劉 珊

（武漢大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢430072）

引言

隨著我國稅收行政爭議解決機(jī)制重心開始由“行政中心主義”轉(zhuǎn)向“司法中心主義”，稅務(wù)司法專門化的趨勢日益加強(qiáng)，涉稅爭訟在數(shù)量上逐年增加，爭議焦點(diǎn)的內(nèi)容也開始呈現(xiàn)多元化、精細(xì)化的發(fā)展態(tài)勢，實(shí)踐中圍繞訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)而引發(fā)的爭議不斷，因事實(shí)不清、證據(jù)不足而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的案件量逐漸增加。在庭審實(shí)質(zhì)化改革不斷推進(jìn)的這一背景下，證明標(biāo)準(zhǔn)問題成了當(dāng)下不可回避的重要問題。稅務(wù)行政訴訟作為一類特殊的行政訴訟，法官在認(rèn)定事實(shí)的過程中應(yīng)采用一般行政訴訟“清晰而有說服力”的證明標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，稅務(wù)行政訴訟又有其特殊性，因而，稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)及其適用規(guī)則有其特殊性。證明標(biāo)準(zhǔn)關(guān)系著稅務(wù)行政訴訟的最終走向，也關(guān)系著稅收行政執(zhí)法的效率與風(fēng)險(xiǎn)。因此，對稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)問題展開研究甚是必要。

一、德發(fā)案中的證明標(biāo)準(zhǔn)問題

2017 年4 月7 日，歷時(shí)近10 年的“德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定一案”經(jīng)過一審、二審以及再審駁回等司法程序無果，最終由最高院提審并作出了終審判決，撤銷了廣州地稅稽查一局作出的追征營業(yè)稅滯納金的決定，責(zé)令廣州地稅稽查一局返還已征收的滯納金并支付相應(yīng)利息，同時(shí)也駁回了德發(fā)公司其他訴訟請求(1)案情來源：中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015） 行提字第13 號(hào)。。作為“最高法稅務(wù)行政訴訟第一案”(2)“德發(fā)公司訴廣州地稅稽查一局一案”是新中國成立以來最高法提審的第一起稅案，是自新行政訴訟法實(shí)施后最高法公開開庭審理的第一起行政爭議案件，也是最高法審理的首起行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴案。，此判決引發(fā)了廣泛的討論。該案中備受爭議的如何認(rèn)定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”以及“正當(dāng)理由”的問題，具體到庭審過程中，實(shí)質(zhì)上是原被告雙方對于己方的觀點(diǎn)需要達(dá)到何種程度，以及法官認(rèn)定這些事實(shí)所需要達(dá)到的證明程度問題。因此，通過德發(fā)案去研究稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)問題，不僅能透徹分析該案的事實(shí)認(rèn)定是否正確，更能對其他案件提供相應(yīng)的參考。

為清晰地呈現(xiàn)德發(fā)案中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用情況，筆者歸納整理了該案的證明過程，如下表1 所示。

表1 德發(fā)案中證明過程之展開

一般而言，證明標(biāo)準(zhǔn)是指堅(jiān)持證據(jù)裁判原則，認(rèn)定案件事實(shí)的證明所應(yīng)達(dá)到的法律規(guī)定的程度或標(biāo)準(zhǔn)。其實(shí)質(zhì)是，法官認(rèn)定事實(shí)過程中對負(fù)有證明責(zé)任的一方當(dāng)事人的舉證和質(zhì)證的采納標(biāo)準(zhǔn)，以及在認(rèn)證過程中對證據(jù)的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)和審查標(biāo)準(zhǔn)。德發(fā)公司的舉證應(yīng)當(dāng)達(dá)到何種程度才能成功阻止廣州地稅稽查一局對其重新進(jìn)行核定征收？ 廣州地稅稽查一局的證明應(yīng)當(dāng)達(dá)到何種程度才能證明其行政行為的合法性？ 法官在庭審中如何判斷德發(fā)公司和廣州地稅稽查一局對待證事實(shí)的證明是否達(dá)到了證明標(biāo)準(zhǔn)？ 對這一系列問題的回答才是本案最核心的部分。根據(jù)上述表1 可知，廣州地稅稽查一局提出了德發(fā)公司計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的主要證據(jù)，德發(fā)公司依次提出了相應(yīng)的質(zhì)證意見，質(zhì)疑被告“證據(jù)確實(shí)充分”的程度，最后由法官依三性原則對于認(rèn)定事實(shí)的證據(jù)一一展開了審查。

二、稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)的特殊之處

稅收司法的核心任務(wù)即認(rèn)定稅法事實(shí)和適用法律，而在此過程中必然會(huì)涉及證明標(biāo)準(zhǔn)的適用?！霸诜▽W(xué)方法論上，任何法律的用語，除了非常技術(shù)者外，上面都負(fù)荷著價(jià)值，包含著立法者的基本價(jià)值取向?！盵1]在稅務(wù)行政訴訟中直接套用籠統(tǒng)、模糊的一般行政訴訟證據(jù)規(guī)則勢必?zé)o法滿足稅收公平、稅收效率以及稅法利益衡量基本原則的要求，與稅收法定主義原則的要求更是相去甚遠(yuǎn)。因此，規(guī)范稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用，首先應(yīng)全面分析稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)的特殊之處，其主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面，即待證事實(shí)的專業(yè)性和復(fù)雜性強(qiáng)、證明要求的多元性和差異性大、證明后果涉及財(cái)政利益。

（一） 待證事實(shí)的專業(yè)性和復(fù)雜性強(qiáng)

證明活動(dòng)一直以來都是司法實(shí)踐中備受關(guān)注的疑難問題。證明標(biāo)準(zhǔn)的高或低實(shí)際上是訴訟效率與司法公正之間的一場博弈，證明標(biāo)準(zhǔn)過高或過低都會(huì)引起不當(dāng)?shù)脑V訟耗費(fèi)，進(jìn)而導(dǎo)致訴訟效率低下，司法資源無法得到最有效的配置。就我國目前的稅法實(shí)踐來看，由于稅法以自然人、法人或非法人組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為課稅對象，隨著市場交易行為及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的頻繁變動(dòng)與快速發(fā)展，大量的、日益復(fù)雜的課稅事實(shí)加深了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間原本就存在的涉稅信息不對稱困境，“證據(jù)偏在”使得稅務(wù)行政稽查的專業(yè)程度與復(fù)雜程度已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出普通法官的認(rèn)知范疇，稅收事實(shí)認(rèn)定的專業(yè)性與復(fù)雜性也隨之陡然增加。

涉稅行政爭議案件中待證稅法事實(shí)的專業(yè)性和復(fù)雜性強(qiáng)，使得其證明難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一般行政訴訟。在稅務(wù)行政訴訟證明過程中，待證事實(shí)的專業(yè)性強(qiáng)主要體現(xiàn)在稅法事實(shí)的判斷涉及財(cái)會(huì)、稅務(wù)、審計(jì)等學(xué)科知識(shí)，關(guān)于稅額計(jì)算、成本費(fèi)用、扣除額等專業(yè)因素，要求事實(shí)裁決者具備一定的專業(yè)知識(shí)，普通法官大多缺乏相關(guān)專業(yè)背景知識(shí)，不可避免出現(xiàn)理解認(rèn)知偏差；復(fù)雜性強(qiáng)則是指隨著市場經(jīng)濟(jì)生活的不斷變化，稅收證據(jù)有不同的特征和形態(tài)，其證據(jù)種類更加繁雜。

（二） 證明要求的多元性與差異性大

證明標(biāo)準(zhǔn)的問題本質(zhì)上是屬于認(rèn)識(shí)論的問題，行政證明標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對待證事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的證明程度的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，亦是行政行為標(biāo)準(zhǔn)，而行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)是法院對待證事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的證明程度的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，也可以稱之為司法審查標(biāo)準(zhǔn)。必須承認(rèn)，行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對于證明標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)，不僅僅是證明標(biāo)準(zhǔn)高或低這一量的不同，“稅務(wù)行政程序畢竟在程序價(jià)值、程序目標(biāo)、程序內(nèi)容、程序機(jī)制上與作為司法程序的稅務(wù)行政訴訟程序有著本質(zhì)的不同?！盵2]對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，為實(shí)現(xiàn)對廣泛的國民經(jīng)濟(jì)事實(shí)有效課稅這一目標(biāo)，在判斷納稅義務(wù)的發(fā)生和稅收違法事實(shí)的認(rèn)定過程中難免過于追求征管績效，在作出具體行政行為之際忽略了運(yùn)用證據(jù)規(guī)則證明待證事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的程度，往往是根據(jù)收集到的證據(jù)點(diǎn)或者證據(jù)碎片便急于認(rèn)定納稅人存在稅收違法行為。對于司法機(jī)關(guān)而言，追求司法公正是其最高的目標(biāo)，打官司即打證據(jù)，法院在訴訟過程中尤其注重證據(jù)的審查，其要求運(yùn)用證據(jù)對事實(shí)的證明必須能形成一條完整的證據(jù)鏈。

毋庸置疑，不同證明階段的證明要求不同，不同待證事實(shí)的證明要求亦不同。在稅務(wù)行政訴訟中，由于待證事實(shí)具有多樣性以及流變性，導(dǎo)致其證明要求亦呈現(xiàn)多元化的趨勢，并且其多元性和差異性逐漸擴(kuò)大。雖然我國現(xiàn)行稅收立法并沒有關(guān)注到證明標(biāo)準(zhǔn)的適用，甚至沒有注意到稅收行政和稅務(wù)司法對待證事實(shí)認(rèn)定的差異性，也沒有關(guān)注到不同類型的待證事實(shí)對證明活動(dòng)所提出的不同要求。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)在實(shí)踐中處理事實(shí)認(rèn)定和證據(jù)審查等問題時(shí)，始終潛在運(yùn)用著自己所確信或者堅(jiān)持慣用的“證明標(biāo)準(zhǔn)”。

（三） 證明后果涉及財(cái)政利益

稅收與生俱來帶有強(qiáng)制、無償?shù)奶卣?，其?shí)質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的一種“合法”侵犯。在稅收征收管理法律關(guān)系中，代表國家財(cái)政利益的稅務(wù)機(jī)關(guān)和維護(hù)自身合法權(quán)益的納稅人之間不可避免會(huì)發(fā)生利益沖突，進(jìn)而引發(fā)大量的稅收爭議。稅務(wù)行政訴訟不同于普通的行政訴訟，稅收國家之下的社會(huì)利益構(gòu)成包含著一國的財(cái)政利益和納稅人合法的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用必須考慮到稅法利益格局的特殊性。

稅收是一國財(cái)政收入的主要來源，稅務(wù)行政訴訟證明后果直接影響國家財(cái)政利益的實(shí)現(xiàn)?！柏?cái)政收入是社會(huì)運(yùn)行的基礎(chǔ)，稅收的本質(zhì)仍是為了社會(huì)得到永續(xù)發(fā)展的公共目的，因而其本身也是個(gè)人利益得以實(shí)現(xiàn)的前提，應(yīng)具有優(yōu)于個(gè)人利益的地位?！盵3]但必須提醒的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家行使稅收征管權(quán)力，始終以保障國家財(cái)政利益為上，這也使得其在稅收執(zhí)法過程中的行政行為往往附帶著“國家財(cái)政利益”高于“納稅人權(quán)益”的價(jià)值取向。與此同時(shí)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)“輕程序”的執(zhí)法思維固化，導(dǎo)致其很容易根據(jù)收集到某個(gè)單一的證據(jù)點(diǎn)或者間接證據(jù)而認(rèn)定稅法事實(shí)，使得稅法事實(shí)的認(rèn)定存在程序瑕疵，甚至是面臨著證據(jù)不足、事實(shí)不清的風(fēng)險(xiǎn)。如此一來，財(cái)政利益勢必?zé)o法實(shí)現(xiàn)，亦損害了納稅人權(quán)益。

三、稅務(wù)行政訴訟證明的特殊性對證明標(biāo)準(zhǔn)提出的新要求

（一） 司法應(yīng)對行政保持謙抑

稅務(wù)行政訴訟的爭議焦點(diǎn)及內(nèi)容日趨復(fù)雜，對我國現(xiàn)行稅收司法制度和司法工作人員提出了更高要求，稅法事實(shí)的專業(yè)性和復(fù)雜性過強(qiáng)亦對傳統(tǒng)的、模糊的訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)提出了新要求。具體而言，法院擅長對案件進(jìn)行法律程序?qū)彶?，而?shí)體證明是其弱項(xiàng)，法官重在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為是否違反法定程序、是否具有法律依據(jù)等方面的合法性審查，欠缺對涉案的稅收政策、稅款計(jì)算、稅款繳納等專業(yè)性、技術(shù)性事項(xiàng)進(jìn)行合理性審查的意識(shí)和能力，對于納稅人是否存在合理避稅動(dòng)機(jī)、是否應(yīng)當(dāng)確立保護(hù)納稅人權(quán)利理念等事實(shí)不具備專業(yè)敏感性，因此，庭審中法官對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的違法事實(shí)應(yīng)采取尊重的態(tài)度。

稅法事實(shí)認(rèn)定的專業(yè)性強(qiáng)，一般的司法人員并不具有此專業(yè)判斷能力。通常情形下，法院應(yīng)當(dāng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的事實(shí)認(rèn)定權(quán)，稅收司法應(yīng)對稅收行政保持一定的謙抑性。當(dāng)且僅當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事實(shí)認(rèn)定出現(xiàn)明顯錯(cuò)誤時(shí)，司法機(jī)關(guān)方有權(quán)推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)。就德發(fā)案而言，最高院的法官在判決書中也有明確提及到，“對‘計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由’的判斷，具有較強(qiáng)的裁量性，人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)。”(3)更詳細(xì)的判決書內(nèi)容，參見中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015） 行提字第13 號(hào)。顯然，廣州地稅稽查一局的稅務(wù)行政征管行為合法合理，不存在明顯的程序錯(cuò)誤或者實(shí)體處理錯(cuò)誤。并且地稅稽查局提供了相應(yīng)的證據(jù)佐證其主張，此時(shí)法官應(yīng)尊重廣州地稅稽查局對待證稅法事實(shí)的認(rèn)定。

（二） 證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)類型化適用

案件事實(shí)的認(rèn)定過程中必須回答的問題是，運(yùn)用證據(jù)證明到何種程度才算獲得司法意義上的證明[4]。稅務(wù)行政訴訟證明應(yīng)考慮到，不同待證事實(shí)適用的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所不同。為保障稅收司法的公正，稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)予以類型化適用，不同類型的待證事實(shí)適用不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。

以德發(fā)案為例，針對德發(fā)公司計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由這一待證事實(shí)，廣州地稅稽查一局作出了重新核定征收的稅務(wù)行政處理決定，最高法在稅務(wù)行政處理事實(shí)的認(rèn)證過程中首先適用了實(shí)體處理無明顯錯(cuò)誤、符合一般法理的證明標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)可了稅務(wù)行政處理決定的合法性。其次，針對廣州地稅稽查一局向德發(fā)公司作出加征滯納金的稅收行政強(qiáng)制措施，最高法在稅務(wù)行政強(qiáng)制事實(shí)的認(rèn)定過程中適用了實(shí)體和程序均無明顯錯(cuò)誤的證明標(biāo)準(zhǔn)，明確了廣州地稅稽查一局須有充分的證據(jù)證明德發(fā)公司與競買人之間存在惡意串通的偷稅故意。再者，德發(fā)案雖未涉及稅務(wù)行政處罰的事實(shí)，但據(jù)最高法院運(yùn)用證據(jù)進(jìn)行說理的邏輯可以推知，關(guān)于稅務(wù)行政處罰的事實(shí)認(rèn)定，應(yīng)適用實(shí)體和程序方面均無任何瑕疵的證明標(biāo)準(zhǔn)。顯然，不同稅法事實(shí)有不同的證明要求，適用的證明標(biāo)準(zhǔn)亦不同。在稅務(wù)行政訴訟證明過程中，法官須關(guān)注到不同稅法事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的證明程度并不同。

（三） 國家財(cái)政利益和納稅人權(quán)益應(yīng)平衡

“稅法上的利益平衡所追求的目標(biāo)，乃是兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個(gè)人利益，期望能實(shí)現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人的利益兼顧，營造各方都贏的局面?！盵5]稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)關(guān)系著國家財(cái)政利益和納稅人權(quán)益。依照稅法上的利益平衡原則的基本要求，稅務(wù)行政訴訟證明應(yīng)兼顧國家財(cái)政利益與納稅人合法利益，從程序上確保稅收法律關(guān)系的平等性。相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)這一公權(quán)力主體，納稅人在稅收征管法律關(guān)系中的力量是弱小的，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查取證能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過納稅義務(wù)人的取證能力。在稅務(wù)行政訴訟中直接適用一般行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，此舉勢必忽視了不同法益的保護(hù)需求對證明標(biāo)準(zhǔn)的適用可能提出的特殊要求。解決稅收行政爭議，逐步實(shí)現(xiàn)稅收法治，則必須切實(shí)關(guān)注代表國家財(cái)政利益的稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的雙方利益是否處于均衡狀態(tài)。

證明標(biāo)準(zhǔn)的適用直接影響著訴訟當(dāng)事人之間的利益均衡狀態(tài)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的地位不平等，訴訟證明能力差別大，二者間的利益均衡與對等態(tài)勢隨時(shí)都可能因法官對證明標(biāo)準(zhǔn)的把握不一而在訴訟過程中被打破。因此，但凡在不違背稅法規(guī)范的前提下，法官對待證事實(shí)的證明應(yīng)當(dāng)權(quán)衡雙方的利益立場，確保不損害財(cái)政利益的同時(shí)，作出最有利于納稅人的判斷。從德發(fā)案來看，在廣州地稅稽查一局無法證明德發(fā)公司存在責(zé)任，未能證明德發(fā)公司在拍賣活動(dòng)中存在惡意串通等違法行為的情形下，最高法院依據(jù)《稅收征管法》第五十二條第一款的相關(guān)規(guī)定(4)《稅收征管法》第五十二條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！保袥Q撤銷了對德發(fā)公司加收滯納金的決定。可見，最高院在全面衡量國家財(cái)政利益和納稅人信賴?yán)娴幕A(chǔ)上，在不損害國家財(cái)政利益的前提下，最終作出有利于行政相對人的處理決定。

四、稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的具體適用

相比于民事訴訟和刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的研究，我國行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的研究明顯滯后?，F(xiàn)行法律對民事訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用給出了細(xì)致規(guī)定(5)《民訴證據(jù)若干規(guī)定》第七十三條第一款確立了民事訴訟“高度蓋然性”證明標(biāo)準(zhǔn)，明確了證明主體應(yīng)承擔(dān)的舉證責(zé)任，并且規(guī)定了其證據(jù)證明力的審查要求?！睹裨V法解釋》第一百零八條對民事證明標(biāo)準(zhǔn)的適用作出了更為詳細(xì)的規(guī)定，對證明主體的證明行為作出了具體規(guī)范，與此同時(shí)，還在立法層面明確提出了證明標(biāo)準(zhǔn)這一概念，并細(xì)致規(guī)定了存在一方當(dāng)事人主張反證的情形下，法院應(yīng)如何認(rèn)定事實(shí)等問題。，刑事訴訟法律規(guī)范中也有涉及適用證明標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定(6)《刑事訴訟法》第五十三條則為刑事訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的適用設(shè)置了基本要求，明確了證據(jù)充分這一標(biāo)準(zhǔn)所應(yīng)符合的具體條件。。然而我國目前的立法并未規(guī)范行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的具體適用，“清晰而有說服力”這一籠統(tǒng)、模糊的證明標(biāo)準(zhǔn)顯然無法回應(yīng)稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)的特殊性對證明標(biāo)準(zhǔn)提出的新要求。“面對利益的多元化及其沖突，需要借助立法的利益衡量實(shí)現(xiàn)對利益關(guān)系的調(diào)節(jié)，使得各個(gè)利益主體能夠各得其所，各安其位?！盵6]待證事實(shí)的復(fù)雜性以及專業(yè)性強(qiáng)、證明要求的多元性與差異性大以及證明后果涉及財(cái)政利益等特質(zhì)決定了其訴訟證明活動(dòng)的展開應(yīng)有相應(yīng)的適用規(guī)則予以規(guī)范。

（一） 確立證明標(biāo)準(zhǔn)二元判斷規(guī)則

1.明顯錯(cuò)誤判斷規(guī)則?！案鶕?jù)租稅法定主義，實(shí)體法上成立納稅義務(wù)的構(gòu)成要件事實(shí)均應(yīng)由法律予以規(guī)定，當(dāng)且僅當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件之下納稅義務(wù)才發(fā)生。”[7]“清晰而有說服力”這一證明標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)中的基本要求應(yīng)當(dāng)是根據(jù)實(shí)體法而發(fā)生的納稅義務(wù)的構(gòu)成要件，或者認(rèn)定稅收違法行為的全部事實(shí)要件，均已達(dá)到“事實(shí)清楚，證據(jù)充分”的程度。由于稅務(wù)行政訴訟中的待證事實(shí)專業(yè)性和復(fù)雜性強(qiáng)，而我國現(xiàn)行的司法體制下，普通法官并不具備財(cái)稅相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，那么，首先應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持司法謙抑原則，在適用證明標(biāo)準(zhǔn)的過程中司法應(yīng)當(dāng)對行政保持謙抑，其具體要求即適用“明顯錯(cuò)誤規(guī)則”。

“法院之任務(wù)在裁判具體案件，亦即通過法律之適用將法律所規(guī)定之法律效果基于一個(gè)具體的法律事實(shí)。”[8]法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定事實(shí)的態(tài)度影響著稅務(wù)行政訴訟證據(jù)審查。法院在訴訟中的“重程序”的裁判思維與稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中“重實(shí)體、輕程序”的執(zhí)法思維慣性共同導(dǎo)致了二者對待證事實(shí)的認(rèn)定難以達(dá)到一致。通常而言，法官應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的待證事實(shí)。但是，“人民法院在行政訴訟證據(jù)制度中權(quán)力結(jié)構(gòu)的最初形態(tài)表現(xiàn)為：自治權(quán)力、準(zhǔn)許權(quán)和責(zé)令權(quán)、認(rèn)定權(quán)、證據(jù)調(diào)取決定權(quán)、委托權(quán)和糾正權(quán)?！盵9]司法審查有其自身的立場，對證明標(biāo)準(zhǔn)有其特定的司法專業(yè)認(rèn)知態(tài)度和判斷標(biāo)準(zhǔn)?！白鳛椴门姓叩姆ü佟⑷嗣衽銓弳T確實(shí)要通過聽取、收集和審查有關(guān)的證據(jù)材料，對控辯雙方爭訟的案件事實(shí)作出最終的確定，從而為適用有關(guān)的實(shí)體法奠定事實(shí)基礎(chǔ)。”[10]

在稅務(wù)行政訴訟過程中，法官應(yīng)當(dāng)在尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)能力的前提下，分析稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政行為時(shí)適用的法律依據(jù)是否有誤，審查稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)是否清楚，是否對證據(jù)進(jìn)行了完整的審查分析。具體來說，嚴(yán)格審查稅務(wù)機(jī)關(guān)是否按照征稅要件事實(shí)來認(rèn)定待證事實(shí)，每一個(gè)要件事實(shí)是否都有證據(jù)予以證明。與此同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)注重審查稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定事實(shí)的過程中的論證和推理是否存在明顯錯(cuò)誤，審查稅務(wù)機(jī)關(guān)證據(jù)收集過程是否合理，是否為了達(dá)到證明標(biāo)準(zhǔn)而做好了基本工作，如“列出證明對象、證據(jù)采集計(jì)劃、證據(jù)采集流程及采集標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格證據(jù)審核和管理等”[11]。審查全部證據(jù)和待證事實(shí)之間的關(guān)聯(lián)性是否足夠強(qiáng)，是否能形成完整的證據(jù)鏈。一旦發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定事實(shí)過程中存在明顯錯(cuò)誤，法院有權(quán)否定其事實(shí)主張，支持納稅人的訴訟請求。反之，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的事實(shí)認(rèn)定不存在明顯錯(cuò)誤，待證事實(shí)的證明即達(dá)到了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。

2.證明方法判斷規(guī)則。不可否認(rèn)，稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用過程即證據(jù)審查判斷的過程，證明標(biāo)準(zhǔn)自身過于抽象化，加之疑難復(fù)雜案件日益增多，證明標(biāo)準(zhǔn)的度越發(fā)難以把握。法官對證據(jù)證明力規(guī)則的渴求自然是越強(qiáng)[12]。由于證據(jù)的收集與認(rèn)定過程具有很大的不確定性和主觀性，客觀真實(shí)難以實(shí)現(xiàn)，我們所追求的法律真實(shí)很大程度上是事實(shí)裁決主體根據(jù)已經(jīng)掌握的證據(jù)材料進(jìn)行邏輯分析與推理，結(jié)合現(xiàn)有的法律規(guī)則而形成的一種心理確信，其認(rèn)定過程必定涉及裁判者的主觀判斷，因此，更加要求法官將審理和裁判的重心放在事實(shí)論證與證據(jù)審查說理之中。結(jié)合稅務(wù)行政訴訟證明的特殊性，規(guī)范稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用過程，有必要嚴(yán)格依據(jù)證明方法適用證明標(biāo)準(zhǔn)。

一般而言，證明方法包括直接證明方法和間接證明方法。直接證明方法，即證據(jù)與證據(jù)之間互相印證，證明主體能夠運(yùn)用證據(jù)演繹推理出沒有疑義的結(jié)論；而間接證明方法，則主要是指證明主體運(yùn)用反證法或者排除法來實(shí)現(xiàn)對待證事實(shí)的證明。稅務(wù)行政訴訟中證明活動(dòng)的展開，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以直接證明方法為主，間接證明方法為補(bǔ)充的原則。直接證明方法的基本要求是，法官應(yīng)從待證事實(shí)構(gòu)成要件著手，判斷證明主體對待證事實(shí)的證明程度在客觀上是否滿足了稅法事實(shí)的基本構(gòu)成要件，主觀上是否具有可歸責(zé)的事由或者免責(zé)事由，必須著重審查其舉證對稅法事實(shí)構(gòu)成要件的證明是否充分，所有的事實(shí)要件是否都有證據(jù)證明，單個(gè)要件是否得到了充分證明。

不論直接證明還是間接證明，法官都應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人提供的證據(jù)材料進(jìn)行逐一審查，準(zhǔn)確分辨直接證據(jù)和間接證據(jù)。一般來說，以證據(jù)對爭議事實(shí)是否享有直接的證據(jù)資格為標(biāo)準(zhǔn)，可以將證據(jù)分為直接證據(jù)和間接證據(jù)。所謂直接證據(jù)，是指與有爭議的事實(shí)直接相關(guān)，享有獨(dú)立證明事實(shí)的資格和能力的證據(jù)；間接證據(jù)，是指與具有爭議的事實(shí)關(guān)聯(lián)不大，該類證據(jù)須和其他證據(jù)一起才能證明案件爭議事實(shí)的一類證據(jù)。法官在稅務(wù)行政訴訟證明中應(yīng)先區(qū)分證據(jù)類別，再仔細(xì)審查各個(gè)間接證據(jù)之間是否存在某種關(guān)聯(lián)而足以形成完整的證據(jù)鏈條，是否能得到唯一的結(jié)論。尤其應(yīng)加強(qiáng)對證據(jù)材料與待證事實(shí)之間的關(guān)聯(lián)性審查，包括形式審查和實(shí)質(zhì)審查。

另外還必須明確，適用間接證明方法的情形僅僅包括以下兩種：其一，在無法取得直接證據(jù)或者獲取直接證據(jù)成本較高之際，稅務(wù)機(jī)關(guān)方才有權(quán)適用間接證明法；其二，當(dāng)且僅當(dāng)納稅人怠于履行協(xié)力義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能運(yùn)用間接證據(jù)認(rèn)定征稅事實(shí)、裁決事實(shí)或者處罰事實(shí)。

（二） 設(shè)置三級(jí)具體證明標(biāo)準(zhǔn)及判斷條件

稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的類型化適用必須做到，依據(jù)不同類型的稅收爭議事實(shí)而適用不同層級(jí)的證明標(biāo)準(zhǔn)。筆者主張，根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰、稅收行政強(qiáng)制以及稅務(wù)行政處理等三種情形，將“清晰而有說服力”劃分為三個(gè)具體的證明標(biāo)準(zhǔn)。第一級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)，其證明程度最高，主要是適用于稅務(wù)行政處罰事實(shí)的認(rèn)定；第二級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)，其證明程度次之，適用于稅收行政強(qiáng)制事實(shí)的認(rèn)定；第三級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)，其證明程度最低，適用于稅務(wù)行政處理事實(shí)的認(rèn)定。

考慮到證明標(biāo)準(zhǔn)屬于法官自由心證的范疇，其勢必?zé)o法做到具體的法定化，因此，證明標(biāo)準(zhǔn)的判斷條件法定化便成了規(guī)范法官等事實(shí)裁判者的自由心證的重要舉措之一，亦是統(tǒng)一證明標(biāo)準(zhǔn)司法適用的必要前提。接下來，筆者將立足于稅務(wù)行政訴訟證明對證明標(biāo)準(zhǔn)提出的特殊要求，在保證司法對行政的謙抑性以及平衡國家財(cái)政利益和納稅人權(quán)益的基礎(chǔ)之上，對稅務(wù)行政訴訟中的三級(jí)具體標(biāo)準(zhǔn)的判斷條件展開進(jìn)一步闡述。

1.第一級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)適用于稅收行政處罰類爭議事實(shí)的認(rèn)定。該類爭議主要是納稅人因稅務(wù)機(jī)關(guān)對其作出涉及自身實(shí)體權(quán)益的具體行政行為的合法性而產(chǎn)生的相關(guān)爭議。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定影響到納稅人實(shí)體權(quán)益的最終處分，因此，這一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的證明度最為嚴(yán)格。其具體要求是，在事實(shí)清晰度方面，證明主體有義務(wù)通過其舉證確保任何群體對待證事實(shí)的證明都無疑義的程度，實(shí)體認(rèn)定和程序處理均不存在任何瑕疵；在證據(jù)說服力方面，證明主體必須保證其提供的證據(jù)數(shù)量和證據(jù)證明力都充分，并且對證據(jù)的關(guān)聯(lián)性論證要求最高。

2.第二級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)適用于稅收行政強(qiáng)制類爭議事實(shí)的認(rèn)定。所謂稅收行政強(qiáng)制措施，通常是在納稅人未及時(shí)履行或者瑕疵履行納稅義務(wù)，且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定催告程序仍不履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對納稅人給予臨時(shí)性處分。這一類爭議往往涉及納稅人的實(shí)體權(quán)益，但不同于稅務(wù)行政處罰，稅收行政強(qiáng)制僅僅是對納稅人權(quán)益作出的臨時(shí)處分措施。因此，這一級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)的判斷條件比第一級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)的條件寬松些，其具體要求是：在事實(shí)清晰度方面，證明主體對待證事實(shí)的證明只需達(dá)到實(shí)體和程序處理結(jié)果均不存在明顯錯(cuò)誤即可；在證據(jù)的說服力方面，則要求具有一定的證據(jù)數(shù)量和證明力，且證據(jù)之間能形成完整的證據(jù)鏈，僅僅是對證據(jù)關(guān)聯(lián)性的論證要求低于第一級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)。

3.第三級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)適用于稅務(wù)行政處理類爭議事實(shí)的認(rèn)定。這一類爭議主要是指納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)因稅款征收、稅收管理以及其他與納稅義務(wù)的發(fā)生具有密切聯(lián)系的爭議。由于該類爭議不涉及納稅人的實(shí)體性權(quán)益，同時(shí)還需考慮到稅收公平和稅收效率原則。因此，對納稅事實(shí)發(fā)生的證明程度不應(yīng)要求過高。只要證明主體提供的證據(jù)具有一定的證據(jù)證明力優(yōu)勢，即可推翻另一方當(dāng)事人的訴訟主張。換言之，在事實(shí)清晰度方面，僅要求實(shí)體處理結(jié)果不存在明顯錯(cuò)誤即可。在證據(jù)說服力方面，作為證明主體的一方只負(fù)有提供稅收證據(jù)的責(zé)任，只要求其舉出證據(jù)，符合基本的證據(jù)三性原則即可，對證據(jù)關(guān)聯(lián)性程度的要求最低。

為更加清晰地理解稅務(wù)行政訴訟中三級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)以及其相應(yīng)的判斷條件，筆者根據(jù)前文所述內(nèi)容將其整理為表格，如表2 所示。

表2 稅務(wù)行政訴訟中的三級(jí)證明標(biāo)準(zhǔn)及判斷條件

必須強(qiáng)調(diào)的是，稅收行政執(zhí)法通常是以經(jīng)濟(jì)事實(shí)為主體，而納稅人對自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化最有發(fā)言權(quán)，大多納稅相關(guān)的資料都掌握在納稅人手里，如果納稅人不主動(dòng)申報(bào)或者無人檢舉，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往難以把握其動(dòng)態(tài)和所有應(yīng)當(dāng)繳稅的證據(jù)材料。為此，納稅人應(yīng)當(dāng)對其負(fù)有協(xié)力義務(wù)。同時(shí)，納稅人必須履行的協(xié)力事項(xiàng)范圍理應(yīng)事先在法律上予以確認(rèn)。必須厘清的是，協(xié)力義務(wù)不同于舉證責(zé)任，稅務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任并沒有在此發(fā)生轉(zhuǎn)移，僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)因此可以獲得認(rèn)定案件事實(shí)時(shí)得以適用較低證明標(biāo)準(zhǔn)的“特權(quán)”。所謂的證明標(biāo)準(zhǔn)的降低，是指在納稅義務(wù)人怠于履行協(xié)力義務(wù)之際，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)運(yùn)用間接證據(jù)證明待證事實(shí)的全部構(gòu)成要件，或者采取稅收核定的方式認(rèn)定征稅事實(shí)，無須承擔(dān)嚴(yán)格的證明責(zé)任，只需掌握優(yōu)勢證據(jù)便足以認(rèn)定稅收要件事實(shí)的發(fā)生。

此外，關(guān)于稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用還應(yīng)明確一點(diǎn)，不論是哪一類待證事實(shí)的證明，所提及的證明標(biāo)準(zhǔn)通常都是指本證所需達(dá)到的證明程度，并不包括反證。也就是說，如果納稅人對案件中的待證事實(shí)有異議而主張反證，那么，納稅人的舉證只需達(dá)到足以讓法官對稅務(wù)機(jī)關(guān)所證事實(shí)產(chǎn)生動(dòng)搖即可，無須舉證推翻稅務(wù)機(jī)關(guān)主張的所有事實(shí)及其構(gòu)成要件。倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)提出不同意見，則應(yīng)當(dāng)說明理由，否則其徑行作出的征稅處理決定或處罰決定的合法性均有所欠缺。

（三） 堅(jiān)持利益衡量基本原則

隨著稅收爭議逐漸增多，稅務(wù)行政訴訟爭議焦點(diǎn)的發(fā)展日趨復(fù)雜，這便對我國現(xiàn)行司法制度和司法工作人員提出了更高要求，待證事實(shí)的專業(yè)性和復(fù)雜性亦對傳統(tǒng)的、模糊的行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)提出了新要求?！霸诔晌姆▏遥⒎ㄟ^程也是一個(gè)利益衡量的過程，立法的目的在于公平合理地分配與調(diào)節(jié)社會(huì)利益、不同群體利益和個(gè)人利益，以協(xié)調(diào)社會(huì)政策秩序，促使不同利益各得其所，避免相互沖突?！盵13]在稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)注重平衡國家財(cái)政利益以及納稅人權(quán)益，堅(jiān)持利益衡量這一基本原則。

利益衡量原則實(shí)際上是法官在法律尚未明確規(guī)定或者規(guī)定不明的情形下所運(yùn)用的一種思維方式。在稅務(wù)行政訴訟證明活動(dòng)中適用利益衡量原則，需要法官對國家財(cái)政利益和納稅人的合法權(quán)益進(jìn)行選擇和取舍，在財(cái)政利益和納稅人權(quán)益之間找到平衡點(diǎn)。那么，一方面應(yīng)當(dāng)保障正當(dāng)?shù)膰邑?cái)政利益，以稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在過錯(cuò)為前提；另一方面應(yīng)注重保護(hù)弱勢群體的合法利益，相對于稅務(wù)機(jī)關(guān)這一公權(quán)力主體，納稅人無疑處于弱勢地位。因此，法官應(yīng)當(dāng)在保障國家正當(dāng)財(cái)政利益的同時(shí)，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，堅(jiān)持有利于納稅人原則。

有利于納稅人原則是實(shí)踐中獲得大多數(shù)人共同認(rèn)可的稅法解釋原則之一，該原則的確立體現(xiàn)了現(xiàn)代稅法對納稅人權(quán)益保護(hù)這一內(nèi)在價(jià)值取向的認(rèn)同與尊重，有利于和諧征納關(guān)系，提高稅收遵從度，亦是對實(shí)質(zhì)公平正義的追求。在現(xiàn)行法律對證明標(biāo)準(zhǔn)適用的規(guī)定過于模糊，法官在稅務(wù)行政訴訟過程中難以把握證明標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)尺度之際，可適用有利于納稅人原則，作出對納稅人最有利的解釋。

結(jié)語

隨著稅收爭議解決機(jī)制重心逐漸由“行政中心”向“司法中心”移轉(zhuǎn)，稅收司法專門化趨勢日益加強(qiáng)，涉稅行政爭議案件的特殊性對稅法事實(shí)認(rèn)定中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用提出了更高的要求。在平衡國家財(cái)政利益和納稅人權(quán)益的基礎(chǔ)上，構(gòu)建稅務(wù)行政訴訟中的證明標(biāo)準(zhǔn)適用規(guī)則，是推動(dòng)稅收司法專門化變革的必要前提。然而目前我國稅收司法與執(zhí)法實(shí)踐中普遍忽視了證明標(biāo)準(zhǔn)的適用，因此，筆者試圖通過該研究促使各類稅法事實(shí)認(rèn)定主體都能意識(shí)到——證明標(biāo)準(zhǔn)對于稅法事實(shí)認(rèn)定的重要性及其在稅務(wù)行政訴訟中的重要地位。更進(jìn)一步的目的是，寄期望于立法者未來能從法律上明確稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的具體要求，以期規(guī)范稅務(wù)行政訴訟中證明標(biāo)準(zhǔn)的適用，促進(jìn)稅收行政效率的提升、稅收司法公正的保障以及稅收行政爭議的解決。伴隨著現(xiàn)代稅收國家建設(shè)步伐的日益加快，庭審實(shí)質(zhì)化改革的不斷推進(jìn)，稅收法治化程度的逐步提高，我們有充分的理由對稅收司法理論的發(fā)展及其司法證明規(guī)則的完善抱持一份客觀而理性的期待。