◆包少卿

內(nèi)容提要：當(dāng)前,我國對包稅條款效力問題進(jìn)行法律分析的學(xué)術(shù)研究尚處于起步階段，司法實(shí)踐中對包稅條款作出效力判定的說理路徑也并不統(tǒng)一。實(shí)證研究結(jié)果表明，各級司法行政機(jī)關(guān)對包稅條款法律性質(zhì)、法律效力等問題的判斷，均尚未達(dá)成一致認(rèn)識，此種現(xiàn)象不利于我國司法審判同質(zhì)化建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為破解這一困境，司法機(jī)關(guān)尊重當(dāng)事人自由意志為原則，盡可能維護(hù)包稅條款效力；根據(jù)不同稅種的課稅方式、課稅目的、課稅對象等特點(diǎn)，分析相應(yīng)包稅條款對國家稅收收入的影響；對于是否涉及意思表示錯誤等效力瑕疵情形，則需視個案情況具體判斷，不得一概而論；在涉及包稅條款的行政協(xié)議中，需注意平衡信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則與公共利益保護(hù)原則之間的關(guān)系。除此之外，填補(bǔ)稅收法律漏洞、提升稅法層次等也是解決包稅條款困境的重要途徑。

一、引言

“包稅條款”這一名詞乃由各類涉稅交易實(shí)踐活動之情形總結(jié)而出，其并非一個嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆擅~，而是一種始創(chuàng)于國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件，興盛傳播于稅法實(shí)務(wù)界的流行性話語。從形式上看，包稅條款是合同雙方約定對于交易所產(chǎn)生的稅費(fèi)（稅金）由協(xié)議的一方全部承擔(dān)并繳納的條款；從實(shí)質(zhì)上看，承擔(dān)繳納稅款義務(wù)的通常非稅法上的義務(wù)人。①肖太壽：《包稅合同條款的法律效力與涉稅分析》，《財(cái)會學(xué)習(xí)》，2012年第1期。

我國對包稅條款這一概念的提出和重視時間相對較晚，故而民商事交易活動中，雖然這種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條款早已大量存在，但目前針對包稅條款效力問題進(jìn)行分析的理論研究尚處于起步階段。理論的缺失在司法實(shí)踐中反映為各級司法機(jī)關(guān)在對包稅條款的法律性質(zhì)、法律效力，以及相關(guān)稅收法律法規(guī)是否屬于強(qiáng)制性規(guī)定等問題的判斷上，并沒有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。因此，有必要對當(dāng)前涉及包稅條款的稅收司法實(shí)踐現(xiàn)狀加以分析，梳理不同案由條件下包稅條款在法院裁判中所呈現(xiàn)出的傾向性效力狀態(tài)，并進(jìn)一步結(jié)合相關(guān)學(xué)理討論，探求如何破解包稅條款效力判斷問題在當(dāng)前我國司法實(shí)踐中所呈現(xiàn)出的困境。

二、包稅條款概述

（一）包稅條款的概念界定

包稅條款本身并無由現(xiàn)行成文法明確界定的概念，其更多屬于一種稅法實(shí)踐中的習(xí)慣性用語。所謂“包稅”，即處于優(yōu)勢地位（或談判力量較強(qiáng)）的交易方要求處于劣勢地位（或談判力量較弱）的相對方承擔(dān)交易所產(chǎn)生的稅款，以此促使交易順利進(jìn)行。①郭昌盛：《包稅條款的法律效力分析——基于司法實(shí)踐的觀察和反思》，《財(cái)經(jīng)法學(xué)》，2020年第2期。

追溯我國包稅條款概念的發(fā)展歷史，其最早出現(xiàn)于各類涉外經(jīng)濟(jì)合同中——改革開放初期，中方往往以由“所有稅金由中方承擔(dān)”為代表的包稅條款作為優(yōu)惠條件吸引外資。隨著我國與世界各國的商貿(mào)往來日益頻繁，包稅條款于各類國際商業(yè)銀團(tuán)貸款合同中得到了更廣泛的應(yīng)用。借貸雙方往往在國際商業(yè)銀團(tuán)貸款合同中約定，由借款人代替貸款行向借款人所在國之稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納利息所得稅，以防止貸款人繳納利息預(yù)提稅所導(dǎo)致的貸款收益的減少。②趙 洲：《“一帶一路”跨境融資合同中的利息所得包稅問題研究》，《北方法學(xué)》，2018年第1期。目前，此類包稅條款則多見于二手房買賣及司法拍賣等場合。例如,出賣方在二手房交易合同中約定由買受方承擔(dān)“不動產(chǎn)營業(yè)稅和出讓金外一切的相關(guān)稅費(fèi)”③班天可：《涉稅的重大誤解——兼論“包稅條款”之效力》，《東方法學(xué)》，2020年第6期。，法院在拍賣公告中規(guī)定“過戶時所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓雙方的一切稅、費(fèi)、應(yīng)補(bǔ)地價(jià)、土地使用費(fèi)等均由買受人承擔(dān)”④張義成：《網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中的買方包稅條款探究》，《河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》，2020年第5期。等。

由上可見，包稅條款在各種應(yīng)用場景下均有所運(yùn)用，且各異情形下的包稅條款存在著統(tǒng)一的共性——將本應(yīng)由交易一方（往往為處于優(yōu)勢地位方）承擔(dān)的全部或部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁由交易相對方承擔(dān)，并由此改變經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的負(fù)稅人。故本文將包稅條款定義為：交易雙方約定，由非納稅義務(wù)人一方承擔(dān)基于該交易產(chǎn)生的、本應(yīng)由相對方承擔(dān)的全部或部分稅負(fù)的條款。

（二）包稅條款的法律性質(zhì)

在現(xiàn)有的司法裁判文書中，各級各地法院對于包稅條款法律性質(zhì)的認(rèn)定并不統(tǒng)一，大致可區(qū)分為債務(wù)承擔(dān)，履行承擔(dān)及代為履行等三種觀點(diǎn)。債務(wù)承擔(dān)，在我國原《合同法》第八十四條⑤原《合同法》第八十四條：債務(wù)人將合同的義務(wù)全部或者部分轉(zhuǎn)移給第三人的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)債權(quán)人同意。，現(xiàn)《民法典》第五百五十一條⑥《民法典》（2020年頒布，2021年生效）第五百五十一條：債務(wù)人將債務(wù)的全部或者部分轉(zhuǎn)移給第三人的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)債權(quán)人同意。債務(wù)人或者第三人可以催告?zhèn)鶛?quán)人在合理期限內(nèi)予以同意，債權(quán)人未作表示的，視為不同意。中均有所規(guī)定，通常是指債務(wù)人與第三人訂立債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，在取得債權(quán)人同意的前提下,約定將全部或部分債務(wù)轉(zhuǎn)讓給該第三人?！睹穹ǖ洹返谖灏傥迨l⑦《民法典》（2020年頒布，2021年生效）第五百五十二條：第三人與債務(wù)人約定加入債務(wù)并通知債權(quán)人，或者第三人向債權(quán)人表示愿意加入債務(wù)，債權(quán)人未在合理期限內(nèi)明確拒絕的，債權(quán)人可以請求第三人在其愿意承擔(dān)的債務(wù)范圍內(nèi)和債務(wù)人承擔(dān)連帶債務(wù)。在過去《合同法》第八十四條的基礎(chǔ)上又進(jìn)一步細(xì)化了債務(wù)承擔(dān)的類型，以“債務(wù)加入”術(shù)語的使用明確了此條款乃對并存的債務(wù)承擔(dān)之規(guī)定。債務(wù)履行承擔(dān)，是指通過第三人與債務(wù)人的約定，使債務(wù)人取得請求第三人代替其向債權(quán)人償債之權(quán)利的合同。而代為履行，則指第三人與債權(quán)人及債務(wù)人之間并未達(dá)成轉(zhuǎn)讓債務(wù)、成為合同當(dāng)事人的協(xié)議，僅是自愿代替?zhèn)鶆?wù)人履行債務(wù)的行為。⑧程 宏：《第三人單方自愿履行的法律后果——從個案角度分析第三人代為清償與相關(guān)制度的區(qū)別》，《廣西大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會科學(xué)版)》，2007年第4期。

具體到包稅條款語境下，若認(rèn)為包稅條款屬于免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)，則交易雙方約定的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條款需要得到征稅機(jī)關(guān)的同意或許可，而此種同意或許可在絕大部分現(xiàn)實(shí)案例中并不存在，征稅機(jī)關(guān)亦無動力認(rèn)可此類包稅條款的效力以增加自身工作負(fù)擔(dān)。而若認(rèn)為包稅條款屬于并存的債務(wù)承擔(dān)，則雖無需取得債權(quán)人的同意，卻也要求交易雙方向征稅機(jī)關(guān)作出負(fù)稅主體發(fā)生變動的通知，這在實(shí)踐中也難以成為常態(tài)。同時，在債務(wù)承擔(dān)中，第三人的法律地位等同于債務(wù)人，在債務(wù)未能完全履行時，債權(quán)人可以向第三人追償，也即征稅機(jī)關(guān)可以向第三人主張稅收請求權(quán)，這在實(shí)際上導(dǎo)致了納稅義務(wù)的移轉(zhuǎn)，違反了稅收法定原則?？梢?，包稅條款的性質(zhì)不宜被認(rèn)定為是債務(wù)承擔(dān)。而認(rèn)為包稅條款屬于第三人代為履行亦不甚妥當(dāng)——包稅條款的存在本身已經(jīng)說明第三人與債務(wù)人之間存在某種協(xié)議，并基于此種協(xié)議轉(zhuǎn)嫁了稅負(fù)，故不可能為所謂第三人“自愿代替履行債務(wù)”之行為。

包稅條款實(shí)際上更符合前文所述之債務(wù)履行承擔(dān)的含義：包稅條款乃第三人與債務(wù)人之間關(guān)于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的一種約定，對征稅機(jī)關(guān)來說，債務(wù)人仍然是納稅義務(wù)人，第三人僅為經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的負(fù)稅人。此時的債務(wù)人仍承擔(dān)著納稅義務(wù)，其僅基于與第三人之間包稅條款的約定，取得了要求第三人代為履行的權(quán)利。可見，將包稅條款的法律性質(zhì)認(rèn)定為債務(wù)履行承擔(dān)，能夠較為完滿地描述包稅條款的屬性和特征，既解決了實(shí)踐中交易雙方在約定稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條款時未取得征稅機(jī)關(guān)同意或未通知征稅機(jī)關(guān)的問題，又避免了與稅收法定原則的沖突，可謂是一種較為恰當(dāng)?shù)亩ㄐ苑绞健?/p>

（三）包稅條款對國家稅收收入的影響

由于不同稅種的課稅方式、課稅目的、課稅對象不盡相同，故包稅條款對國家稅收收入的影響在不同稅種中也有著不同的反映。為了更好地說明問題，本文將區(qū)分直接稅與間接稅，就針對二者項(xiàng)下典型稅種約定的包稅條款對國家稅收收入的影響情況進(jìn)行分類討論。

1.直接稅

（1）土地增值稅。土地增值稅即對土地轉(zhuǎn)讓時價(jià)格的增值進(jìn)行征稅，計(jì)稅依據(jù)＝轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時出賣方取得的價(jià)款（A）－出賣方原取得土地使用權(quán)時支付的對價(jià)（D）（理想狀態(tài)下，A＝出賣時土地市場價(jià)值B）。若在交易過程中，買賣雙方就土地增值稅約定了包稅條款，則出賣方獲得的利益（理想狀態(tài)下，該項(xiàng)值為B）＝出賣方取得的價(jià)款（A′）＋買受方替代承受的土地增值稅金（C）。由上述等式可見，未約定包稅條款時，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為A－D＝B－D，約定包稅條款后，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)為A′－D＝B－C－D，A′－D＜A－D，即約定包稅條款后，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少，這將導(dǎo)致國家稅收收入流失。同時，由于土地增值稅的繳納采取的是四級累進(jìn)稅率，征收程序復(fù)雜，因此,即使試圖將買受人承擔(dān)的稅負(fù)還原計(jì)入A′，也存在操作上的難題，難以實(shí)現(xiàn)足項(xiàng)足額征收。

（2）契稅。由于契稅本就應(yīng)由買受方承擔(dān)，故在土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及房屋買賣等合同中針對契稅約定的包稅條款不會對國家稅收情況造成影響。

（3）印花稅。由于除權(quán)利、許可證照的印花稅為定額稅率外，其他憑證的印花稅均采比例稅率，且社會實(shí)踐中涉及權(quán)利、許可證照印花稅的包稅條款較少，故本文僅針對采比例稅率的印花稅之情形進(jìn)行討論。就作出非金錢給付一方所應(yīng)繳納的印花稅而言，若無包稅條款，則計(jì)稅依據(jù)＝實(shí)際收得款額（A）（理想狀態(tài)下A＝交易對象實(shí)際價(jià)值B）；若有包稅條款，則實(shí)際獲得的利益（理想狀態(tài)下該項(xiàng)值為B）＝實(shí)際收得款項(xiàng)（A′）＋給付金錢方替代承受的印花稅金（C）。由上述等式可見，未約定包稅條款時，作出非金錢給付一方印花稅的計(jì)稅依據(jù)為A＝B，約定包稅條款后，計(jì)稅依據(jù)為A′＝B－C，顯然A＜A′。即就印花稅約定的包稅條款將導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)減少，造成國家稅收收入的流失。

（4）所得稅。目前我國已經(jīng)開征的所得稅包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，與前述土地增值稅相同，針對上述兩種所得稅約定的包稅條款均會導(dǎo)致交易價(jià)格失真。且個人所得稅中的居民個人綜合所得、經(jīng)營所得按納稅年度計(jì)征，難以從中確定某一筆具體交易所對應(yīng)繳納的個人所得稅，這將使得針對所得稅約定的包稅條款在面對居民個人綜合所得、經(jīng)營所得所需繳納的個稅時，實(shí)際上處于效力架空的狀態(tài)。

2.間接稅

（1）增值稅。在一般的商品交易中，增值稅的征收采用“憑票抵扣制”，當(dāng)事人若約定包稅條款，則相當(dāng)于約定了價(jià)格隨稅率而浮動，這和增值稅稅制所期待的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向是一致的。作為我國唯一的一種價(jià)外稅，約定包稅條款在理論上甚至還將使得增值稅的計(jì)稅依據(jù)增加。①例如：某交易中買方需支付的對價(jià)為100萬元。若交易雙方未約定包稅條款，則此時買方支付的100萬元對價(jià)由實(shí)際銷售額和增值稅（價(jià)外稅）兩部分構(gòu)成，故在計(jì)算計(jì)稅依據(jù)時，需換算為不含稅收入，即100/（1＋稅率或征收率）；而若交易雙方約定了包稅條款，則此時賣方已將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁至買方，買方所支付的對價(jià)中便剔除了全部稅額，該100萬元即不含稅收入，增值稅計(jì)稅依據(jù)為100萬元。顯然，100＞100/（1＋稅率或征收率）。

（2）消費(fèi)稅。消費(fèi)稅，也稱貨物稅，是政府向特定消費(fèi)品征收的稅項(xiàng)。其針對生產(chǎn)廠商或進(jìn)口商征收，上游企業(yè)所繳納的稅款通常將計(jì)入商品價(jià)格，并最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，屬于比較典型的間接稅。由于該稅種與上文所述采“憑票抵扣制”的增值稅征稅目的基本一致、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方向一致，因而在交易雙方購買特定貨物時簽訂包稅條款，同樣不會對國家稅收造成影響，反而有所裨益。

三、包稅條款之稅收司法實(shí)踐困境

為就當(dāng)前司法實(shí)踐中我國司法機(jī)關(guān)對包稅條款效力認(rèn)定結(jié)論不統(tǒng)一的問題做進(jìn)一步分析，筆者從具體案例出發(fā)，總結(jié)了法院在判定包稅條款效力時的若干種典型論證途徑：

（一）認(rèn)定包稅條款有效的判決說理路徑

1.單純認(rèn)定包稅條款有效

此種說理路徑中，法院認(rèn)為包稅條款本身體現(xiàn)了當(dāng)事人的意思自治，且并不違反相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。部分法院說理過程列舉如下：“基于當(dāng)事人作為完全民事行為能力人應(yīng)盡的注意義務(wù)，在涉案房屋買賣合同中，雙方對于自己需要承擔(dān)的費(fèi)用項(xiàng)目及金額是知悉并理解的，包稅條款不存在價(jià)格欺詐及顯失公平的情形，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為雙方的真實(shí)意思表示?！雹賲⒁妱⒛撑c中山市逸陽房地產(chǎn)中介有限公司合同糾紛案，廣東省中山市中級人民法院（2016）粵20民終1227號民事判決書?！胺刹⒉唤辜{稅義務(wù)人與他人約定由他人負(fù)擔(dān)本應(yīng)由納稅義務(wù)人繳納的稅款。該約定并不改變納稅主體身份，實(shí)質(zhì)是約定由他人承擔(dān)支付相當(dāng)款額的義務(wù)?！雹趨⒁娳菔泻昀_(dá)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與林和獅股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛上訴案，江蘇省高級人民法院（2016）蘇民終646號民事判決書。

2.承認(rèn)包稅條款效力的同時認(rèn)為其約定不明

此為認(rèn)定包稅條款有效分類下的一種特殊子情形，即法院在承認(rèn)包稅條款效力的前提下，認(rèn)為交易雙方約定的包稅條款中沒有明確其所涵蓋的具體稅種，屬于約定不明條款。

【案例1】李健訴齊立梅等商品房買賣合同糾紛上訴案。本案交易雙方于買賣合同書中約定，“大樓照稅費(fèi)由被告負(fù)責(zé)，小樓照稅費(fèi)由原告負(fù)責(zé)”。一審法院審理認(rèn)為，原告、被告關(guān)于“由原告承擔(dān)小樓照稅費(fèi)”之約定，為雙方真實(shí)的意思表示，該約定不違反稅收管理方面的法律、法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)予支持。二審法院則在承認(rèn)了包稅條款效力的基礎(chǔ)上進(jìn)一步認(rèn)為，該包稅約定既可以理解為由原告承擔(dān)小樓照交易中的一切稅費(fèi)，又可以理解為由原告承擔(dān)交易過程中依其法定義務(wù)而產(chǎn)生的稅費(fèi)。最終，二審法院依“約定不明按法定”的原則，判決以稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅收繳款書中所載明的“納稅人名稱”與數(shù)額，確定原告、被告雙方所應(yīng)承擔(dān)的具體稅款之種類與額度。

如案例1中，法院首先承認(rèn)了包稅條款效力，認(rèn)為雙方約定由原告承擔(dān)“小樓照稅費(fèi)”是雙方真實(shí)意思的表示，且未違反稅收管理方面的法律法規(guī)之規(guī)定。但隨后又認(rèn)定此條款約定不明，認(rèn)為“小樓照稅費(fèi)由原告負(fù)責(zé)”這一約定過于模糊，未明確雙方所應(yīng)承擔(dān)的具體稅種，最終判決依據(jù)法定義務(wù)分配雙方所應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)種類與額度。

（二）認(rèn)定包稅條款無效的判決說理路徑

1.認(rèn)定包稅條款因違反法律法規(guī)而無效

在一些涉及“包稅條款”類行政訴訟案件中，法院認(rèn)定包稅條款無效的理由往往為“雙方當(dāng)事人之間約定的包稅條款違反了《稅收征收管理法》（2015年修訂版）第四條和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2016年修訂版）第三條之規(guī)定”③參見鐵嶺市長興榮建材有限公司訴鐵嶺市國家稅務(wù)稽查局、鐵嶺市國家稅務(wù)局行政處罰案，遼寧省鐵嶺市中級人民法院（2017）遼12行終79號行政判決書。。而在民事訴訟案件中，法院則多以“按照《憲法》第五十六條規(guī)定，依法納稅是納稅人的基本義務(wù)”④參見沈木泉、沈桂張與楊玉坤建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案，福建省漳州市中級人民法院（2016）閩06民終158號民事判決書。，任何單位和個人不得違反法律規(guī)定擅自作出減稅、免稅的決定為由，作出認(rèn)定包稅條款無效的判決。可見，判定包稅條款違反了效力性強(qiáng)制性規(guī)定是法官們論證包稅條款無效的一條重要路徑。

不過，不論法官們持何種觀點(diǎn)，其在論證包稅條款合法性問題的過程中所主要圍繞的核心法條無外乎以下幾項(xiàng)：《稅收征收管理法》第三條①《稅收征收管理法》（2015年修訂版）第三條：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。、第四條②《稅收征收管理法》（2015年修訂版）第四條：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條③《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2016年修訂并生效）第三條：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅收機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的一律無效。，《憲法》第五十六條④《憲法》（2018年修訂版）第五十六條：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。。又由于《民法典》第一百四十三條第一款第三項(xiàng)規(guī)定：違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無效。故在討論包稅條款是否有違前述核心法條之前，首先需要明確該核心法條是否屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定。

對效力性強(qiáng)制性規(guī)定的甄別和認(rèn)定，一直以來都是法學(xué)理論界與司法實(shí)務(wù)界中的難點(diǎn)問題，迄今未能找到一條科學(xué)判斷的有效途徑。惟2019年出臺的《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》第三十條指出，強(qiáng)制性規(guī)定涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為效力性強(qiáng)制性規(guī)定。這一列舉性條文，為我們判斷某一規(guī)定是否為效力性強(qiáng)制性規(guī)定提供了一個有力的甄別標(biāo)準(zhǔn)，即該強(qiáng)制性規(guī)定“是否涉及公序良俗”。

就《憲法》第五十六條而言，首先需要明確的是，憲法與一般法律不同，其本身因缺乏合意構(gòu)成而并非契約，是一種先行于契約的制度保障。且憲法作為公法，即使確有強(qiáng)制性，其也僅及于行使公權(quán)力的主體，在本文所研究之語境下僅可能會對行政協(xié)議中涉及的包稅條款有所影響。而在我國憲法并未司法化的背景之下，行政協(xié)議即使對憲法有所違背，也不會直接導(dǎo)致合同無效。

就《稅收征收管理法》第三條、第四條和《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條而言，其規(guī)定涉及稅收的開征、停征，納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人，及同稅收法律、行政法規(guī)抵觸的決定之處理途徑等方面。在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅款的征收和運(yùn)用服從于人民的根本利益，取之于民、用之于民。因此上述條文毫無疑問地“涉及公序良俗”，也即屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定。

那么，包稅條款是否違反了該效力性強(qiáng)制性規(guī)定？一方面，包稅條款僅對負(fù)稅人進(jìn)行了約定，并沒有改變納稅義務(wù)人，這使得包稅條款并未對《稅收征收管理法》第四條有所違背；另一方面，包稅條款為合同各方在平等磋商中形成的、關(guān)于應(yīng)納稅額分?jǐn)偟募s定，未含有稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅或其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定，不違反《稅收征收管理法》第三條之規(guī)定?？梢?，包稅條款未與任何稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，因而也談不上違反《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條之規(guī)定。

綜上，在前文論及的遼寧省鐵嶺市中級人民法院（2017）遼12行終79號、福建省漳州市中級人民法院（2016）閩06民終158號等案件中，法院直接以包稅條款違反法律法規(guī)為由而認(rèn)定其無效的做法，是欠妥當(dāng)?shù)摹?/p>

2.認(rèn)定包稅條款因違背公共利益而無效

此種說理路徑主要出現(xiàn)在涉及行政協(xié)議的案件中。以案例2為例，法院認(rèn)為，雖然以自身財(cái)產(chǎn)為其他主體繳納稅款的行為本身并不違反法律法規(guī)之強(qiáng)制性規(guī)定，但政府機(jī)關(guān)若以公共財(cái)政為特定主體承擔(dān)稅負(fù)，則難免有與公共利益相違背之嫌；同時，政府機(jī)關(guān)也并無權(quán)力決定或請求減免納稅義務(wù)人所應(yīng)繳納之稅款。最終，本案法院判決當(dāng)事雙方于行政協(xié)議中約定的包稅條款為無效條款。

【案例2】無錫寶銘房地產(chǎn)開發(fā)有限公司等與無錫市惠山區(qū)人民政府建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛上訴案。本案中，惠山區(qū)管委會與寶銘公司于合同書中約定“鑒于寶銘公司在本次征收中作出了較大讓步，其就本次征收所產(chǎn)生的稅費(fèi)僅需負(fù)擔(dān)680萬元，余下費(fèi)用均由無錫惠山經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)公共財(cái)政解決?！币粚彿ㄔ赫J(rèn)為，該約定減輕了寶銘公司的納稅義務(wù)，違背了法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)屬無效條款，當(dāng)事人不服并提起上訴。二審法院在支持一審法院判決結(jié)論的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步認(rèn)為“減免稅負(fù)”不在惠山區(qū)管委會的法定職權(quán)范圍內(nèi)，且將公共財(cái)政用于特定主體之稅費(fèi)繳納有違社會公共利益與善良風(fēng)俗，最終判定雙方的上述包稅約定為無效條款。

隨著經(jīng)濟(jì)社會的飛速發(fā)展，原本僅于民事協(xié)議中出現(xiàn)的包稅條款也逐漸開始在行政協(xié)議中嶄露頭角。法院在對此類包稅條款作出效力裁判時，需要注意平衡信賴?yán)姹Ｗo(hù)和公共利益保護(hù)之間的關(guān)系。具體而言，行政協(xié)議往往與行政優(yōu)異權(quán)相聯(lián)系，其賦予了行政機(jī)關(guān)在一定條件下單方面變更、解除合同的權(quán)利，此種權(quán)利雖目的在于維護(hù)公共利益，卻也導(dǎo)致了交易雙方地位的不對等。作為優(yōu)勢地位一方，行政機(jī)關(guān)證明自己行為的合法性并不存在困難，卻使得行政相對人難以獲得救濟(jì)，在一定程度上忽視了交易安全。然而，維持契約的神圣性本身也是公共利益的一種體現(xiàn)。交易安全包括動的安全和靜的安全，這種動的安全在現(xiàn)代交易中更為重要。①王利明：《民商法研究（第九輯）》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2020年版。那么，法院在對行政協(xié)議中的包稅條款效力作出判斷時，應(yīng)當(dāng)如何做到行政法上信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則與民法上公共利益保護(hù)原則之間的平衡？政府在與公民簽訂行政協(xié)議的過程中所作出的妥協(xié)和讓步，于達(dá)到何種地步之時才應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為是對公共利益的侵犯？

行政協(xié)議與其他具體行政行為的不同之處在于其兼具行政法律行為的強(qiáng)制性和民事法律行為的協(xié)商性，故行政主體在與行政相對人簽訂行政協(xié)議時作出一定的妥協(xié)是行政協(xié)議的應(yīng)有之意，而行政機(jī)關(guān)為與相對人達(dá)成協(xié)議所做的讓步，也必然會或多或少地涉及公共財(cái)政的支出。若將此種支出一概視作對公共利益的違反，那么行政協(xié)議的存在本身就是一種對公共利益的悖逆。因此，這種“對公共利益的違背”應(yīng)當(dāng)被視作保護(hù)公民信賴?yán)嫠冻龅某杀尽總€納稅人都有可能成為與行政主體簽訂協(xié)議的相對方，動用公共財(cái)政以保障個別公民的信賴?yán)婵此剖菍ζ渌{稅人利益的損害，但正如“刑法是犯罪人的大憲章，也是善良公民的大憲章”中所體現(xiàn)出來的思維邏輯一樣，此種公共財(cái)政的付出也是對其他潛在行政協(xié)議相對人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)。權(quán)利的保障不便宜，并且必然要動用稀缺的資源，那么對假設(shè)實(shí)際存在的權(quán)利的保護(hù)就不可能是絕對的和徹底的，沒有權(quán)利是不可妥協(xié)的②霍爾姆斯·桑斯坦：《權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅》，畢竟悅，譯.北京：北京大學(xué)出版社，2004年版。。故而在“對行政協(xié)議中涉及的包稅條款進(jìn)行效力判斷”這一特定情形中，“公共利益”也并非完全不能向交易相對方之“信賴?yán)妗弊鞒鐾讌f(xié)。

案例2中，公權(quán)力機(jī)關(guān)鑒于寶銘公司在土地征收中作出的讓步，同意其就本次征收所產(chǎn)生的稅費(fèi)僅需負(fù)擔(dān)680萬元，余下費(fèi)用均由公共財(cái)政解決。此包稅條款為交易雙方的真實(shí)意思表示，再加之政府部門的公權(quán)力背書，使寶銘公司產(chǎn)生了值得法律保護(hù)的信賴?yán)?。且本案中的公共?cái)政支出并非完全是對寶銘公司單個主體的補(bǔ)償，而是同時起到了樹立積極配合政府工作的榜樣型企業(yè)形象之作用，此種形象標(biāo)桿的設(shè)立，將有利于惠山區(qū)未來的土地征收和城區(qū)建設(shè)工作，實(shí)際上是一種對于公共利益的長期投資。本案中，法院未充分考慮寶銘公司的信賴?yán)媲闆r與惠山區(qū)政府公共財(cái)政支出的長期投資性質(zhì)，直接以該包稅條款有違公共利益為由，將雙方約定的包稅條款認(rèn)定為無效的做法，值得商榷。

由上可見，在涉及包稅條款的行政協(xié)議糾紛案件中，法院不能簡單地以“違反公共利益”為由認(rèn)定包稅條款無效，而應(yīng)根據(jù)案件的具體情況分析交易相對方之信賴?yán)娲笮∨c公共利益受到影響之程度，平衡信賴?yán)媾c公共利益之間的關(guān)系。同時，在此類案件中，法院可以嘗試采用一些較為柔化的補(bǔ)救措施，探索個案中“公共利益”能夠退讓妥協(xié)的限度，如，在認(rèn)定包稅條款效力的同時要求受益方對公共財(cái)政做出一定的補(bǔ)償，或?qū)Π悧l款中約定的公共財(cái)政負(fù)擔(dān)稅負(fù)之金額再做調(diào)整等。

公共財(cái)政是一門倫理科學(xué)，它迫使我們?yōu)楣餐w決策產(chǎn)生的損失提供公共會計(jì)，迫使我們說明在追求更重要的目標(biāo)時我們愿意放棄什么。①霍爾姆斯·桑斯坦：《權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅》，畢竟悅，譯.北京：北京大學(xué)出版社，2004年版。信賴?yán)姹Ｗo(hù)與公共利益保護(hù)之間并不是非此即彼的關(guān)系，而有待于法官在其二者之間尋求一種動態(tài)的均衡，深入分析每一個具體案件中的行政相對方之信賴?yán)媾c社會公共利益間的勾連重合與相互影響之處。唯此，公權(quán)力機(jī)關(guān)的公信與權(quán)威之形象方能落到實(shí)處，公共財(cái)政之功能方能得到有效發(fā)揮。

3.認(rèn)定包稅條款因意思表示錯誤而無效

包稅條款中的稅負(fù)轉(zhuǎn)移方向通常是交易中位于優(yōu)勢地位的一方將本應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的稅款轉(zhuǎn)嫁由交易中的劣勢地位方承擔(dān)，故部分法院會基于此種強(qiáng)制性而認(rèn)定該條款屬于格式條款，或認(rèn)為此種稅負(fù)轉(zhuǎn)移構(gòu)成顯失公平、重大誤解，乃至于構(gòu)成優(yōu)勢方對劣勢方的欺詐而予以撤銷。

【案例3】陳靈零、東莞市志誠萬家房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限公司等與蔣菊蓉居間合同糾紛上訴案。房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司在一審?fù)徶写_認(rèn)，其曾向買受方口頭表示案涉物業(yè)交易增值稅數(shù)額高昂，使買受方產(chǎn)生了案涉物業(yè)交易稅費(fèi)較高的認(rèn)識，并因此簽訂了包稅條款，約定買受方以250,000元的價(jià)格將一切稅費(fèi)繳納事宜承包給房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司完成。然而在隨后的交易過程中，經(jīng)紀(jì)公司通過訂立價(jià)格低于實(shí)際交易價(jià)格乃至一手房價(jià)備案合同的方式，使自身繳納的稅費(fèi)款額遠(yuǎn)低于250,000元，導(dǎo)致買受方產(chǎn)生了較大經(jīng)濟(jì)損失。鑒于房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司為專門從事房屋交易的中介機(jī)構(gòu)，可推定其在向買受方告知預(yù)計(jì)交易稅費(fèi)并達(dá)成包稅協(xié)議時，便已知可通過特定方式減少自身稅費(fèi)繳納。故一審法院認(rèn)定志誠萬家公司的上述行為構(gòu)成欺詐，同時在該包稅條款的訂立過程中存在重大誤解和顯失公平的情形，支持原告要求撤銷該包稅條款的主張。二審法院亦維持原判。

【案例4】浙江浣美門窗工業(yè)有限公司與浙江諸暨一百物流有限公司建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛上訴案。該案雙方于簽訂的土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議書中約定，轉(zhuǎn)讓過程中雙方所涉及的一切稅費(fèi)均由被告公司負(fù)責(zé)。然而雙方在完成本宗土地轉(zhuǎn)讓后，被告并未及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)原告公司當(dāng)年度的企業(yè)所得稅，原告因而繳納了大量滯納金。原告遂起訴控告被告公司未能履行包稅條款所約定的合同義務(wù)，給己方造成了巨額經(jīng)濟(jì)損失，要求追究被告方之違約責(zé)任。一審法院認(rèn)為，由于企業(yè)所得稅的稅率和應(yīng)納稅額均存在不確定性，故被告方于客觀上無法準(zhǔn)確認(rèn)識合同中約定的、其所應(yīng)承擔(dān)的原告方之企業(yè)所得稅額情況，遂認(rèn)定本案中原被告雙方在簽訂該包稅條款時，被告存在重大誤解，并酌情確定該筆企業(yè)所得稅和滯納金需由原告方自行承擔(dān)25%。二審法院亦維持原判。

包稅條款中這種隱含的強(qiáng)制性究竟應(yīng)當(dāng)如何界定？

根據(jù)我國《民法典》第四百九十六條的定義，格式條款是指當(dāng)事人為了重復(fù)使用而預(yù)先擬定，并在訂立合同時未與對方協(xié)商的條款。然而，目前常見的約定包稅條款的二手房買賣合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同等，均為一次性合同，并不涉及重復(fù)使用問題；且即使在上述合同中存在所謂的優(yōu)勢方，其所具有的優(yōu)勢地位也并不足以使得其有能力在不與相對方協(xié)商的前提下，直接要求相對方依照包稅條款的規(guī)定承擔(dān)所有稅負(fù)，也即包稅條款相對方并未完全失去議價(jià)能力。故法院在判斷包稅條款的效力問題時，不應(yīng)直接引用《民法典》第四百九十七條第二款的規(guī)定，認(rèn)定包稅條款屬于格式條款而無效。

而關(guān)于重大誤解的認(rèn)定，則首先涉及關(guān)于錯誤“一元論”和“二元論”的探討。過去我國民法理論受德國民法學(xué)說影響較大，明確區(qū)分動機(jī)錯誤與意思表示錯誤的“二元論”一度成為通說。不過，隨著私法國際統(tǒng)一化趨勢的加劇，“一元論”在我國民法理論界開始逐漸嶄露頭角。這樣的立場轉(zhuǎn)變在《民法典》第一百四十七條①《民法典》（2020年頒布，2021年生效）第一百四十七條：基于重大誤解實(shí)施的民事法律行為，行為人有權(quán)請求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以撤銷。中也顯示了出來，其并沒有就“重大誤解”或“錯誤”作出一個統(tǒng)一的定義，為“一元論”的應(yīng)用提供了解釋的余地。

基于我國民法理論的此種變化趨勢，本文認(rèn)定重大誤解的構(gòu)成要件為：存在業(yè)已成立的民事法律行為；一方或雙方對該民事法律行為的內(nèi)容或性質(zhì)存在重大誤解；重大誤解與民事法律行為的成立之間存在因果關(guān)系；該重大誤解中包含有相對人的參與，包括相對人知道或應(yīng)當(dāng)知道錯誤的存在卻未告知錯誤方、相對方故意提供不正確信息引起錯誤、共同錯誤等情形。②崔建遠(yuǎn)，韓世遠(yuǎn)，申衛(wèi)星，王洪亮：《民法總論》，北京：清華大學(xué)出版社，2019年版。而具體到涉及包稅條款的意思表示錯誤中，需要探討的問題則聚焦在：交易劣勢方是否對民事法律行為的內(nèi)容或性質(zhì)存在認(rèn)識錯誤；若包稅條款簽訂過程中存在重大誤解，該重大誤解中是否包含有相對人的參與。

案例3中，買受方將房屋買賣過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用（含稅費(fèi)以及過戶相關(guān)費(fèi)用）承包給房屋經(jīng)紀(jì)公司，虧盈由經(jīng)紀(jì)公司全權(quán)負(fù)責(zé)處理，但經(jīng)紀(jì)公司通過誤導(dǎo)和欺騙等手段使買受方產(chǎn)生了案涉物業(yè)交易稅費(fèi)較高的認(rèn)識，并因此繳納了虛高價(jià)款，完全符合前述之重大誤解的構(gòu)成要件（同時還與民法上的欺詐產(chǎn)生了競合），此例即為典型的包稅條款因意思表示錯誤而無效（廣義無效）之情形。由于此種欺詐與重大誤解均為對同一法律行為的評價(jià)，且適用后均將產(chǎn)生合同被撤銷的法律后果，故當(dāng)事人可以根據(jù)自身舉證難易程度，自由選擇不同的訴訟主張。

案例4中，交易雙方約定一切稅費(fèi)由買受方承擔(dān)，但其在交易完成后未能及時申報(bào)繳納當(dāng)年度出賣方之企業(yè)所得稅，導(dǎo)致出賣方被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以高額滯納金。本案法院認(rèn)為，出賣方在納稅年度內(nèi)的盈利情況之詳細(xì)信息難以為買受方所準(zhǔn)確了解，并判定買受方對該條款存在重大誤解。然而，本案交易雙方在合同中已明確提出買受方需承擔(dān)此企業(yè)所得稅，買受方作為有完全民事行為能力的民事主體，應(yīng)當(dāng)對簽訂該條款的行為及其所附隨的后果負(fù)責(zé)。且正如上文分析中所提及，包稅條款并非格式條款，買受方對此條款若有不理解、不明晰之處，完全可以與出賣方協(xié)商要求對該條款進(jìn)行細(xì)化，如要求在包稅條款中劃定買受方所承擔(dān)的該項(xiàng)企業(yè)所得稅之上限等。若買受方未與出賣方就該條款的明確性進(jìn)行協(xié)商討論，則理應(yīng)自行承擔(dān)由此所帶來的風(fēng)險(xiǎn)?？梢?，這一“交易劣勢方對行為性質(zhì)的認(rèn)識錯誤”是本可以規(guī)避的，本案交易劣勢方（買受方）簽訂此包稅條款應(yīng)被視作是一種自甘風(fēng)險(xiǎn)的行為。再加之本案出賣方并未有悖于誠信、故意欺瞞的情形，交易雙方亦未有共同認(rèn)識錯誤，故此包稅條款中“重大誤解”的出現(xiàn)并未有出賣方施加的影響力。綜上，筆者認(rèn)為本案法院將該包稅條款認(rèn)定為于重大誤解下簽訂的無效條款實(shí)屬不當(dāng)，有違民法意思自治、交易自由之精神。

概而言之，在對包稅條款中的重大誤解和欺詐等意思表示錯誤之情形進(jìn)行界定時，首先應(yīng)當(dāng)明確包稅條款本身并非格式條款，而是交易雙方自由協(xié)商與意思自治的結(jié)果。因此，不能一概將交易劣勢方承受的不利益視為重大誤解的后果，而應(yīng)當(dāng)視案件具體情況判斷此種不利益是否屬于劣勢方的自甘風(fēng)險(xiǎn)，或是交易雙方都陷入了非故意的認(rèn)識錯誤，抑或是交易優(yōu)勢方的故意欺詐。若通過分析判斷，確定是劣勢方自甘風(fēng)險(xiǎn)，那么便不應(yīng)當(dāng)將此情形視為重大誤解，而應(yīng)尊重交易雙方之意思自治，認(rèn)定合同有效（至少不能認(rèn)定為因重大誤解而導(dǎo)致的效力瑕疵）。只有當(dāng)確有證據(jù)證明存在雙方均無法預(yù)知的稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)或存在優(yōu)勢方對優(yōu)勢地位的濫用等情況時，方能認(rèn)定此情形下的包稅條款是基于重大誤解或欺詐而形成的瑕疵條款，進(jìn)而裁判予以撤銷或采取其他補(bǔ)救措施。

四、包稅條款困境之解決途徑

隨著民商事活動的發(fā)展，類似包稅條款適用問題的困境在未來很可能大量出現(xiàn)。而此類困境產(chǎn)生的根本原因在于，作為公法的稅法與作為私法的民法之間產(chǎn)生了交融與碰撞——經(jīng)濟(jì)生活的靈活多樣性在不斷推動私法提升包容程度的同時，對相較而言更為守舊的公法之立法提出了挑戰(zhàn)，并對法官的司法裁判技術(shù)提出了更高的要求。為積極應(yīng)對此種公法私法化浪潮帶來的考驗(yàn)，促進(jìn)包稅條款效力判定結(jié)論在理論界與實(shí)務(wù)界的統(tǒng)一，本文分別于立法與司法兩個層面提出了若干建議，以期推動我國稅收司法實(shí)踐向精細(xì)化和專業(yè)化方向邁進(jìn)。

（一）健全稅收法律體系

為說明健全稅收法律體系的重要性，本文首先提出一個民法與稅法在基本原則上略顯矛盾的現(xiàn)象：包稅條款為民法上當(dāng)事人自由意志的體現(xiàn)，但針對土地增值稅和所得稅設(shè)定的包稅條款卻違背了稅法上的量能課稅原則，存在不利于實(shí)現(xiàn)稅法之分配與調(diào)控功能的問題。換言之，民法與稅法在“意思自治”與“量能課稅”這兩種基本原則上存在著抵觸。

依法理分析，在統(tǒng)一法律體系下的民法與稅法本不應(yīng)存在基本原則上的沖突，也即民法上的意思自治原則與稅法上的量能課稅原則應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一在憲法所承認(rèn)之基本價(jià)值之下的。但這一結(jié)論在針對土地增值稅和所得稅約定的包稅條款處似乎被推翻了，此種矛盾出現(xiàn)的原因何在？

對這一問題，臺灣學(xué)者黃茂榮大法官給出了一種很有力的解釋：“……，基于法律體系之統(tǒng)一性，……，事實(shí)上在稅捐法與民事法間不應(yīng)當(dāng)會有不能化解的概念沖突。此沖突之所以發(fā)生，主要因?yàn)樵诙惥璺ㄉ喜磺笊钏?，而在事后發(fā)現(xiàn)有因不能契合于民事法而產(chǎn)生漏洞時，硬要在稅捐法內(nèi)，曲解民事法。”①黃茂榮：《稅捐法與民事法》，《月旦財(cái)經(jīng)法雜志》，2005年第9期。這種“在稅捐法立法上的不求深思”可以理解為一種在稅收立法上的不成熟與缺失。而這種不成熟與缺失，在我國則主要體現(xiàn)為稅收立法中大量存在的空白地帶與較低的稅法立法層次。為進(jìn)一步健全我國稅收法律體系，本文擬提出以下幾點(diǎn)建議：

1.填補(bǔ)稅收法律漏洞

正是因?yàn)橄嚓P(guān)的稅收法律沒有明確規(guī)定土地增值稅、所得稅等稅種不能通過約定的方式轉(zhuǎn)嫁負(fù)稅人，出現(xiàn)了法律上的漏洞，才會使得交易雙方約定針對土地增值稅、所得稅等稅種的包稅條款雖并未違反任何法律法規(guī)，且完全符合民法上關(guān)于有效合同條款的規(guī)定之要件，卻面臨因存在與稅法上保障分配公平的立法理念相違背之情形而被認(rèn)定無效的窘境。雖然包稅條款的效力判定問題似乎可以通過法官依據(jù)“尊重當(dāng)事人意思自治”的原則進(jìn)行案件審判而得到較為圓滿的解決，但法官在司法裁判過程中的自由心證畢竟缺乏法律依據(jù)，自由裁量權(quán)的大量應(yīng)用也不符合我國大陸法系的司法傳統(tǒng)。同時立法的缺失還可能導(dǎo)致“同案不同判”現(xiàn)象的出現(xiàn)，不利于我國法治建設(shè)與社會穩(wěn)定。故而從建設(shè)法治國家的角度出發(fā)，稅法通過引入、借鑒而主動設(shè)立相關(guān)制度顯然更符合法治要求。

要妥善解決包稅條款的法律效力問題，首先需要逐步確立一套稅法上的法律原則和基本理論，這其中最為重要的就是在相關(guān)法律中明確規(guī)定稅收法定原則。我國《憲法》第五十六條雖然作出了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”之規(guī)定，卻并未揭示在憲法中確立該原則的根本目的是防止國家征稅權(quán)濫用、保障納稅人基本權(quán)益。而只有通過在立法上明確稅收法定原則的法律地位與該原則確立的根本目的，方能真正實(shí)現(xiàn)對國家征稅權(quán)的制約和對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)②王鴻貌：《稅收法定原則之再研究》，《法學(xué)評論》，2004年第3期。，并由此為量能課稅與契約自由的兼容并蓄提供制度保障。同時，采納稅收債務(wù)關(guān)系理論，于稅法中引入民事領(lǐng)域的債務(wù)履行承擔(dān)制度也是解決包稅條款困境、彌補(bǔ)稅法不足的重要途徑之一。具體而言，稅法應(yīng)當(dāng)對稅收債法作出專門規(guī)定，以此作為我國稅收債法制度構(gòu)建之基石，促進(jìn)稅收法律之公法私法化進(jìn)程，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會生活發(fā)展趨勢。同時，在稅法上還應(yīng)當(dāng)明確包稅條款等實(shí)踐中常見的稅收條款之定義與法律性質(zhì)，明確包稅條款屬于一種債務(wù)履行承擔(dān)條款，并參考民法上的相關(guān)概念表述與制度設(shè)計(jì)模式進(jìn)行規(guī)則制定，保障納稅人的稅收債務(wù)履行承擔(dān)自由。

總而言之，未來立法機(jī)關(guān)需不斷提高稅收立法技術(shù)與立法水平，加快稅收法律空白地帶的立法工作，減少目前各稅收法律中存在的與其他部門法原則相沖突現(xiàn)象的出現(xiàn)，提升我國法律體系之統(tǒng)一性與完整性。

2.提升稅法層次

目前我國稅收法律法規(guī)體系之構(gòu)建仍處于起步階段，稅收法律淵源呈現(xiàn)出“行政主導(dǎo)”的局面。長期以來，由全國人大及其常委會制定的稅收法律僅有《個人所得稅法》《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》，直至2011年才新增了第一部由行政法規(guī)形式提升為法律形式的《車船稅法》，除此之外的稅法規(guī)范均由國務(wù)院、中央各部委以及地方政府制定①季衛(wèi)東等：《憲法的理念與中國實(shí)踐》，上海：上海人民出版社，2017年版。。這樣的立法局面使得我國現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的總體位階偏低，穩(wěn)定性差、隨意性大，同時也違背了“稅收法定”原則對稅收法律規(guī)范淵源僅為全國人大及其常委會通過的法律之要求。各稅收部門法間體系性不足而無序性有余，于規(guī)定重合之處沖突矛盾，于規(guī)定未覆蓋之處沉默失語。

為化解當(dāng)前國家權(quán)力機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)受行政機(jī)關(guān)蠶食的問題，彌合我國稅收法律體系與稅收法定主義原則之間的間隙，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)決遵照2013年黨的十八屆三中全會《決定》提出的“落實(shí)稅收法定原則”之要求，逐步改變我國稅法淵源行政主導(dǎo)的局面，建立起稅收法定的法律框架。此種法律框架的建立并非一蹴而就，而是需要立法機(jī)關(guān)在稅收改革進(jìn)程中作出持續(xù)性的努力：首先，立法機(jī)關(guān)應(yīng)密切關(guān)注新稅種的落實(shí)及征管情況，根據(jù)社會實(shí)踐需求積極行使稅收立法權(quán)；其次，立法機(jī)關(guān)應(yīng)以改革的重難點(diǎn)問題作為突破口，對影響范圍廣、社會關(guān)注度高的稅種先行立法，及時回應(yīng)民眾訴求；再次，立法機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)對過去已有的稅收行政性法律文件循序漸進(jìn)地做出清理，依法定程序?qū)鴦?wù)院和財(cái)政部、稅務(wù)總局等行政機(jī)關(guān)制定的、內(nèi)容為稅收基本制度的行政法規(guī)和行政規(guī)章上升為法律，提升稅法層次。

（二）注意司法實(shí)踐中的例外情形

1.以尊重當(dāng)事人意思自治為原則

由上文所述，包稅條款本身并未違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，包稅條款也并非格式條款，除非存在認(rèn)識錯誤或欺詐等意思表示不真實(shí)的情形，否則我們沒有理由不將包稅條款視作當(dāng)事人之間自由意志的反映并予以尊重。

最高人民法院公告案例——山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械（集團(tuán)）有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案②載《中華人民共和國最高人民法院公報(bào)》2008年第3期。，對包稅條款法律效力認(rèn)定的說理過程強(qiáng)調(diào)，包稅條款的實(shí)質(zhì)是一種稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁條款，在納稅義務(wù)人未發(fā)生改變的前提下，其本身并未違背納稅義務(wù)人的人身專屬性或違反稅收管理方面的法律法規(guī)。包稅條款作為締約雙方在交易過程中對經(jīng)濟(jì)利益分配的約定，是當(dāng)事人意思自治的一種體現(xiàn)。正如學(xué)者陳清秀所言，“稅法的解釋適用，應(yīng)盡量尊重私法上法律關(guān)系之自由形成，以維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)活動之營業(yè)自由?！雹坳惽逍悖骸冬F(xiàn)代財(cái)稅法原理》，廈門：廈門大學(xué)出版社，2017年版。在稅法所規(guī)定的課稅要件與私法上的法律關(guān)系形成連結(jié)時，有關(guān)課稅要件事實(shí)之認(rèn)定，原則上應(yīng)承接并尊重納稅人所形成的私法上的法律關(guān)系，以維持法律秩序的安定性。

當(dāng)然，上述要求司法機(jī)關(guān)尊重當(dāng)事人意思自治的表述并不意味著法院應(yīng)當(dāng)一概認(rèn)定包稅條款有效，而是想要說明尊重交易雙方在訂立合同之時的自由意志，乃法院就此類案件作出裁判的前提和原則，而認(rèn)定包稅條款無效應(yīng)僅是針對部分稅種或部分意思表示不真實(shí)情況下的例外情形。唯此，市場經(jīng)濟(jì)活動自由才能真正得到落實(shí)，法律體系的統(tǒng)一和社會秩序的安定才能得到更好地維護(hù)。這種原則同樣應(yīng)當(dāng)落實(shí)到交易雙方在包稅條款中未明確約定所涵蓋的具體稅種之類型案件的審判過程中。具體而言，若雙方在包稅條款中僅籠統(tǒng)約定：一切稅費(fèi)由買受方承擔(dān)。則法院在司法裁判過程中也應(yīng)最大限度地尊重當(dāng)事人的這種自由意思表示——除確實(shí)不應(yīng)約定包稅條款的稅種（如土地增值稅等）外，其余稅費(fèi)均由約定的義務(wù)承擔(dān)方繳納。如前文所述案例1中，法院認(rèn)為雙方約定由原告承擔(dān)“小樓照稅費(fèi)”的表述過于模糊，故依“約定不明按法定”的原則，以稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅收繳款書中所載明的“納稅人名稱”與數(shù)額，確定原、被告雙方所應(yīng)承擔(dān)的具體稅款之種類與額度。然而，本案交易雙方在包稅條款中已明確表示稅費(fèi)由原告方承擔(dān)，雖未指明“稅費(fèi)”中包含的具體稅種，但交易雙方將被告方之稅負(fù)轉(zhuǎn)移由原告方承受的意思表示合意是確定無疑的，法院判決根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳書中的“納稅人名稱”進(jìn)行納稅義務(wù)分擔(dān)的做法實(shí)際上有違當(dāng)事人自由意志。

本案法院的正確做法應(yīng)當(dāng)是，就土地增值稅、所得稅和印花稅等約定了包稅條款將導(dǎo)致國家稅收收入流失的稅種，判決仍以法定納稅主體繳納稅款，而將除此之外的其他稅費(fèi)均判決由原告承擔(dān)。這樣的裁判結(jié)果能夠在尊重民法上意思自治原則與稅法上量能課稅原則的同時，保障國家財(cái)政收入不遭受損失，方可實(shí)現(xiàn)法學(xué)理論原則與社會現(xiàn)實(shí)需要的雙重圓滿。

2.以否定特定稅種包稅條款效力為例外

由于不同稅種的課稅方式、課稅對象、課稅目的不同，包稅條款對國家稅收收入的影響在不同稅種中的反映也有所不同。例如，針對土地增值稅、所得稅及印花稅約定的包稅條款將會導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)減少，導(dǎo)致國家稅收收入流失。同時，試圖將買受人承擔(dān)的稅負(fù)還原計(jì)入出賣方取得的價(jià)款，也存在操作上的難題，這不僅影響了交易價(jià)格，也將導(dǎo)致國家經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)不準(zhǔn)確。故在原則上認(rèn)定包稅條款有效的同時，法官還應(yīng)當(dāng)注意甄別針對部分特定稅種約定的包稅條款，并將其剔除出包稅條款有效之列。

另外，就土地增值稅和所得稅而言，針對此兩項(xiàng)稅種約定的包稅條款還可能會導(dǎo)致稅制設(shè)計(jì)之宗旨難以實(shí)現(xiàn)。土地增值稅的課征對象為土地轉(zhuǎn)讓時產(chǎn)生的增值，這種增值產(chǎn)生的原因在于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、資金投入、以及土地的供給彈性有限等因素，而非由于土地所有者或使用者的勞動付出。故基于公平原則，稅法規(guī)定將該部分增值收入通過征收土地增值稅的方式予以調(diào)節(jié)，分配不勞而獲的土地增值財(cái)富①陳少英等：《財(cái)產(chǎn)稅法論》，北京：法律出版社，2019年版。。而若針對土地增值稅約定包稅條款，則非但致使矯正的目的無法達(dá)成，更進(jìn)一步加劇了不公——無辜的相對方承擔(dān)了稅負(fù)，真正的利得者卻高枕無憂，稅法的“收入調(diào)節(jié)器”功能無法實(shí)現(xiàn)。

同樣，所得稅在社會收入的二次分配中也發(fā)揮著重要作用，對社會分配公平的實(shí)現(xiàn)有著重要影響，放任包稅條款對所得稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)移也會使得稅法對分配公正的追求落空。且當(dāng)前我國為減少對企業(yè)所得稅和個人所得稅的重復(fù)課征、充分激發(fā)市場活力，對股東從上市公司獲得的股利部分或全部免征個人所得稅②趙術(shù)高，周 兵，劉楠楠：《我國企業(yè)所得稅與個人所得稅重復(fù)征稅問題研析》，《海南大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社會科學(xué)版)》，2020年第3期。。因此，合同中針對企業(yè)所得稅約定的包稅條款將導(dǎo)致出賣方在未被追征企業(yè)所得稅的情況下，享受到免繳部分個人所得稅的優(yōu)惠，這不利于保障各個稅種間制度設(shè)計(jì)的協(xié)調(diào)，更不利于公平正義原則的實(shí)現(xiàn)。此外，個人所得稅中的居民個人綜合所得、經(jīng)營所得按納稅年度計(jì)征，難以從中具體確定某一筆交易對應(yīng)繳納的稅款金額，這使得針對居民個人綜合所得、經(jīng)營所得所需繳納的個稅約定的包稅條款，實(shí)際上處于效力架空的狀態(tài)。

綜上所述，在司法審判過程中，為了確保國家稅基不被侵蝕、實(shí)現(xiàn)土地增值稅與所得稅等稅種承擔(dān)的收入調(diào)節(jié)器功能、保障稅種之間的協(xié)調(diào)并貫徹稅收法律體系設(shè)計(jì)之宗旨，宜將針對土地增值稅、所得稅、印花稅等特定稅種約定的包稅條款判定為無效。

五、結(jié)語

當(dāng)前，我國針對包稅條款效力問題進(jìn)行分析的理論研究仍存在空白地帶，司法實(shí)踐中對包稅條款效力進(jìn)行判定的說理路徑也并不統(tǒng)一。司法部門在界定包稅條款中所隱含的強(qiáng)制性、明確協(xié)議雙方自由意志延展邊界的過程中，面臨著理論指導(dǎo)缺失的困境。不同司法裁定對于包稅條款是否違反了法律法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定、約定包稅條款是否會導(dǎo)致國家稅款流失等問題，也有著不同的回答?！巴覆煌小爆F(xiàn)象在涉及包稅條款的稅收司法實(shí)踐中大量存在。

在包稅條款本身未同任何法律法規(guī)相抵觸，且確保其約定范圍中不包含將導(dǎo)致國家稅收收入流失之特定稅種的前提下，盡可能維護(hù)包稅條款效力以尊重交易雙方之意思自治，應(yīng)為化解包稅條款困境的一劑良方。同時，包稅條款困境的解決也有待稅收立法上的進(jìn)一步完善。立法機(jī)關(guān)應(yīng)通過填補(bǔ)稅收法律漏洞、提升稅法立法層次等方式落實(shí)稅收法定原則，減少稅法與其他部門法之間的矛盾與沖突，明確包稅條款的法律效力。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，社會經(jīng)濟(jì)活動中私主體的參與比例正在逐步提升，涉及交易雙方稅負(fù)承擔(dān)問題的糾紛也日益增多。本文的研究對當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)生活中涉及包稅條款效力判定的相關(guān)問題作出了及時回應(yīng)，有利于減少實(shí)踐中關(guān)于包稅條款合法性的爭議。同時，本文的研究還就稅法與民法、稅法與行政法之間的關(guān)系進(jìn)行了初步探索，這對于明確稅法之法律體系定位、促進(jìn)我國稅收征管體系的健全也具有重要意義。