◆姚子健

內容提要：自貿區(qū)作為改革的“試驗田”，擁有一系列新興政策，其中也包含稅收優(yōu)惠政策。在所有稅收優(yōu)惠政策中，個人所得稅優(yōu)惠政策有助于激勵與吸引人才，促進自貿區(qū)經濟社會一體化發(fā)展?；诩钅康?我國自貿區(qū)制定的關于個人所得稅優(yōu)惠政策包含稅收遞延與稅收返還兩類。文章認為應進一步放開個人所得稅遞延優(yōu)惠政策的限制條件，實現(xiàn)與新《個人所得稅法》的協(xié)調，同時在合理的范圍內大膽創(chuàng)新個人所得稅返還優(yōu)惠政策。通過優(yōu)化與完善自貿區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策，為將來政策的復制與推廣打下堅實基礎。

一、問題的提出

截至2020年12月，我國已經成立了21個自貿區(qū)。成熟規(guī)范的自貿區(qū)在貿易往來、投資發(fā)展以及資金流動方面均有較大的自由，能夠充分發(fā)揮吸引外商投資、發(fā)展商品貿易和促進經濟繁榮的作用（武漢市地方稅務局課題組，2016）。自貿區(qū)作為我國改革的“試驗田”將試行包括稅收優(yōu)惠在內的一系列新政策。商品的自由流通及對企業(yè)的開放投資是自貿區(qū)的最大特色，因此過往學者在稅收優(yōu)惠政策層面更多地關注于增值稅與企業(yè)所得稅。但自貿區(qū)作為改革發(fā)展的前沿陣地，勢必需要吸引更多具有先進管理經驗和特殊技能的人才入駐。個人所得稅會對人口的跨國界和跨地區(qū)流動產生較大影響，高端人才有向低稅負國家流動的趨勢（孫雯，2013）。因此試行合理的個人所得稅優(yōu)惠政策吸引人才對于促進自貿區(qū)發(fā)展大有裨益，也可使我國在當前愈演愈烈的人才爭奪大戰(zhàn)中占據(jù)主動地位。

目前，國內關于自貿區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的研究較為分散，缺乏針對性，實證研究較少，難以針對我國自貿區(qū)實際情況提出有價值的政策建議。基于此，本文采取實證研究的方法，在搜集涉及自貿區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策相關文本的基礎上，分別對個人所得稅遞延政策和返還政策進行匯總、分類、歸納、對比，發(fā)現(xiàn)其中的問題，并結合各自貿區(qū)實際情況提出相應的解決方案與優(yōu)化路徑。

二、自貿區(qū)個人所得稅遞延優(yōu)惠政策

（一）稅收遞延優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀

筆者通過整理各自貿區(qū)現(xiàn)有政策文本①因篇幅所限，各自貿區(qū)具體政策文件不再展示，讀者可向作者索取。，將自貿區(qū)基于激勵、吸引人才目的制定的個人所得稅優(yōu)惠政策分為兩種：個人所得稅遞延優(yōu)惠政策與個人所得稅返還優(yōu)惠政策兩種。表1為以當前各地自貿區(qū)可考的政策文本為依據(jù)所總結的個人所得稅優(yōu)惠政策分布情況，下文筆者將針對每一種具體措施存在的問題展開詳細論述。

表1 各自貿區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策分布情況

稅收遞延優(yōu)惠政策賦予納稅人將應納稅款推遲一定期限繳納的權利，雖然同直接少繳稅款相比，力度略顯不足，但考慮到通貨膨脹的影響，遞延納稅將減少納稅人實際繳納的個人所得稅稅款數(shù)額，減輕納稅人的實際稅收負擔，有助于納稅人規(guī)避某些市場風險。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，個人所得稅遞延優(yōu)惠政策主要分為以下五種：股權激勵所得遞延納稅政策、科技成果轉化所得遞延納稅政策、高新技術企業(yè)轉增股本所得遞延納稅政策、非貨幣性資產投資所得遞延納稅政策、企業(yè)年金與職業(yè)年金所得遞延納稅優(yōu)惠政策①以上政策規(guī)定見于以下文件：《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）；《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）；《財政部 國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關稅收政策的通知》（財稅字〔1999〕45號）；《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕125號）；《國家稅務總局關于取消促進科技成果轉化暫不征收個人所得稅審核權有關問題的通知》（國稅函〔2007〕833號）；《國家稅務總局關于3項個人所得稅事項取消審批實施后續(xù)管理的公告》（國家稅務總局公告2016年第5號）；《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）；《財政部 人力資源社會保障部 國家稅務總局關于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）。。之所以采取遞延納稅而非免稅、減稅的稅收優(yōu)惠，一方面是因為這些特殊所得具有收益性，依據(jù)“可稅性”邏輯須予以征稅，另一方面這些特殊所得具有較強的激勵作用，同時納稅人以貨幣形式繳納稅款可能發(fā)生困難，需要在稅收層面得到相應的認可和保障。

（二）存在的問題及改革方向

1.優(yōu)惠流于形式，缺乏統(tǒng)一標準

通過對比各自貿區(qū)規(guī)定的個人所得稅遞延優(yōu)惠政策（如表2所示）與國家層面規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，筆者發(fā)現(xiàn)只有福建自貿區(qū)的政策發(fā)生了實質變更，變通執(zhí)行了國家層面復雜的個人所得稅遞延政策，以拼接方式形成全新的優(yōu)惠政策。福建自貿區(qū)內，企業(yè)以股份或出資比例等股權形式給予高層次人才、高端人才和緊缺人才的股權獎勵，一次性申報繳納稅款有困難的，可分期繳納個人所得稅。對于“高層次人才”概念的規(guī)定在《關于加強中國（福建）自由貿易試驗區(qū)人才工作的十四條措施》中得到體現(xiàn)，但關于“高端人才”和“緊缺人才”的認定則缺乏統(tǒng)一標準。

表2 各自貿區(qū)個人所得稅遞延優(yōu)惠政策分布情況

為應對疫情影響，促進企業(yè)復工復產，今年以來我國出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，主要集中于增值稅與企業(yè)所得稅方面。但不容忽略的是，高層次人才和特殊技能人才對于企業(yè)的生產與發(fā)展發(fā)揮了重要作用，許多公司因此制定股權激勵方案以提高員工積極性，提升企業(yè)凝聚力，加快復工復產。但是，我國對稅收遞延優(yōu)惠政策的限制條件過多，就非上市公司股權激勵稅收遞延優(yōu)惠政策而言，甚至可以分解出12條苛刻的限制條件（晨竹，2017）。因此筆者認為，應當重新檢視我國個人所得稅遞延優(yōu)惠政策，采取更加寬松的優(yōu)惠條件，以更好地適應當前階段經濟發(fā)展的需要。在自貿區(qū)進行政策試驗時，應遵循自然科學領域的“單一變量”原則，逐步放開限制條件，測試優(yōu)惠效果，評價政策影響。

2.優(yōu)惠政策與新《個人所得稅法》失配

部分個人所得稅遞延優(yōu)惠政策與2019年起開始施行的新《個人所得稅法》失配，其激勵作用難以發(fā)揮。以非上市公司股權激勵稅收遞延政策①非上市公司股權激勵稅收遞延優(yōu)惠政策是指符合相關條件的被激勵對象在取得股權激勵所得時可暫不納稅，后續(xù)在股權轉讓環(huán)節(jié)時按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅即可。為例，假設王某于2020年1月行權獲得一批股票，花費x元，這批股票的市場價值為y元；王某于2021年3月出售這批股票獲得收入z元（z＞y＞x）。

表3 非上市公司股權激勵所得稅繳納對比

若選擇稅收遞延，王某需于2021年3月按照轉讓財產所得的20%稅率繳納個人所得稅（見表3式（1））。如果不選擇遞延納稅，則按照常規(guī)操作處理，需要繳納兩次個人所得稅。首先王某需于2020年1月以工資、薪金所得進行納稅。在新《個人所得稅法》出臺前，根據(jù)《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》第四條第（一）項②《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》第四條第（一）項：應納稅額＝（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。長于12個月的，按12個月計算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數(shù)，以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規(guī)定月份數(shù)后的商數(shù)，對照《國家稅務總局關于印發(fā)＜征收個人所得稅若干問題的規(guī)定＞的通知》（國稅發(fā)〔1994〕089號）所附稅率表確定。的規(guī)定，計算公式為表3式（2）；其次于2021年3月按照轉讓財產所得繳納個人所得稅，見表3式（3）。此時，在不考慮時間價值的情況下，對比上述兩種繳納方式可得：

當d＜0時，說明采取遞延納稅方式繳納的個人所得稅更少，通過查閱舊個人所得稅稅率表中稅率m和速算扣除數(shù)t的關系，可以得到當股權在12個月內轉讓時選擇遞延納稅更劃算的條件是：y-x＞20100n；在超過12個月轉讓股權的情形下選擇遞延納稅更為劃算的條件是：y-x＞241200。

然而在新《個人所得稅法》出臺的情況下，依據(jù)《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》第二條第（一）項①《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優(yōu)惠政策銜接問題的通知》第二條第（一）項：計算公式為：應納稅額＝股權激勵收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。的規(guī)定，股權激勵所得需單獨全額適用綜合稅率表，計算公式為表3式（4）,財產所得繳納個人所得稅計算方法不變。因此在不考慮時間價值的情況下，對比上述兩種繳納方式可得：

按照綜合所得個人所得稅稅率表中稅率與速算扣除數(shù)之間的關系，可以得到：當y-x＞529200時，d*＜0，此時選擇遞延納稅更為劃算。這是由于《個人所得稅法》修改后，工資薪金所得總體稅負下降，適用20%以下稅率的應納稅所得額范圍擴大，20%稅率以上對應的速算扣除數(shù)增大，導致使得d*為負的最低行權所得（y-x）變大。由此可知，在我國《個人所得稅法》修改后，雖然稅負總體水平降低，但采用遞延納稅政策少繳稅款的標準顯著提高，該優(yōu)惠政策的激勵作用下降。

上述問題反映了《個人所得稅法》修改后，工資薪金所得稅率下降與財產轉讓所得稅率不變導致的不協(xié)調問題，考慮到最初入住自貿區(qū)的公司多為非上市公司，除逐步放開該優(yōu)惠政策的限制條件外，還需對具體優(yōu)惠措施做出進一步完善，從而避免失配現(xiàn)象。對此，有兩種解決思路。第一，通過適當降低股權激勵稅收遞延情形下轉讓股權收入所得的稅率，增強與當前工資薪金所得稅率水平的契合性。但考慮到稅率在課稅要素中的重要地位，稅率的變更會對稅制產生牽一發(fā)而動全身之作用，必須慎重。第二，在（z＞y＞x）的情況下，重新劃分收入標準，即當（y-x）＜529200時，按照不遞延納稅行權時的工資薪金所得和轉讓股權所得合并征收一次個人所得稅；當（y-x）＞529200時，按照轉讓財產所得以20%稅率征收一次個人所得稅。按照第二種方案即可消除遞延納稅帶來的不利影響，可以更好地發(fā)揮激勵作用。

三、個人所得稅返還優(yōu)惠政策

（一）個人所得稅返還優(yōu)惠政策②篇幅所限，讀者可向作者索要各地自貿區(qū)稅收返還的具體優(yōu)惠政策，文中不再展示。現(xiàn)狀分析

稅收返還措施對現(xiàn)有稅收格局的沖擊較小，并不會降低地方稅收收入，而是以增加地方財政支出的方式給予補貼。以個人繳納的個人所得稅為標準確定支出金額，量入為出，與一般政府補貼相比具有公平性，且不會過分加重地方財政負擔。同時稅收返還措施對于激勵和吸引人才的作用更加明顯，一筆獨立的現(xiàn)金返還獎勵對個體的激勵程度要大于直接少繳與免繳稅款。需要指出的是除境外人才稅負差額補貼政策外，自貿區(qū)的其他稅收返還優(yōu)惠政策并未得到中央支持。我國《稅收征收管理法》第三條明確規(guī)定③《稅收征收管理法》第三條：“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！保胤秸米詻Q定將個人所得稅留成部分約定返還系違法行為，因此稅收返還對于地方政府而言是一個非常敏感的概念，該項激勵政策大多以“補貼”“獎勵”的變相替代形式出現(xiàn)。個人所得稅屬于央地共享稅，上繳中央與地方留存比例為6:4，在未獲得中央支持的情況下，地方政府得以返還的部分只能是地方留存部分。由于稅款的征收與返還之間存在時間差，稅收返還優(yōu)惠政策將增加地方政府的財政支出，作為個人所得稅返回的承諾一定程度上依賴于地方政府的信用條件。

（二）稅收返還政策要素分析

與稅收遞延優(yōu)惠政策不同，稅收返還政策優(yōu)惠效果較明顯，實繳個人所得稅額大大減少，因此應對稅收返還政策的各要素從嚴把握。要推廣稅收返還優(yōu)惠政策，必須限定主體條件、控制返還比例、設定返還上限、規(guī)定返還期限，避免刺激個人的投機行為和過度增加地方政府的財政支出。

關于返還主體，各自貿區(qū)的規(guī)定不盡相同。陜西西咸、廣西南寧、江蘇蘇州、黑龍江哈爾濱規(guī)定返還主體為“技術人才”“骨干科研人才”“高端人才”“核心骨干人才”；廣西南寧、江蘇蘇州的優(yōu)惠對象還包含“緊缺人才”；湖北宜昌的鼓勵對象為“外籍專家”；浙江、陜西西咸、廣西南寧將“高級管理人員”納入優(yōu)惠范圍；浙江、黑龍江哈爾濱還對納稅人所在企業(yè)條件做出了規(guī)定。我國《個人所得稅法》大多針對收入類型制定稅收優(yōu)惠，較少針對特定主體設定稅收優(yōu)惠，這在一定程度上阻礙了《個人所得稅法》多元化功能的發(fā)揮。因此筆者認為，在自貿區(qū)可以探索針對特定主體的個人所得稅優(yōu)惠政策。下文所論述的稅負差額補貼政策，即為探索以“境外高端人才與緊缺人才”為對象制定稅收優(yōu)惠的路徑。除此之外，也可嘗試對經濟與社會做出貢獻的主體制定個人所得稅優(yōu)惠。在選擇稅收返還主體時，同樣須充分考量優(yōu)惠主體的公益性、營利性特征，基于公平性原則做整體把握（張守文，2016），如規(guī)定享有稅收返還優(yōu)惠政策的身份條件僅為“高管人員”是不恰當?shù)?。對于不同?guī)模的企業(yè)來說，高管人員發(fā)揮的作用不盡相同，而母公司將本公司的非高管人員派到子公司也可能任高管人員。將高管人員作為優(yōu)惠對象，排除適用確定征稅范圍的“可稅性”不具有充分、正當?shù)睦碛?，易引發(fā)社會公平問題。

在返還比例方面，筆者認為應按照納稅人實際繳納的稅款數(shù)額確定返還比例，且應當采取浮動比例的稅收返還方式，增強地方政府的機動性，適應不同地區(qū)經濟發(fā)展的現(xiàn)狀。各地區(qū)完全一致且固定的返還比例缺乏靈活性，對于某些經濟不發(fā)達地區(qū)的政府而言會過分增加其財政支出；對于某些經濟發(fā)達地區(qū)的政府來說，激勵力度又顯不夠。因此可以規(guī)定一定范圍的返還比例，體現(xiàn)靈活性。地方政府可以結合本年經濟狀況與財政收支狀況在范圍內決定具體返還比例，從而最大限度地協(xié)調地方財政支出與人才激勵之間的平衡。同時基于推廣政策的長遠考量，返還比例不宜規(guī)定過高。

對于稅收返還金額，筆者認為應當設定最高上限，避免刺激相關個人的政策投機行為和在個人收入過高的情形下政府負擔較重的返還義務。至于返還金額的上限，也應采取僅規(guī)定范圍、不規(guī)定具體數(shù)值的方法，由地方政府自行確定，給予地方政府足夠的機動性。

而對于返還期限問題，首先，筆者認為可以采取延期給予獎勵的模式，對于符合條件可以給予返還激勵的主體，應當在繳納個人所得稅的下一年給予獎勵。由此可以在一定程度上避免相關主體出于投機目的濫用稅收優(yōu)惠。其次，應當對返還時限采取跨地區(qū)的連續(xù)處理。當職工由一個返還地區(qū)跳槽到另一個返還地區(qū)后，最高返還期限應當連續(xù)計算。為了達到持續(xù)激勵人才的目的，可以適當延長最高返還期限，具體期限應當結合地方經濟發(fā)展需要與人才流動周期確定。

（三）境外人才所得稅稅負差額補貼政策

稅負差額補貼政策最初適用于港澳地區(qū)來內陸就業(yè)的職工，其原理在于消除港澳地區(qū)與內陸地區(qū)應交個人所得稅之間的差異，確保納稅人維持一定水平的稅負率。稅負差額補貼政策本質上也是一種稅收返還優(yōu)惠政策，而當前該優(yōu)惠政策適用范圍已擴展至境外人才，并在海南自貿港進一步拓展至境內人才①《財政部 稅務總局關于粵港澳大灣區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2019〕31號）；《財政部 稅務總局關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》（財稅〔2020〕32號）。。目前我國除了粵港澳大灣區(qū)的9個城市外，上海臨港、福建、浙江義烏、山東、河北、廣西南寧自貿區(qū)以及海南自貿港也規(guī)定了該政策。下文將從補貼資金來源、適用主體范圍及條件、認定程序和補貼金額四個方面對現(xiàn)有政策存在的問題進行梳理并提出針對性的改革建議。

1.資金來源

雖然中央支持推行稅負差額補貼政策，但作為稅負差額補貼的資金實際上由地方財政承擔，因此，若補貼金額超過地方留存的個人所得稅稅額時會增大地方政府的財政負擔。浙江義烏自貿區(qū)即做出規(guī)定，稅負差額補貼的獎勵金額不得超過個人所得稅的地方留存部分。稅負差額補貼本質上是一種稅收優(yōu)惠政策，且已獲得國家的認可，補貼對象繳納的稅款中已有部分分成給中央，因此補貼支出的部分金額也應由中央承擔，否則會導致“稅捐優(yōu)惠規(guī)定違反中央與地方之權限劃分，中央立法減損地方稅捐收益而無對應之財政補償之情事”（黃茂榮，2008）。在某些需要特別扶持的地區(qū)，中央可以完全負擔補貼資金，為地方人才的吸引增添動力。

2.適用主體范圍和條件

所有的試點地區(qū)都規(guī)定了補貼享有者應當具備的人才條件、工作條件、身份條件與誠信條件。稅負差額補貼不僅具有激勵人才的目的，還具有消除個人所得稅差異造成不利影響的特別目的?；诖四康模摲N稅收返還優(yōu)惠政策應適用于具有所得稅差異的境外個人。財政部、國家稅務總局在海南自貿港針對境內高端緊缺人才試行稅負差額補貼政策，因“自貿港”不同于“自貿區(qū)”，自貿港比肩于香港，將擁有更加獨立的政策與法律。因此海南自貿港內實施的境內人才稅負差額補貼政策對其他試點地參考意義不大。因境內人才并無稅負差異，適用稅負差額補貼政策有違公平原則。事實上境內人才適用筆者前文所述的按應納稅額相應比例給予稅收返還的優(yōu)惠措施更為恰當。對于境外身份的認定較為容易，而關于高端人才、緊缺人才的認定目前則缺乏統(tǒng)一標準。財政部、國家稅務總局對此回應，國際上和我國對于“人才”并無統(tǒng)一適用的判定標準，不同地區(qū)、不同行業(yè)對于“人才”的需求和界定各不相同，對于該概念的內涵與外延由各試點地區(qū)自行界定。筆者認為，對于高端人才和緊缺人才的認定，各地可以結合自身需要制定不同的認定方案。在制定人才目錄時不應僵化，應當充分考量申請人所處的行業(yè)領域、對當?shù)刈龀龅慕洕暙I、發(fā)揮的作用，根據(jù)申請人提供的各種材料由審核機構做出綜合評判。

具備合法境外身份的人才在本地工作需達到一定時間方可享受補貼，這也是基于補貼享有者應對當?shù)匕l(fā)展做出貢獻的考量。除此之外，誠信條件也十分重要，一般作為例外條件限制補貼獲得者的范圍。各地區(qū)對誠信條件的表述均為“遵守法律法規(guī)、科學倫理和科研誠信”，未免過于狹隘，對于誠信的認定應當從科學精神、職業(yè)道德、從業(yè)操守等多角度考量。在例外適用條件方面，經過研讀文本，筆者總結各地區(qū)例外適用條件主要有以下幾種：受到刑事處罰、行政處罰、存在稅收違法行為、申請財政補貼違法行為、被列為失信被執(zhí)行人等，也包括申請個人對其扣繳義務人違法行為存在直接、主要責任的情形。未來將該政策推廣時需考慮“信用修復”問題，即消極行為一旦發(fā)生即永不可申請補貼還是逾幾年后可申請補貼，需要加以明確。深圳地區(qū)即做出規(guī)定“申報人存在弄虛作假行為的，取消其申請資格，5年內不再受理該申報人個人所得稅補貼申請”。

3.認定程序

“公布申報指南——申請人提交材料——初審——復審——公示——發(fā)放補貼”是一個比較合理的程序模式。在申請工作展開前，有關部門必須展開宣傳工作，確保申請人能夠知悉信息、了解申報程序和條件?；谀壳拔覈鴤€人所得稅從源泉扣繳、代扣代繳模式向預扣預繳與自行申報納稅相結合、年末匯算清繳模式的轉變，補貼申請也應由申請人與其所在單位共同提出。

針對該政策補貼對象的特殊性，應當采取審核制而不應采取稅收遞延政策的備案制。由于例外適用條件的存在，在科技和人力資源保障部門對高端人才、緊缺人才進行初步審核后，還需要多部門聯(lián)合協(xié)助，如審核申請人是否屬于失信被執(zhí)行人需要法院提供信息，是否存在違法行為需要公安機關進行審核，申請人所在企業(yè)是否存在不誠信的經營行為需要市場監(jiān)管部門提出意見。在復審過程中，稅務部門將發(fā)揮非常重要的作用，一方面需要核實否存在逃稅、欠稅等行為，另一方面還需要核定申請人的工資情況，避免出現(xiàn)申請人與其所在公司惡意串通違法獲取補貼的行為，在核定后還要負責提供應納稅所得額、應納稅額、已繳稅額等信息并對此進行備案。審核結束后，人力資源保障部門和科技部門應當對名單進行公示。目前各地發(fā)布的暫行規(guī)定對于公示內容以及異議制度的規(guī)定著墨較少。筆者認為，應當對公示的內容加以明確，除名單外還需要公示所在單位以及認定理由，但需要對相關個人信息予以保密，同時要拓寬公示渠道，以確保公眾知曉。此外還需完善異議制度，規(guī)定異議提出形式、明確異議成立理由，健全異議反饋機制，避免異議制度形同虛設。

時間也是程序方面需要加以明確的重要問題?；趥€人所得稅綜合所得匯算清繳時間的考量，受理機關應于每年7月份后受理前一年的補貼申請。同時考慮到效率問題與激勵作用，應當對審核周期、公示期限以及支付時間加以明確，避免補貼遞延過長時間發(fā)放沖淡激勵作用。

4.補貼金額

目前我國規(guī)定個人納稅超過應納稅所得額15%的部分才能給予返還補貼，15%為納稅人的實際稅負率。統(tǒng)一的實際稅負率過于單一，缺乏靈活性，在實踐中可能面對一些問題。

圖1 境外人才所得稅稅負差額補貼

如圖1所示，曲線2是個人收到補貼后的實際應納稅額與應納稅所得額的關系；曲線1是綜合所得年度應納稅額與應納稅所得額的關系，則陰影部分即為享受稅收返還政策的主體收到的補貼金額。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)則，職工全年來源于當?shù)氐膽{稅所得額超過319,200元時才可享受補貼返還優(yōu)惠政策。換言之，如果被補貼者本年獲得的收入均為工資薪金所得，則需取得379,200元的收入方可享受補貼。當然，職工年收入水平越高，補貼金額也越大，由于目前規(guī)定補貼不重復征收個人所得稅，納稅人將獲得極大的優(yōu)惠。

筆者認為，在將該政策推廣到全國各地時，可以采用累進稅負率的方法，即對15%的固定比例按個人工資水平的變化做出適當調整，由此使得不發(fā)達地區(qū)較低收入水平的境外緊缺人才、高端人才也可以分享該稅收優(yōu)惠政策，同時也不至于過度增加政府稅收返還的負擔，增強稅收返還優(yōu)惠政策的公平性。深圳地區(qū)的補貼通知即做出規(guī)定，申報人第一年度后可選擇以標準稅率法或累進稅率法測算其實際稅收負擔。

四、結語

本文以自貿區(qū)為檢視視域，以個人所得稅優(yōu)惠政策為檢視視角，總結、分析了自貿區(qū)現(xiàn)有個人所得稅優(yōu)惠政策，并對其不足提出改進建議，為自貿區(qū)個人所得稅優(yōu)惠政策體系建設與未來推廣作出基礎性的邊際貢獻。在個人所得稅遞延優(yōu)惠政策方面，需要做好與新《個人所得稅法》的配合銜接工作，對抑制稅收優(yōu)惠激勵作用的相關政策進行梳理和改進，避免政策與法律法規(guī)的失配問題。在個人所得稅返還優(yōu)惠政策方面，則需進一步的大膽探索，針對特殊主體制定稅收返還優(yōu)惠政策，為境外人才稅負差額補貼政策的實施提供可行方案。此外，中央應盡快給予各地自貿區(qū)一定的稅收優(yōu)惠制定權限，確保自貿區(qū)試驗作用的發(fā)揮，并將試驗成功的稅收優(yōu)惠政策以法律形式固定。通過合理、合法的方式在自貿區(qū)范圍內對個人所得稅優(yōu)惠政策進行大膽創(chuàng)新，同時將產生的一系列可復制、可推廣的成功經驗運用于全面深化改革的具體工作中，更好發(fā)揮稅收在國家治理中的作用。