別稅種的征收依然采用包稅制，甚至屢禁不絕⑦《廿七年度屠宰稅各縣即招商標(biāo)包》，《四川經(jīng)濟(jì)月刊》第9卷第6期，1938年6月，第5頁；《印花稅收禁止包征勒派》，《江蘇直接稅通訊》第12期，1947年10月16日，第3頁。。在淪陷時期的上海，日偽當(dāng)局也沿用投標(biāo)包稅制以獲得稅收收入⑧《日偽上海特別市政府訂發(fā)上海特別市招商承辦捐稅投標(biāo)章程》（1941年10月），上海市檔案館藏，檔號：R32—1—97。。這顯示出包稅制具有頑強(qiáng)的“生命力”，也說明現(xiàn)代稅收制度的建立是一個漫長而曲折的歷史過程。

二、招商投標(biāo)包稅的制度安排

與具有很強(qiáng)隨意性的認(rèn)稅不同，招商投標(biāo)包稅有一套比較完整的程序：由政府公布投標(biāo)包稅告示，包稅商前來報名，定期舉行公開投標(biāo)；投標(biāo)完畢后，當(dāng)場開柜驗(yàn)標(biāo)，標(biāo)額最多者得標(biāo)。投標(biāo)包稅制度對標(biāo)底、保證金與擔(dān)保人、得標(biāo)商的管理等均有明確規(guī)定，旨在保障政府能夠獲得穩(wěn)定的稅收。

（一）標(biāo)底的尺度與權(quán)衡

標(biāo)底是政府規(guī)定招商投標(biāo)的最低額度，包稅商所出標(biāo)價不得低于標(biāo)底。標(biāo)底應(yīng)由政府經(jīng)過詳細(xì)調(diào)查而定，如江蘇省財政廳為招商投標(biāo)承包上海牙稅、屠宰稅等稅捐，于1916年10月專門派員赴上海各處進(jìn)行調(diào)查①《調(diào)查捐稅委員之行蹤》，《申報》1916年10月29日，第10版。。不過，很多時候政府方面缺乏詳細(xì)調(diào)查的條件，往往根據(jù)上年或最近幾年的征收情況確定標(biāo)底。1923年4月，河北省行唐縣招商投標(biāo)包收屠宰稅，計劃“按照近五年內(nèi)最多數(shù)，再加倍半，定為標(biāo)額”②《行唐縣招商包收屠宰稅》，天津《大公報》1923年4月25日，第2頁。。1927年2月，江蘇煙酒事務(wù)局招商投標(biāo)靖界煙酒稅，在上年包額的基礎(chǔ)上“酌加一成為最低額”③《靖界煙酒稅捐招商投標(biāo)之布告》，《申報》1927年2月15日，第15版。。一般來說，標(biāo)底的增減與政府的財政需求有一定關(guān)系，政府財政困難時，標(biāo)底增加幅度自然會高一些。政府招商投標(biāo)包稅須提前向社會公布標(biāo)底，以供包稅商參考。1925年7月，江西省政府招商投標(biāo)承包統(tǒng)稅，公布各局投標(biāo)標(biāo)底，數(shù)額較多者，如湖口達(dá)707，974元，景德鎮(zhèn)419，921元，九江保商153，162元，三湖171，217元，二套口171，451元，吳城186，886元，涂家埠154，895元，神崗山140，736元；數(shù)額較少者，如德安5，210元，筠門嶺3，321元④《贛省旱災(zāi)寫真與統(tǒng)稅投標(biāo)》，《新聞報》1925年7月30日，第2張第2版。。由于各地社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅源狀況有很大差別，就算同一項(xiàng)稅收，各地標(biāo)底亦往往相差懸殊。

標(biāo)底是政府獲得某項(xiàng)稅收收入的最低期望，也是包稅商判斷承包收益、決定投標(biāo)價額的重要依據(jù)。標(biāo)底過低會造成政府稅收損失，違背政府招商投標(biāo)以獲得穩(wěn)定收入的本意；標(biāo)底過高會增加包稅商的稽征成本，挫傷包稅商的投標(biāo)積極性。1921年5月，松江縣政府招商承包屠宰稅，規(guī)定標(biāo)底為16，000元，投標(biāo)時“（各商）皆來看熱鬧，并無繳費(fèi)領(lǐng)標(biāo)之人，直至傍晚開匭，一標(biāo)俱無”⑤《認(rèn)投屠稅之觀望》，《申報》1921年5月22日，第8版。。1923年6月，直隸省蠡縣屠宰稅“增加倍半招商投標(biāo)”，結(jié)果包商退縮，投標(biāo)乏人⑥《蠡縣招商包辦屠宰稅》，天津《大公報》1923年6月4日，第2頁。。無人應(yīng)標(biāo)的主要原因是包稅商認(rèn)為難以獲利。標(biāo)底過高還會加重納稅人的負(fù)擔(dān)，引起納稅人的反對和抵制。1922年1月，無錫縣政府招商投標(biāo)屠宰稅，由于標(biāo)底增加過多，肉業(yè)同人奮起反對，數(shù)十人手持寫有“肉業(yè)請?jiān)浮薄罢堈J(rèn)商良心主張”“請求知事請命”“請求減低稅額”等字樣的白竹布小旗至縣政府請?jiān)涪摺度鈽I(yè)請?jiān)笢p少稅額》，《申報》1922年1月21日，第8版。。受此影響，“屆投標(biāo)之期，竟無一人赴縣投標(biāo)”⑧《屠宰稅招商投標(biāo)續(xù)聞》，《時報》1922年2月10日，第2張第4版。。在無人應(yīng)標(biāo)或投標(biāo)無效的情況下，有的地方政府暫準(zhǔn)由原認(rèn)稅商繼續(xù)包征或自征。如上?？h廣告稅“招商投標(biāo)認(rèn)辦，已兩次開標(biāo)，均無合格之人”，后經(jīng)政府決定，“暫歸舊認(rèn)商同華公司維持稅款”⑨《南市廣告稅仍由舊認(rèn)商維持》，《申報》1924年1月11日，第15版。。1929年11月修正公布的《北平特別市牙稅投標(biāo)章程》規(guī)定，“經(jīng)二次布告無人認(rèn)投或投不及額時，得由舊紀(jì)照原額繳稅，繼續(xù)承充或收歸自征”⑩《北平特別市牙稅投標(biāo)章程》（1929年11月15日），北京市檔案館編：《民國時期北平市工商稅收檔案史料選編》，北京：中國檔案出版社，1998年，第890頁。。實(shí)際上，絕大多數(shù)的情況是政府不得不降低標(biāo)底，展期投標(biāo)。1932年6月，無錫縣政府招商承辦屠宰稅，“因包額過多，無人投標(biāo)”，經(jīng)縣長請示江蘇省政府，決定將標(biāo)底減少500元（即42，000元），改期招商投標(biāo)?《屠宰稅省令減額五百元，布告招商投標(biāo)》，無錫《人報》1932年6月3日，第2版。。后因仍無人投標(biāo)，再核減至3 6，0 0 0元?《屠宰稅五次投標(biāo)，全年正稅三萬六千》，無錫《人報》1932年8月16日，第3版。。降低標(biāo)底往往是政府與投標(biāo)商博弈后的無奈選擇。

（二）保證金與擔(dān)保人

按照投標(biāo)規(guī)則，包稅商在投標(biāo)前須交付一定的投標(biāo)保證金以獲得投標(biāo)資格。如果沒有中標(biāo)，投標(biāo)保證金一般當(dāng)場退還，次多數(shù)者則稍緩幾天退還。1917年7月，上海清潔捐招標(biāo)布告規(guī)定：“次多數(shù)保證金，于開標(biāo)三日后發(fā)還，其余不得標(biāo)者，保證金當(dāng)場發(fā)還?！雹佟墩姓J(rèn)東南區(qū)清潔捐之布告》，《申報》1917年7月12日，第11版。如此規(guī)定主要是為了預(yù)防中標(biāo)者棄標(biāo)，屆時可由次多數(shù)者接辦，免去政府重新招標(biāo)的手續(xù)，以便能夠順利完成包稅。如果投標(biāo)者中標(biāo)而不認(rèn)標(biāo)，其投標(biāo)準(zhǔn)備金則予沒收。投標(biāo)保證金主要有兩種類型：一是定額保證金。1916年1月，上海工巡捐總局招商承包浦江船只稅，規(guī)定投標(biāo)人須繳保證金1，000元②《招商承包浦江船稅示文》，《新聞報》1916年1月8日，第3張第1版。。1922年6月，揚(yáng)州縣根據(jù)定章招商投標(biāo)包辦屠宰稅，投標(biāo)保證金為1，615元③《屠稅招商投標(biāo)》，《申報》1922年6月12日，第10版。。二是比例保證金。1921年5月，松江縣招商投標(biāo)屠宰稅，投標(biāo)商人須繳包額之5%作為保證金④《屠稅招商承包》，《新聞報》1921年5月9日，第3張第1版。。1925年12月，江蘇省煙酒事務(wù)局招商投標(biāo)包征靖界煙酒稅捐，愿投標(biāo)者亦須繳包額之5%作為保證金⑤《江蘇全省煙酒事務(wù)局招商認(rèn)辦靖界煙酒稅捐投標(biāo)》，《申報》1925年12月15日，第2版。。最初投標(biāo)保證金須交付現(xiàn)金，但隨著中國銀行業(yè)的發(fā)展，此項(xiàng)規(guī)定后來發(fā)生了變化。1928年公布的《浙江省財政廳招商認(rèn)捐投標(biāo)規(guī)則》明確規(guī)定，“投標(biāo)人應(yīng)備具押標(biāo)銀，照最低標(biāo)額十分之一，交由杭州中國銀行或浙江地方銀行，掣取存單，呈送財政廳驗(yàn)明存案”⑥《浙江財政廳招商認(rèn)捐投標(biāo)規(guī)則》，《浙江財政月刊》第4期，1928年4月，第58頁。。

按照規(guī)定，得標(biāo)商也需要繳納承包保證金（或稱預(yù)繳稅款），此項(xiàng)保證金主要是為了保證得標(biāo)商履行包稅責(zé)任，降低政府的風(fēng)險或減少損失。各地對于繳納承包保證金的時間和比例規(guī)定不大一致。1922年5月公布的《安徽省牲畜屠宰兩稅招商投標(biāo)簡章》規(guī)定，“半月內(nèi)該商人（得標(biāo)商）應(yīng)照認(rèn)稅數(shù)目，預(yù)繳四分之一，作為保證金”⑦《皖省牲屠稅招商投標(biāo)之辦法》，《新聞報》1922年5月5日，第5張第1版。。1925年4月，歸綏財政廳招商承包屠宰稅，規(guī)定“凡商民承包屠稅中標(biāo)者，須于十日內(nèi)按全年包額交十分之二現(xiàn)金作為保證”⑧《歸綏財政廳布告商民招商承包歸綏中區(qū)屠宰稅掛號投標(biāo)文》，《綏遠(yuǎn)月刊》第1卷第3期，1925年4月，第11頁。。如果得標(biāo)商逾期不繳承包保證金，不僅包稅事宜由次多數(shù)者接辦，而且投標(biāo)保證金也會被沒收⑨《王政得標(biāo)牙稅二成保證金難措繳》，《崇民報》1933年6月20日，第7版。。除保障政府獲得穩(wěn)定稅收收入外，承包保證金還可以暫時解決財政之所亟需。1921年1月，安徽省政府為應(yīng)對財政困難，將皖省南北茶厘招商投標(biāo)，以三成保證金所得13萬元作為政費(fèi)開支⑩《皖省財政困難之舊年關(guān)》，《時報》1922年1月21日，第2張第4版。。

中標(biāo)者除繳納承包保證金外，還須取得兩三家殷實(shí)商號擔(dān)保（擔(dān)保人）。1926年8月，直隸省財政廳公布的《漁稅招商投標(biāo)規(guī)則》規(guī)定，“得標(biāo)之商，于公布五日內(nèi)，取具兩家殷實(shí)鋪保，填具保證書，送廳審核，由廳發(fā)給憑證，取照接辦”?《漁稅招商投標(biāo)新辦法》，天津《益世報》1926年8月25日，第11版。。1927年10月，江蘇省各縣印花稅招商投標(biāo)通告明確規(guī)定，中標(biāo)者除先付一個月稅額作為保證金外，還須三家殷實(shí)商號擔(dān)保?《江蘇印花稅處招商投標(biāo)承辦各縣印花稅票通告》，《申報》1927年10月21日，第1版。。如果未能按期提供擔(dān)保人，得標(biāo)商不僅會被取消承包資格，其投標(biāo)保證金也會被沒收。此項(xiàng)規(guī)定主要為預(yù)防承包商不能如期繳納稅款等違章行為。萬一承包商違章，擔(dān)保商號須承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。1925年7月公布的江西省招商包辦統(tǒng)稅章程規(guī)定，“應(yīng)解稅款，如有虧欠，即以所繳之保證金，盡數(shù)扣抵；倘有不足，仍行勒繳，并責(zé)令保證人負(fù)責(zé)賠償，以重公款”?《贛省招商承包統(tǒng)稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。。1928年9月4日，天津特別市政府招商投標(biāo)承包屠宰稅，規(guī)定“得標(biāo)后，取具妥實(shí)鋪保呈局存案，如有違背定章，延欠包款情事，均由該鋪保負(fù)完全責(zé)任”?《布告招商投標(biāo)包辦天津縣屬屠宰稅并發(fā)投標(biāo)須知由》，《天津特別市財政局民國十七年度財政年刊》，1929年，第226頁。?？梢姄?dān)保人在招商投標(biāo)包稅制度中扮演著不可或缺的角色。

（三）得標(biāo)商之管理

投標(biāo)包稅遵從最高報價原則。包稅商所報稅額必須高于標(biāo)底和其他包稅商才可能成為得標(biāo)商。得標(biāo)商出巨資投標(biāo)包稅就是為了獲得盈利。所謂盈利，是指得標(biāo)商實(shí)際征得稅款扣除繳給政府的稅款（得標(biāo)額）以及各項(xiàng)征收成本以后的部分。得標(biāo)商在征收過程中必須盡可能征得更多稅款，才能獲得更多盈利。因此，如何對得標(biāo)商進(jìn)行有效管理也就成為一個十分重要的問題。從各地政府發(fā)布的包稅章程來看，政府最初傾向于在包稅商繳足稅額以后，任其自行征收。這樣必然引發(fā)額外增收、苛擾商民等問題。1920年代以后，各地政府對包稅商的限制趨于嚴(yán)格，要求承包商按照政府制定的稅則征收。如承包商違反稅則，一經(jīng)查明，必須受到相應(yīng)的懲處。1924年山西省財政廳公布的《山西取締包商征收厘稅規(guī)則》對包稅商違章浮收有明確的處罰規(guī)定：“除將浮收款項(xiàng)，如數(shù)退還外，并照浮收數(shù)目，處以一倍至十倍之罰金?！雹佟渡轿魅【啺陶魇绽宥愐?guī)則》，《晉民快覽》第3期，1924年11月，第77頁。1928年南昌市政府公布的《修正南昌市花捐投標(biāo)承包暫行章程》規(guī)定：“承包人征收捐款，如有違章浮收及故意苛索情事，準(zhǔn)由各該戶向市財政局控告，查實(shí)后分別撤懲，另行招商承包?！雹凇缎拚喜谢ň柰稑?biāo)承包暫行章程》（1928年），江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第五輯上冊，南京：南京大學(xué)出版社，1999年，第1382頁。包稅商在征收稅款的過程中，若查獲商民偷稅漏稅，不能擅自處罰，只能交由政府有關(guān)稅收機(jī)關(guān)處置。這表明包稅商的征稅權(quán)力受到政府諸多制度約束。但是，為激勵包稅商努力稽征，打擊偷稅漏稅行為，有的地方政府明確包稅商可分得部分罰金，如《江蘇印花稅處招商投標(biāo)承辦各縣印花稅票通告》規(guī)定，“支處于轄境各市鎮(zhèn)均須籌設(shè)代銷處竭力推銷，倘有發(fā)見違法漏貼印花之罰金，得以二成為辦事員之獎金”③《江蘇印花稅處招商投標(biāo)承辦各縣印花稅票通告》，《申報》1927年10月21日，第1版。。

同時，政府方面對包稅商建立了嚴(yán)格的考核機(jī)制。1923年江蘇卷煙營業(yè)稅投標(biāo)規(guī)則規(guī)定，各區(qū)銷額每月考核一次，銷額短至二成以上者，除撤換另予投標(biāo)接辦外，并將保證金沒收十分之二；“銷額短一成以上暨不及一成者，歸下月接續(xù)并計考核”④《江蘇省卷煙營業(yè)稅招商投標(biāo)廣告》，《申報》1923年9月20日，第1版。。承包商最主要的責(zé)任是按承包章程如期向政府上繳稅款，違者則面臨重罰。1925年7月，江西省統(tǒng)稅招商包辦章程規(guī)定：“照現(xiàn)定解款程度期限，如有遲逾，應(yīng)記過一次者，準(zhǔn)照所欠稅款之?dāng)?shù)，罰百分之十五；應(yīng)記大過一次者，罰百分之三十?！雹荨囤M省招商承包統(tǒng)稅》，《時報》1925年7月21日，第1張第2版。1929年8月，上海市政府公布的《修訂招商承辦捐稅規(guī)則》規(guī)定：“每月認(rèn)定捐額，應(yīng)于月度終了五日內(nèi)，如數(shù)解交本局核收，逾期另繳滯納金百分之五?！雹蕖缎抻喺猩坛修k捐稅規(guī)則》，《申報》1929年8月5日，第13版。不過，包稅商繳款方式因稅、因地、因時而異。揚(yáng)州縣招商承辦屠宰稅時規(guī)定，繳稅分為平月、淡月、旺月三種：3至5月和10月為平月，每月應(yīng)繳1，300元；6月至9月為淡月，每月應(yīng)繳1，000元；11月、12月和1月、2月為旺月，每月應(yīng)繳1，700元⑦《屠稅分繳辦法》，《申報》1917年3月6日，第7版。。為激勵承包商按章辦稅，有的地方規(guī)定，承包人如無短繳及其他違章情形，得有繼續(xù)承包優(yōu)先權(quán)⑧《武漢特別市財政局捐稅投標(biāo)規(guī)則》（1929年5月），江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館編：《中華民國工商稅收史料選編》第五輯上冊，第1632頁。。大體而言，政府加強(qiáng)了對包稅商的考核，使其獲利空間受到很大限制，打擊了包稅商的積極性。

當(dāng)然，在近代中國復(fù)雜的社會環(huán)境中，各地投標(biāo)包稅未能完全按照既定制度運(yùn)作，舞弊行為也屢見不鮮。1921年10月，河北省易縣招商投標(biāo)包征羊稅，竟有包稅商串通官府，“將此項(xiàng)羊稅另行招標(biāo)之布告，不令多出，猶且暗中壓置不令早貼”⑨《易縣羊稅投標(biāo)之舞弊》，天津《益世報》1921年10月22日，第11版。。在投標(biāo)的過程中，有官方背景的包稅商往往惡性競價。1924年7月，山東津浦沿線各縣花生稅實(shí)行招商投標(biāo)，標(biāo)價竟達(dá)12萬元，遠(yuǎn)超財政廳原定標(biāo)價4萬元，“各包商竟出如此高價，并非不知有虧本之虞，不過其后臺均有議員、政客為之靠山，包價縱不交足，財廳亦無如彼何也”①《魯議員大鬧財政廳，為花生稅投標(biāo)事》，《申報》1924年7月13日，第10版。。據(jù)唐清輝回憶，四川省南溪縣投標(biāo)包稅者都為各鄉(xiāng)有勢力的人，“有的還勾通經(jīng)收處內(nèi)部的人，行賄受賄，經(jīng)收處在招標(biāo)時故意提高標(biāo)額，使一般人不去投標(biāo)，最后在開標(biāo)時標(biāo)額并不很高，由暗控的戶頭中標(biāo)”②唐清輝：《解放前留賓鄉(xiāng)地方稅投標(biāo)及牙行活動概況》，中國人民政治協(xié)商會議南溪縣委員會文史資料委員會：《南溪縣文史資料選輯》第十八輯，1988年，第35頁。。各種舞弊行為嚴(yán)重?fù)p害了招商投標(biāo)包稅的公開性和公平性，影響了包稅的實(shí)際效果。

三、招商投標(biāo)包稅的官商之爭

招商投標(biāo)包稅實(shí)際上是把市場競爭的方式引入稅收征收當(dāng)中，旨在提高征稅效率，節(jié)省征收成本，保障政府獲得穩(wěn)定的收入。但在實(shí)踐中，招商投標(biāo)包稅牽涉政府、投標(biāo)商、認(rèn)稅商、商會、納稅商人之間的利益，引發(fā)了許多稅收紛爭，反而有礙于政府稅政的推行。

（一）上?？h貨物稅改投風(fēng)波

政府采用公開競價的方式招商投標(biāo)包稅，損害了原認(rèn)稅商的既得利益，官商雙方圍繞認(rèn)稅改為投標(biāo)包稅的紛爭頗多，有的還相當(dāng)激烈。其中，上?？h貨物稅改投風(fēng)波就是典型。1921年初，江蘇省財政廳廳長嚴(yán)家熾以“蘇省國家歲入歲出，頻年預(yù)決兩算，收不敷支”為由，設(shè)法增加財政收入③《嚴(yán)家熾之借債政策》，上?！睹駠請蟆?921年1月8日，第7版。。嚴(yán)家熾注意到各縣認(rèn)稅制存在許多流弊，亟需改為投標(biāo)包稅制，“各縣商民，多有爭辦屠宰稅者，飭令此后一律投標(biāo)承辦，以免爭執(zhí)”④《南京快信》，《時報》1921年1月28日，第1張第2版。。他計劃以上?？h屠宰稅作為改革的突破口，制定了屠宰稅投標(biāo)章程。但該辦法遭到上?？h肉業(yè)的強(qiáng)烈反對，政府最終準(zhǔn)許免予投標(biāo)⑤《屠宰稅認(rèn)商拒卻投標(biāo)辦法》，《新聞報》1921年2月15日，第3張第1版。。嚴(yán)家熾并未放棄改革包稅制，他將重心轉(zhuǎn)移到上?？h的貨物稅。

上?？h各業(yè)貨物稅實(shí)行包稅制，主要由各該業(yè)推舉出的認(rèn)稅商承包。按照嚴(yán)家熾的改革方案，各業(yè)貨物稅須照投標(biāo)章程包征。各認(rèn)稅商認(rèn)為：“自行認(rèn)定稅額，歷無貽誤，設(shè)或照投標(biāo)法施行，惟恐非同業(yè)者乘機(jī)插入，加額苛征，在所不免?！雹蕖敦浂愓J(rèn)商反對投標(biāo)辦法》，《新聞報》1921年3月25日，第4張第1版。事實(shí)上，財政廳不僅要改行投標(biāo)，還要增加稅額6萬元⑦《認(rèn)稅發(fā)生投標(biāo)問題之請議》，《申報》1921年3月26日，第10版。。各業(yè)認(rèn)稅商代表認(rèn)為：“現(xiàn)在商業(yè)困難已達(dá)極點(diǎn)，政府已一再下令增加稅額，商家負(fù)擔(dān)已重。此次增加比較及投標(biāo)辦法，均一致拒絕。若果實(shí)行增加，則與春振〔賑〕前途反生阻力。”⑧《會議認(rèn)稅投標(biāo)之對付方法》，《申報》1921年3月28日，第10版。這里提到的“春賑”是附加貨物稅的一項(xiàng)賑捐，經(jīng)官商商定為9萬元⑨《縣商會不認(rèn)認(rèn)稅投標(biāo)》，上?！睹駠請蟆?921年3月28日，第10版。。在春賑款項(xiàng)尚在籌集之時，政府驟然增加稅額，各業(yè)認(rèn)稅商自然難以接受。不過，各業(yè)認(rèn)稅商的反對未能改變政府招商投標(biāo)包稅的決定。4月16日，上海稅務(wù)總公所發(fā)布通告，規(guī)定棉紗業(yè)、火腿業(yè)、皮裘業(yè)、土火柴業(yè)、漆業(yè)、洋廣貨業(yè)分別于4月28日至5月3日舉行投標(biāo)⑩《上海稅務(wù)公所通告》，《申報》1921年4月16日，第1版。。財政廳要求棉紗等六業(yè)盡快實(shí)行投標(biāo)，主要因?yàn)檎肮钇娼I”“待款孔殷”，迫切需要增加財政收入?《商界反對投標(biāo)認(rèn)稅》，《時報》1921年4月16日，第3張第5版。。各業(yè)認(rèn)稅商以停止籌集春賑款項(xiàng)相要挾，試圖迫使政府取消投標(biāo)辦法①《反對投標(biāo)認(rèn)稅亦以春振〔賑〕抵制》，《申報》1921年4月16日，第10版。。

各業(yè)認(rèn)稅商群起反對投標(biāo)和加稅，不僅影響包稅進(jìn)行，而且波及春賑籌款。嚴(yán)家熾對此極為重視，于4月17日親自赴滬疏通。他一方面令稅所準(zhǔn)備棉紗等六業(yè)投標(biāo)手續(xù)；另一方面與商會接洽②《反對投標(biāo)認(rèn)稅之疏通》，《時報》1921年4月19日，第3張第5版。。在政府看來，改行投標(biāo)事關(guān)財政預(yù)算，如果各業(yè)認(rèn)稅商反對投標(biāo)，必須增加相當(dāng)稅額③《嚴(yán)廳長對于投標(biāo)認(rèn)稅意見》，《時報》1921年4月21日，第3張第5版。。各業(yè)認(rèn)稅商代表請上海縣商會向嚴(yán)家熾陳述“滬商連年受重稅之困”④《嚴(yán)廳長抵滬后之投標(biāo)消息》，《申報》1921年4月21日，第10版。。4月21日，上?？h商會致函上海稅務(wù)總公所，請?jiān)摱愃D(zhuǎn)請財政廳暫緩實(shí)行投標(biāo)辦法⑤《縣商會請暫緩認(rèn)稅投標(biāo)》，《申報》1921年4月22日，第10版。。在各業(yè)認(rèn)稅商的反對和縣商會的一再呼吁之下，財政廳對投標(biāo)辦法稍作調(diào)整：“棉紗認(rèn)額較巨，尚須調(diào)查，現(xiàn)應(yīng)暫緩?fù)稑?biāo)?！雹蕖锻稑?biāo)認(rèn)稅定期實(shí)行之近聞》，《新聞報》1921年4月30日，第4張第1版。財政廳只準(zhǔn)棉紗業(yè)暫緩?fù)稑?biāo)，其他五業(yè)當(dāng)然不滿，在投標(biāo)期間，該五業(yè)竟無人赴稅所投標(biāo)，以致投標(biāo)包稅無果而終。

在官商交涉之中，上海縣商會實(shí)際上扮演著溝通政府與認(rèn)稅商的中介角色，一方面各業(yè)需要商會出面請求政府免予投標(biāo)或增稅；另一方面政府令商會勸各業(yè)認(rèn)稅商遵照指示。鑒于各業(yè)認(rèn)稅商不愿照新章投標(biāo)，嚴(yán)家熾指令：各業(yè)認(rèn)稅商人，“酌量增加稅額，自照原額，必須加增四成或三成”⑦《財政廳催認(rèn)稅投標(biāo)》，上?！睹駠請蟆?921年5月17日，第10版。。上海縣商會接令后，決定邀集各業(yè)認(rèn)稅商代表到會討論辦法⑧《認(rèn)稅加額之邀議》，《申報》1921年5月17日，第10版。。5月18日午后，各業(yè)認(rèn)稅商代表在商會開會，商會會長勸各業(yè)認(rèn)稅商代表照額加認(rèn)，但認(rèn)稅商代表則請商會轉(zhuǎn)達(dá)稅所暫緩實(shí)行。至于籌措春賑款項(xiàng)，認(rèn)稅商代表強(qiáng)調(diào)：“須請商會擔(dān)保，若將來官廳能不發(fā)生增加稅額或投標(biāo)問題，方愿盡力措繳?！雹帷犊h商會之認(rèn)稅加額會議紀(jì)》，《申報》1921年5月19日，第10版。迫于政府方面的壓力，商會希望各業(yè)認(rèn)稅商能夠遵令加稅，各業(yè)認(rèn)稅商不僅反對投標(biāo)和加稅，而且以此作為認(rèn)繳春賑款項(xiàng)的前提。如此，上海縣商會在稅所與認(rèn)稅商之間左右為難，處境尷尬。

5月28日下午，上?？h商會召開緊急會議，商會會長宣布財政廳的指令：“其已經(jīng)期滿之火腿業(yè)、洋廣貨業(yè)、生漆業(yè)等……均應(yīng)趕緊認(rèn)定，酌加成數(shù)若干，以便接續(xù)承辦?！雹狻犊h商會緊急會議》，《申報》1921年5月29日，第11版。對于各商的困難，財政廳方面也有所考慮，并決定以加稅而免投標(biāo)。上海稅務(wù)總公所復(fù)函上?？h商會稱：“查火腿等各五業(yè)認(rèn)稅，本所定期投標(biāo)，概不遵投，財政廳俯念商情，電令加額三成，準(zhǔn)予接續(xù)承辦，體諒不為不至，該認(rèn)商等理應(yīng)遵令加認(rèn)，不宜再有異言?！?《縣商會緊急會議》，《申報》1921年5月29日，第11版。6月25日，淞滬何護(hù)軍使致上?？h商會公函指出，如果火腿等業(yè)愿加三成，則準(zhǔn)其接續(xù)認(rèn)辦?《何護(hù)軍使致縣商會函》，《申報》1921年6月26日，第10版。?；鹜鹊任鍢I(yè)認(rèn)商則希望改為增加二成或一成半，以減輕包稅成本?《稅所加稅之新辦法》，《申報》1921年7月26日，第14版。。政府方面堅(jiān)持增加三成認(rèn)額，最終在上海稅務(wù)總公所和縣商會一再催促之下，各業(yè)認(rèn)稅商不得不接受三成加額以免投標(biāo)?《認(rèn)捐須加三成》，《申報》1921年10月31日，第15版。。至此，持續(xù)多時的上?？h貨物稅改投風(fēng)波才暫時得以解決。

（二）吳縣卷煙特稅招投風(fēng)潮

從政府的角度看，投標(biāo)包稅制度對投標(biāo)者不設(shè)行業(yè)限制，有助于促進(jìn)包稅公平和公開競爭，政府可能獲得更大的稅額；從行業(yè)的利益看，投標(biāo)者限于業(yè)內(nèi)商人，可減少苛擾，增加與政府討價還價的空間。商家反對投標(biāo)方法，主要擔(dān)心業(yè)外商人得標(biāo)后會帶來種種苛擾：“不諒商情，不照定章，隨意增加?！雹佟稙檎埨m(xù)辦商稅以免投標(biāo)事稟天津商務(wù)總會的請議書》（1916年11月13日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—003872—034。官商雙方圍繞業(yè)外投標(biāo)人資格問題產(chǎn)生爭論，其中以江蘇吳縣卷煙特稅最為激烈。1923年，江蘇省政府正式開征卷煙特稅，采用招商投標(biāo)辦法。根據(jù)江蘇卷煙特稅投標(biāo)規(guī)則規(guī)定：“（投標(biāo)）商人以有中華民國國籍，并在本省素業(yè)卷煙商店，身家殷實(shí)，由所在地商會證明者為限?！雹凇督K省卷煙營業(yè)稅招商投標(biāo)廣告》，《申報》1923年9月22日，第2版?？梢娡稑?biāo)人資格主要有三個條件：一是具有中華民國國籍；二是在江蘇省從事卷煙業(yè)經(jīng)營，而且身家殷實(shí)；三是得到所在地商會證明。1923年11月，江蘇省卷煙特稅第一次舉行投標(biāo)時，吳縣卷煙稅由殷芝香投得，但該縣同業(yè)提出異議，殷芝香不在蘇州經(jīng)營卷煙業(yè)，又非吳縣人，故不具備投標(biāo)資格③《卷煙業(yè)反對得標(biāo)人》，《申報》1923年12月1日，第10版。。政府與卷煙業(yè)就殷芝香是否具備投標(biāo)資格產(chǎn)生了持久的爭論。

1924年1月3日下午，吳縣卷煙業(yè)全體大小同業(yè)開會，決議函請縣商會代向江蘇省政府陳述商情，并由同業(yè)代表陳菊生、顧世綬、薛永齡三人登報聲明，不承認(rèn)殷芝香承辦該縣煙稅④《卷煙業(yè)反對業(yè)外認(rèn)商包稅》，《申報》1924年1月5日，第10版。。卷煙同業(yè)認(rèn)為，殷芝香將來實(shí)行征收，“勢非苛勒煙商，否則亦必短絀稅款”⑤《卷煙同業(yè)代表顧世綬等為反對卷煙特稅認(rèn)商殷芝香事給蘇州總商會的節(jié)略》（1924年1月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2009年，第971—972頁。。殷芝香遭卷煙同業(yè)反對，于是拉攏部分煙兌店，擬組織紙煙公會，與煙業(yè)大小各同業(yè)對峙，不過吳縣商會以煙兌業(yè)已有公會為由拒絕立案⑥《紙煙公會立案被拒》，《申報》1924年1月11日，第10版。。面對吳縣卷煙特稅招投風(fēng)潮，財政廳廳長嚴(yán)家熾派員會晤各代表，設(shè)法調(diào)解⑦《委員來蘇調(diào)停卷煙特稅》，《申報》1924年1月18日，第10版。。官商爭論的焦點(diǎn)在于殷芝香是否具備投標(biāo)包稅資格。在吳縣煙商看來，殷芝香投標(biāo)時持羅店鎮(zhèn)商務(wù)分會（非吳縣商會）證明書報到，與投標(biāo)章程所訂取“所在地商會”證明書之規(guī)定相悖，且殷氏非該縣同業(yè)中人⑧《卷煙業(yè)反對殷芝香》，《申報》1924年1月25日，第10版。。在財政廳看來，得標(biāo)者只限在本國國籍，并不限定在本區(qū)（即吳縣）經(jīng)營煙業(yè)⑨《卷煙業(yè)反對認(rèn)商之函電》，《申報》1924年2月10日，第11版。。

在爭議尚未得到有效解決的情況下，殷芝香經(jīng)江蘇省財政廳授權(quán)，預(yù)定于2月18日開征卷煙稅⑩《將開解決卷煙稅會議》，《申報》1924年2月17日，第12版。。2月21日，煙業(yè)大小同行均在城外富春坊開臨時緊急會議，議決誓不承認(rèn)?《卷煙業(yè)又議決辦法八條》，《申報》1924年2月22日，第12版。。2月22日，吳縣卷煙業(yè)煙兌公會特邀武進(jìn)、無錫等縣卷煙同業(yè)代表開臨時會議，討論三縣同業(yè)組織聯(lián)合會，共同反對業(yè)外認(rèn)稅及開征卷煙稅?《蘇常錫卷煙業(yè)聯(lián)合會議》，《申報》1924年2月23日，第12版。。經(jīng)討論后，各商一致認(rèn)為，“總須團(tuán)結(jié)一氣，反對到底，俾達(dá)推翻殷芝香認(rèn)案，招商另辦之目的”?《煙兌業(yè)會議反對業(yè)外認(rèn)稅》，《申報》1924年2月24日，第11版。。蘇州總商會會長貝哉安深恐雙方?jīng)Q裂，決定由總商會函請?zhí)K州警察廳廳長、吳縣知事轉(zhuǎn)飭殷芝香不要草率開征，并電請省政府、財政廳撤銷殷芝香認(rèn)案?《蘇州總商會聯(lián)席會議卷煙稅》，《申報》1924年2月25日，第11版。。為一致反對殷芝香，蘇州城卷煙、兌煙業(yè)一度停業(yè)，后經(jīng)蘇州總商會勸告才得以復(fù)業(yè)?《卷煙煙兌業(yè)通告復(fù)業(yè)》，上?！睹駠請蟆?924年3月7日，第7版。。殷芝香認(rèn)為，各煙店既然照常營業(yè)，自應(yīng)遵章納稅，并于3月12日發(fā)布通告，限三天內(nèi)，“一律具領(lǐng)牌照，并將所有存貨，核實(shí)報明，購貼憑證”?《卷煙認(rèn)商片面談》，上?！睹駠請蟆?924年3月13日，第7版。。卷煙、煙兌兩業(yè)同業(yè)公會分函會員“暫勿赴領(lǐng)稅證”①《卷煙煙兌業(yè)的對認(rèn)商近聞》，《申報》1924年3月14日，第11版。。3月13日，蘇常朱鎮(zhèn)守使蔡道尹召集吳縣省議員、蘇州總商會會長、蘇州警察廳廳長、吳縣知事及卷煙、煙兌業(yè)代表開會討論，決議呈請省政府撤殷商認(rèn)案②《商聯(lián)會請撤認(rèn)案已令查辦》，《申報》1924年3月15日，第10版。?？梢妳强h地方官員也站在本地?zé)熒桃环健?/p>

但是，江蘇省政府并未放棄原先決定，蘇州警察廳及吳縣知事奉財政廳電令，于3月19日與蘇州總商會會長貝哉安晤談。貝哉安表示：“若欲開征特稅，除撤殷商認(rèn)案另標(biāo)外，實(shí)無設(shè)法調(diào)解之可言?！雹邸稄d縣調(diào)解卷煙稅案無效》，《申報》1924年3月19日，第10版。政府與商會調(diào)解無果后，殷芝香為盡快開征特稅，向煙業(yè)承諾：“如承認(rèn)先貼印花可得六厘折扣，更有手續(xù)費(fèi)四厘，兩共可得一成折扣之利益?！雹堋稛焹稌h卷煙稅紀(jì)》，《申報》1924年3月26日，第11版。這得到部分煙業(yè)同行的響應(yīng)，并欲與其訂立合同。3月26日，蘇州總商會召開會議，決定予以還擊：“煙兌業(yè)中，如有私與殷芝香接洽印花者，先行勸告退還，不聽則由煙兌業(yè)，先將店號、姓名調(diào)查明晰，留待煙稅決定后，酌議對付?！雹荨毒頍煻悤h紀(jì)》，上?！睹駠請蟆?924年3月28日，第7版。蘇州總商會電呈財政廳，批評殷芝香“以賤售卷煙，贈送印花……不獨(dú)紊擾商市，終必糜爛稅收”⑥《蘇州總商會為吳縣卷煙特稅認(rèn)商殷芝香擾亂商市請迅予撤銷事電呈南京財政廳》（1924年4月2日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第972—973頁。。財政廳復(fù)函總商會強(qiáng)調(diào)，殷芝香投標(biāo)資格并無違反章程，并派專員常駐承辦處，監(jiān)同征收稅款⑦《江蘇財政廳為卷煙稅認(rèn)商殷芝香有承辦資格并派委專員監(jiān)同征收稅款事致蘇州總商會函》（1924年4月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第973頁。。蘇州總商會不能接受財政廳的理由，而且對部分煙商私下與殷芝香達(dá)成妥協(xié)的行為嚴(yán)重不滿，擔(dān)心有損商會威信：“今撤銷殷商之請?jiān)改康奈催_(dá)，而該業(yè)商乃被某方所惑，遽爾允諾，置本會議案于不顧。試問以后本會如有對外交涉事件，信用何以維持？”⑧《商會董力爭卷煙稅案》，《申報》1924年5月23日，第11版。后經(jīng)官商多次協(xié)商，財政廳最終“令飭由馬君汝賢暫為代辦，俾可早日開收，以維學(xué)款”⑨《吳縣知事公署為江蘇財政廳飭由馬汝賢試辦卷煙特稅開征事致蘇州總商會函》（1924年6月5日），馬敏、祖蘇主編：《蘇州商會檔案叢編》第三輯下冊，第974頁。。

由以上兩個案例，我們可以看到，招商投標(biāo)包稅制度的運(yùn)行主要遭遇如下困境：一是要不要將認(rèn)稅改為投標(biāo)。認(rèn)稅改投標(biāo)包稅觸及原有認(rèn)稅商的利益，致其群起反對。原認(rèn)稅商反對投標(biāo)包稅，旨在減少外部競爭，并增加與政府討價還價的余地；政府則希望引入競爭，從而達(dá)到增加稅收收入的目的。二是業(yè)外商人有無投標(biāo)資格。在商人看來，業(yè)外商人包稅造成種種苛擾，加重行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對于行業(yè)商人的說辭，政府方面的回應(yīng)很簡單：“（原認(rèn)稅商）盡可報名投標(biāo)，如能認(rèn)稅最多，自應(yīng)歸其承辦。若不肯遵章招標(biāo)，迨他人得標(biāo)，又請歸其承辦，營私取巧，萬不準(zhǔn)行。”⑩《為鮮貨行遵章招投標(biāo)牙稅事致天津總商會函》（1925年11月28日），天津檔案館藏，檔號：401206800—J0128—3—005822—009。政府與包稅商、納稅商圍繞上述問題爭論不休，使得稅收承包事宜遲遲未能落定，直接影響政府的財政收入，有悖于政府實(shí)行招商投標(biāo)包稅的初衷。這在很大程度上決定了投標(biāo)包稅制度的命運(yùn)。

結(jié)語

近代以后，中國傳統(tǒng)稅制逐步向現(xiàn)代稅制轉(zhuǎn)型。在此進(jìn)程中，包稅制仍得以延續(xù)和進(jìn)一步發(fā)展，且與官征制長期并存，在稅收活動中發(fā)揮重要作用。北京政府時期，由于軍閥割據(jù)混戰(zhàn)，地方各自為政，中央政治權(quán)力極度虛弱，無法從根本上完善稅制。各地軍閥迫于軍事和財政壓力，更傾向于將厘金、煙酒稅、牙稅、屠宰稅等雜稅承包給商人征收，以減少直接征稅的成本和繁瑣手續(xù)，獲得相對穩(wěn)定的稅收收入。與認(rèn)稅不同，投標(biāo)包稅通過市場競爭的方式，選擇出價最高的包稅商。從理論上講，投標(biāo)包稅可在一定程度上減少包稅中官商勾結(jié)的可能性，有利于政府增加收入。可以說，招商投標(biāo)包稅是包稅制發(fā)展進(jìn)程中的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。不過，投標(biāo)包稅在實(shí)際運(yùn)作中仍然存在種種弊病。特別是包稅商得標(biāo)以后，為了獲得更多的盈利，將投標(biāo)包稅的成本轉(zhuǎn)嫁給納稅商民承擔(dān)，難免造成種種苛擾。正如時人所言：“蓋包商之用人，亦需經(jīng)費(fèi)，當(dāng)時圖中標(biāo)起見，不惜運(yùn)動而抬高其標(biāo)額。事到臨頭，設(shè)與比較不足，則必極力向商民收括；再不足，則不得不出于栽贓誣害之一途?！雹佟稌x閻委派包稅委員與收買輿論》，天津《益世報》1924年4月28日，第7版。因此，招商投標(biāo)只是改變了政府選擇包稅商的方式，并未改變包稅制的本質(zhì)屬性，故難以平衡政府、包稅商和納稅商人之間的利益，甚至引發(fā)了許多矛盾沖突。

南京國民政府成立以后，隨著中央政治權(quán)力的增強(qiáng)，建立并實(shí)施了國家與地方財政分權(quán)體制，明確劃分國家稅與地方稅，大力改革舊稅制，建立新稅制。在此過程中，包稅制反而成為政府建立現(xiàn)代稅收制度的障礙，嚴(yán)重制約政府稅收收入的增加，于是廢除包稅制成為南京國民政府的一項(xiàng)重要稅收政策。在南京國民政府的財政體制下，無論中央政府還是地方政府，對包稅商的管理均不斷加強(qiáng)，壓縮了包稅商的獲利空間。與此同時，商會、同業(yè)公會等商人組織也得到一定程度的發(fā)展，并致力于維護(hù)商人的利益，極力反對業(yè)外商人包稅。在這種情況下，包稅商投標(biāo)包稅的積極性受到很大影響。包稅商即便中標(biāo)，亦難以順利征收，甚至嚴(yán)重虧本。所以，南京國民政府時期，盡管投標(biāo)包稅現(xiàn)象在某些地方仍然存在，但已較北京政府時期大幅減少，經(jīng)常出現(xiàn)無人競投的困局。美國學(xué)者杜贊奇認(rèn)為，在20世紀(jì)前期的華北地區(qū)存在“國家政權(quán)內(nèi)卷化”的現(xiàn)象，其在財政方面的最充分表現(xiàn)是：“國家財政每增加一分，都伴隨著非正式機(jī)構(gòu)收入的增加，而國家對這些機(jī)構(gòu)缺乏控制力……內(nèi)卷化的國家政權(quán)無能力建立有效的官僚機(jī)構(gòu)從而取締非正式機(jī)構(gòu)的貪污中飽”②［美］杜贊奇著，王福明譯：《文化、權(quán)力與國家：1900—1942年的華北農(nóng)村》，第54頁。。杜贊奇所講的“非正式機(jī)構(gòu)”包括承包稅收并從中營利的商人和組織。實(shí)際上，至南京國民政府時期，設(shè)置“正式機(jī)構(gòu)”進(jìn)行直接征收的官征制取代“非正式機(jī)構(gòu)”的包稅制已經(jīng)成為稅收制度發(fā)展的主要趨勢。包稅制在國家權(quán)力和行業(yè)利益的博弈中逐漸退出了歷史舞臺。