□ 杭州 胡開艷 莊碧偉

（作者單位：浙江同濟(jì)科技職業(yè)學(xué)院工程與經(jīng)濟(jì)管理系 浙江大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處）

在我國(guó)，伴隨著合并交易市場(chǎng)的發(fā)展，也衍生出了諸多與之相關(guān)的稅收法律法規(guī)，絕大部分都涉及企業(yè)所得稅的處理，最初政策缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性，直至財(cái)稅［2009］59號(hào)文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年4號(hào)公告）出臺(tái)（以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”和“4號(hào)公告”），我國(guó)企業(yè)合并的企業(yè)所得稅制開始同國(guó)際并行，也基本確立了鼓勵(lì)真實(shí)合并，防止避稅型合并的價(jià)值取向。就目前的相關(guān)稅制而言，不足之處依然明顯存在，導(dǎo)致合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，合并交易各方均潛藏著一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)合并企業(yè)所得稅制的核心

當(dāng)前企業(yè)合并企業(yè)所得稅制整體依附于并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅制，在2008年新企業(yè)所得稅法執(zhí)行的大背景之下，以59號(hào)文和4號(hào)公告為核心內(nèi)容，基本確立了企業(yè)合并交易相關(guān)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理。

1.特殊企業(yè)合并交易稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定。（1）被合并方的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析。被合并企業(yè)直接解散注銷也無需就清算所得計(jì)算交稅。（2）被合并方股東的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析。如果合并交易中實(shí)現(xiàn)了百分百的股權(quán)支付，那么被合并方原股東當(dāng)即成為合并方的現(xiàn)股東，其在交易行為結(jié)束后不需要確認(rèn)股權(quán)交易損益，同時(shí)新取得的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與原持有的股權(quán)一致。但如果被合并方股東在上述條件的框定之下獲取了部分非股權(quán)形式的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)損益并且交稅。該部分交易損益可表達(dá)為，非股權(quán)支付額占所有被交易股權(quán)或資產(chǎn)公允價(jià)值的比例與被交易部分的股權(quán)或資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差的乘積。與此同時(shí)，調(diào)整當(dāng)前所持股權(quán)（或資產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）合并方的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析。被合并方特殊的所得稅稅收待遇同樣并到合并方，主要表現(xiàn)為帶彌補(bǔ)虧損和剩余稅收優(yōu)惠年限兩個(gè)方面。在凈虧損的繼承上，其可利用限額為被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與截至交易發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率的乘積。在稅收優(yōu)惠的持續(xù)性上，假設(shè)合并前政策惠及范圍為整個(gè)被合并方，那么合并后優(yōu)惠得以延續(xù)的基礎(chǔ)是當(dāng)前的合并方仍然具備原先實(shí)行優(yōu)惠的前提。

2.一般企業(yè)合并交易稅務(wù)處理的稅收待遇。以59號(hào)文為基準(zhǔn)，如果合并交易不符合特殊性稅務(wù)處理的各項(xiàng)條件，或者雖滿足條件但在實(shí)際操作中經(jīng)協(xié)調(diào)商量決定不按特殊方式進(jìn)行涉稅處理，則采取普通的稅務(wù)處理方式。（1）被合并方及其股東的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析。在合并業(yè)務(wù)中合并方多數(shù)以被合并方的股權(quán)或凈資產(chǎn)為收購(gòu)標(biāo)的物。就一般的稅務(wù)處理而言，面對(duì)這兩種標(biāo)的物被合并方及其股東的稅收待遇也不盡相同，如果合并方并入被合并方凈資產(chǎn)，則被合并方在合并交易后辦理清算注銷，清繳稅款，而股東按分配所得計(jì)算繳稅；如果被合并方股東與合并方以股權(quán)交易形式展開合并，那此次合并僅需要考量被合并方股東的涉稅處理。（2）合并方的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析。被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值即為其并入合并方的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)合并方無法繼承被合并方的相關(guān)稅收屬性。

二、合并業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)

上文對(duì)于企業(yè)合并的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理做了簡(jiǎn)要分析，在合并交易過程中，參與合并各方依據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)準(zhǔn)確評(píng)估可能產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)管理的重要組成，也是合并效益最大化的關(guān)鍵，適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制舉措能最大程度的推動(dòng)合并交易市場(chǎng)的發(fā)展，也是助推政策完善的重要力量。

1. 合并交易各方應(yīng)注意的稅收風(fēng)險(xiǎn)。其中關(guān)鍵的一點(diǎn)是“商業(yè)目的合理性”的認(rèn)定，合并交易一旦滿足特殊性稅務(wù)處理提出的要求，商業(yè)目的就必須具備合理性，即不以減免或者遞延納稅為合并交易的驅(qū)動(dòng)力，顯然這一描述缺乏具體的標(biāo)準(zhǔn)，因此在其后提出的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得管理辦法》中（國(guó)家稅務(wù)總局2010年4號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)公告”）對(duì)于合理的商業(yè)目的做出了解釋說明，具體分為，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)重組交易的方式；重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；境外企業(yè)參與并購(gòu)的情況。這當(dāng)然在一定程度上能幫助稅收?qǐng)?zhí)法人員進(jìn)行專業(yè)判斷，但一套量化的數(shù)據(jù)指標(biāo)才是工作效率提升的保障。

2.合并方應(yīng)注意的稅收風(fēng)險(xiǎn)。（1）合并方承接被合并方稅收優(yōu)惠政策的模糊點(diǎn)。在59號(hào)文的基礎(chǔ)上，4號(hào)公告提出，合并交易各方在稅收優(yōu)惠期限上是不一致的，他們的年度企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得等于合并方全年的應(yīng)稅所得乘合并日合并前各方資產(chǎn)占合并后合并方總資產(chǎn)的比例。不難發(fā)現(xiàn)，在這句話中存在兩個(gè)點(diǎn)需要明確，首先是“合并日”，合并日的具體確定沒有提出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，不同的體系下對(duì)于合并日有不同的認(rèn)定；其次是“資產(chǎn)”，資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)也沒有準(zhǔn)確闡明。（2）被合并方虧損的彌補(bǔ)順序如何確定。以59號(hào)文及其他相關(guān)法規(guī)提出的虧損彌補(bǔ)時(shí)間限制為準(zhǔn)，被合并方的虧損彌補(bǔ)一般限期5年。在某種特殊情況下，如若合并交易在年度中期時(shí)發(fā)生，被合并方從年初到年中合并發(fā)生時(shí)，其實(shí)可以看做是一個(gè)匯算清繳的年度，那么基于此，被合并方的虧損彌補(bǔ)時(shí)間應(yīng)當(dāng)如何確定呢？假設(shè)某項(xiàng)合并交易發(fā)生在2019年5月31日，同時(shí)被合并方在2014— 2018年 處 于 虧 損 狀 態(tài) 下 ，2019年1 — 5月也都有虧損，交易完成后，2019年全年合并方獲利，在這一情形下，2014年的虧損是否在5年限期內(nèi)存在不確定性，如果將2019年全年作為一個(gè)納稅年度，那么2014年在限期內(nèi)準(zhǔn)予彌補(bǔ)虧損，如果2019年1 — 5月 獨(dú) 立 作 為 納稅 年 度 ， 那 么2014年產(chǎn)生的待彌補(bǔ)虧損部分，已超出彌補(bǔ)期限，不再允許彌補(bǔ)。

3.被合并方及其股東應(yīng)注意的稅收風(fēng)險(xiǎn)。被合并方的股東具有不確定性，可能是企業(yè)股東，也有可能是個(gè)人股東，這兩者在同一合并交易中面對(duì)的稅收待遇截然不同，企業(yè)股東的稅收待遇59號(hào)文的規(guī)定已相當(dāng)明確，而對(duì)于自然人股東來說，按財(cái)稅［2015］41號(hào)文《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱“41號(hào)文”）的相關(guān)規(guī)定，其在以股換股的交易中，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的交易損益應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，特別之處是如果納稅人當(dāng)下的現(xiàn)金流短缺，可將稅款繳納時(shí)間遞延至應(yīng)稅行為發(fā)生之日起的5個(gè)年度內(nèi)。企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅在合并交易后稅收處理上的這一不協(xié)同性，成為了被合并方股東尤其是個(gè)人股東的潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)，從稅收公平的角度來說這樣的差異一樣也是不妥當(dāng)?shù)?，不管自然人股東還是企業(yè)股東，在同一合并交易行為之下，權(quán)益的延續(xù)和現(xiàn)金流的取得都是一致的，不能被區(qū)別對(duì)待。

三、企業(yè)合并企業(yè)所得稅政策的完善建議

針對(duì)上述合并交易各方潛在的稅收風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)前企業(yè)合并企業(yè)所得稅相關(guān)的稅收政策在整體設(shè)計(jì)上存在的缺陷顯而易見，文章在這一部分將有針對(duì)性的提出完善建議。

1.充實(shí)”合理的商業(yè)目的“的內(nèi)涵。各地在“合理商業(yè)目的”的認(rèn)定上要更多的結(jié)合自身實(shí)際問題，個(gè)性化定義同時(shí)定期交流，尋找這些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的共通之處，及時(shí)將這些經(jīng)驗(yàn)處理?xiàng)l文化。在地方執(zhí)行之上國(guó)家稅務(wù)總局可以更進(jìn)一步，整合各地所發(fā)生的典型案例，形成案例庫(kù)，相似案例的執(zhí)行方式可供各地執(zhí)法機(jī)關(guān)參考，不管案例中處理是否得當(dāng)，都能很大程度上削弱主觀臆斷所帶來的干擾，提升執(zhí)法效率。合理商業(yè)目的的認(rèn)定不外乎幾個(gè)切入點(diǎn)，首先是尋找避稅型合并交易的特點(diǎn)，重點(diǎn)看待彌補(bǔ)虧損和稅收優(yōu)惠的繼承；其次若交易確實(shí)存在帶彌補(bǔ)虧損和相關(guān)優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)，則需要重點(diǎn)考量最后交易產(chǎn)生的稅款是否會(huì)因?yàn)檫@兩方面而大減，若會(huì)，那么合理的商業(yè)目的就非常有待商榷。

2.明確合并交易過后稅收優(yōu)惠承襲上的模糊點(diǎn)。合并日作為交易重要的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確定義，這一合并日可以與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義的合并日相統(tǒng)一，即合并方真正把握控制權(quán)的日期。企業(yè)所得稅制和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一并行可以最大程度上消除稅會(huì)差異，也方便實(shí)際操作。對(duì)于“資產(chǎn)”的計(jì)量，建議以公允價(jià)值為確認(rèn)依據(jù)。稅收優(yōu)惠確保繼承的重要依據(jù)是保持企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)的連貫性，那么考慮到資產(chǎn)的盈利能力，只有公允價(jià)值才能反映出真實(shí)的市場(chǎng)要求，賬面價(jià)值只是歷史成本的客觀記錄而已。

3. 更準(zhǔn)確定義被合并方待彌補(bǔ)虧損時(shí)限。被合并方的待彌補(bǔ)虧損額在結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)限上的模糊點(diǎn)是，合并交易當(dāng)年被合并方自1月1日起至合并日能否被認(rèn)定為是一個(gè)完整匯算清繳年度。本文認(rèn)為可以認(rèn)定為是，一方面，合并后的被合并方失去法人資格，其在合并當(dāng)年伊始至合并日的各項(xiàng)業(yè)務(wù)原本就需要被清算處理，因此這一段時(shí)間應(yīng)當(dāng)被視作被合并方失去法人資格前的一個(gè)完整的納稅年度。另一方面，這樣認(rèn)定也能在一定程度上減少避稅型合并交易的發(fā)生概率，減少企業(yè)規(guī)避的稅收額。

4. 增強(qiáng)企業(yè)合并企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅協(xié)同性。改變參與同一合并交易的企業(yè)股東和自然人股東面臨不同稅收待遇的情況，明確不管是企業(yè)股東還是自然人股東，在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)具有協(xié)同性，收到的股權(quán)支付對(duì)應(yīng)實(shí)現(xiàn)的交易損益可以暫時(shí)不確認(rèn)，遞延納稅，最大程度上促進(jìn)合并交易市場(chǎng)的發(fā)展。

綜上所述，由于目前的企業(yè)合并企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)存在較多的缺陷，那么應(yīng)當(dāng)將更多的研究目光集中于稅制改革上，優(yōu)化企業(yè)所得稅制是推動(dòng)企業(yè)合并整體市場(chǎng)發(fā)展的重要力量，同時(shí)對(duì)于并購(gòu)重組所囊括的其他形式來說也是一樣。