李兆東 何靜雅

【摘要】山水林田湖草生態(tài)保護(hù)修復(fù)工程緊緊圍繞重點(diǎn)生態(tài)區(qū)， 開(kāi)展定向生態(tài)保護(hù)與修復(fù)工作， 綜合管理區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)， 以促進(jìn)區(qū)域復(fù)合生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的改善， 實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)、資源管理、民生保障等多重目標(biāo)， 為國(guó)家生態(tài)安全、可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。 通過(guò)分析山水林田湖草生態(tài)保護(hù)修復(fù)工程審計(jì)現(xiàn)狀， 揭示以單一目標(biāo)委托代理結(jié)構(gòu)為核心的傳統(tǒng)審計(jì)工作模式中存在的問(wèn)題， 進(jìn)而基于山水林田湖草生態(tài)保護(hù)修復(fù)工程統(tǒng)籌兼顧各項(xiàng)生態(tài)要素的特點(diǎn)， 構(gòu)建多層級(jí)委托代理關(guān)系下的多目標(biāo)綜合審計(jì)模式框架， 并提出相應(yīng)的實(shí)施路徑。

【關(guān)鍵詞】多目標(biāo)綜合審計(jì);多層級(jí)委托代理;山水林田湖草;生態(tài)保護(hù)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）02-0094-6

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展， 人類(lèi)活動(dòng)頻繁引發(fā)各種生態(tài)問(wèn)題， 破壞了原本的自然生態(tài)結(jié)構(gòu)， 打亂了區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的調(diào)節(jié)功能， 導(dǎo)致了自然資源的損害與匱乏。 為加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)， 習(xí)近平總書(shū)記提出了“山水林田湖是一個(gè)生命共同體”的理念， 即“人的命脈在田， 田的命脈在水， 水的命脈在山， 山的命脈在土， 土的命脈在樹(shù)”。 隨后， 中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十七次會(huì)議將“山水林田湖”拓展為“山水林田湖草”， 指出各要素是生命相關(guān)的整體， 不可分割， 任何一個(gè)組成部分出現(xiàn)問(wèn)題都會(huì)影響其他部分， 各要素之間是共生共治的關(guān)系。 2017年10月， 黨的十九大要求“統(tǒng)籌山水林田湖草系統(tǒng)治理， 實(shí)行最嚴(yán)格的生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度”。

為了促進(jìn)“山水林田湖草生命共同體”的生態(tài)建設(shè)， 國(guó)家設(shè)立山水林田湖草生態(tài)保護(hù)修復(fù)工程（以下簡(jiǎn)稱“山水工程”）試點(diǎn)， 明確了對(duì)山水林田湖草進(jìn)行全面保護(hù)、整體修復(fù)、綜合管理的工作思路[1] 。 該工程的重點(diǎn)是整合自然資源、優(yōu)化配置、實(shí)施可持續(xù)發(fā)展， 從生命共同體角度出發(fā)， 因地制宜， 綜合治理， 以達(dá)到加強(qiáng)土地利用、促進(jìn)環(huán)境改善、強(qiáng)化污染治理等綠色發(fā)展目標(biāo)， 實(shí)現(xiàn)區(qū)域復(fù)合生態(tài)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

截至2020年， 我國(guó)的山水工程圍繞重點(diǎn)生態(tài)功能區(qū)域、影響國(guó)家生態(tài)安全格局的核心區(qū)域和環(huán)境損害嚴(yán)重急需治理的區(qū)域流域， 經(jīng)過(guò)實(shí)地考察、公開(kāi)評(píng)審等公開(kāi)程序， 由財(cái)政部會(huì)同自然資源部、生態(tài)環(huán)境部遴選出25個(gè)試點(diǎn)地區(qū)， 涵蓋了25個(gè)省份。

二、山水林田湖草的審計(jì)狀況與山水工程的審計(jì)問(wèn)題

（一）山水林田湖草的審計(jì)狀況

針對(duì)山水林田湖草等自然資源， 我國(guó)制定了相應(yīng)的法律條款以實(shí)現(xiàn)合理的開(kāi)發(fā)、利用、保護(hù)和管理， 如《礦產(chǎn)資源法》《土地管理法》《水法》《森林法》《草原法》等。 以法律為依據(jù)， 由審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證， 通常偏重于合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)， 致使目前我國(guó)對(duì)于自然資源的審計(jì)局限于按單一生態(tài)要素或資源種類(lèi)進(jìn)行保護(hù)治理的傳統(tǒng)工作模式[2] 。

以水資源審計(jì)為例， 水資源為全民共有， 被委托給政府進(jìn)行管理， 政府作為代理人就要承擔(dān)對(duì)水資源的開(kāi)發(fā)、利用、保護(hù)等責(zé)任， 其委托代理責(zé)任是單一的， 即水資源的管理責(zé)任; 而審計(jì)機(jī)關(guān)需要對(duì)政府管理水資源的責(zé)任履行情況進(jìn)行審查， 其審計(jì)目標(biāo)也是單一的， 即政府委托代理責(zé)任履行情況。

在實(shí)際的水資源審計(jì)過(guò)程中， 以水資源為中心， 審計(jì)機(jī)關(guān)又將審計(jì)目標(biāo)細(xì)分為財(cái)務(wù)、合規(guī)和績(jī)效三方面， 開(kāi)展水資源專項(xiàng)資金審計(jì)、環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)、水污染防治審計(jì)、水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)等多種類(lèi)型審計(jì)， 以評(píng)價(jià)各責(zé)任主體對(duì)水環(huán)境管理體系的建設(shè)情況、對(duì)水資源環(huán)保法規(guī)和政策的執(zhí)行情況、對(duì)水污染的治理情況以及對(duì)專項(xiàng)資金的管理、使用情況。 其委托代理結(jié)構(gòu)和審計(jì)關(guān)系如圖1所示。 雖然審計(jì)的類(lèi)型多樣， 但究其審計(jì)對(duì)象， 就是單一的生態(tài)要素——水資源。 例如， 水資源專項(xiàng)資金審計(jì)的主要對(duì)象是水資源保護(hù)資金， 工作的重心放在水資源保護(hù)資金的管理、使用、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面， 這也只是以水資源為審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)方面。

（二）山水工程審計(jì)中存在的問(wèn)題

單一目標(biāo)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)在于針對(duì)性強(qiáng)、易于操作、問(wèn)題較為集中， 但出于山水工程涵蓋要素多、涉及范圍廣、子項(xiàng)目建設(shè)復(fù)雜等原因， 單一目標(biāo)審計(jì)很難全面反映工程中的問(wèn)題。

1. 山水工程復(fù)雜程度高、審計(jì)難度大。 山水工程以江河湖流域、山體山脈等相對(duì)完整的自然地理單元為基礎(chǔ)， 綜合考慮自然生態(tài)系統(tǒng)的完整性， 工程實(shí)施包括水生態(tài)環(huán)境改善、水源涵養(yǎng)區(qū)林草植被恢復(fù)、農(nóng)田防護(hù)林網(wǎng)修復(fù)、生物多樣性保護(hù)、小流域綜合治理、重點(diǎn)荒漠區(qū)生態(tài)治理、濕地保護(hù)治理等眾多子項(xiàng)目。

在傳統(tǒng)單一目標(biāo)審計(jì)模式下， 首先， 山水工程由國(guó)家財(cái)政出資， 屬于國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督范圍， 需要審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)， 以保證財(cái)政資金的規(guī)范使用。 其次， 審計(jì)機(jī)關(guān)以生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與修復(fù)為目標(biāo)實(shí)施環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)時(shí)， 審查濕地保護(hù)治理、水土流失治理、土壤整治與土壤污染修復(fù)等情況時(shí)也會(huì)開(kāi)展對(duì)山水工程的審計(jì)。 最后， 審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以審查領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況時(shí)， 需要從環(huán)境保護(hù)、自然資源管理、社會(huì)效益等多層面展開(kāi)審查， 審計(jì)范圍也會(huì)覆蓋山水工程。 此外， 上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行重點(diǎn)檢查時(shí)可能也會(huì)涉及山水工程， 例如開(kāi)展政策落實(shí)跟蹤審計(jì)會(huì)涉及山水工程生態(tài)環(huán)境的保護(hù)以及專項(xiàng)資金的管理和使用。 這表明：本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)與上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)以單一目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)， 不同審計(jì)項(xiàng)目會(huì)同時(shí)審查山水工程， 造成重復(fù)交叉審計(jì)。

以長(zhǎng)江三峽區(qū)域山水工程為例， 2018年長(zhǎng)江流域16個(gè)市縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其開(kāi)展了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與環(huán)境專項(xiàng)審計(jì); 隨后， 作為國(guó)家重點(diǎn)工程， 審計(jì)署對(duì)該山水工程實(shí)施了政策落實(shí)審計(jì)， 以審查生態(tài)環(huán)境保護(hù)和專項(xiàng)資金的管理與使用情況; 同年， 湖北省審計(jì)廳將長(zhǎng)江流域生態(tài)環(huán)境作為重點(diǎn)， 組織開(kāi)展了水污染防治專項(xiàng)審計(jì)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)。 僅2018年就有多個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)的多個(gè)審計(jì)項(xiàng)目均涉及該山水工程， 造成審計(jì)資源配置緊張。

2. 審計(jì)問(wèn)題碎片化， 難以形成合力。 目前， 我國(guó)山水工程的審計(jì)基于單一目標(biāo)分為專項(xiàng)資金審計(jì)、環(huán)境保護(hù)審計(jì)、項(xiàng)目建設(shè)審計(jì)等， 主要偏向于事后審計(jì)， 且各審計(jì)項(xiàng)目之間相互獨(dú)立， 致使審計(jì)人員在審計(jì)工作中往往以專項(xiàng)資金作為重點(diǎn)， 關(guān)注財(cái)政資金的使用是否符合相關(guān)規(guī)定， 圍繞資金流向?qū)徲?jì)項(xiàng)目開(kāi)展審計(jì)， 發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題多集中于資金撥付不及時(shí)、審批不到位或被隨意侵占、閑置、私用等。 但要明確的是， 專項(xiàng)資金審計(jì)只是山水工程審計(jì)中的一個(gè)方面， 實(shí)施山水工程的目的是推進(jìn)統(tǒng)籌自然資源管理、改善生態(tài)系統(tǒng)環(huán)境， 因此審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)關(guān)注山水工程的環(huán)境審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)， 不能局限于僅發(fā)現(xiàn)資金問(wèn)題。

此外， 山水林田湖草從空間規(guī)劃上來(lái)說(shuō)， 林田草三種生態(tài)要素互不交疊， 以山水為載體， 是同生同長(zhǎng)的“生命共同體”。 聯(lián)合國(guó) “千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估”計(jì)劃的成果就表明了生態(tài)系統(tǒng)的整體性， 即大尺度的生態(tài)環(huán)境問(wèn)題往往都來(lái)自小尺度的聯(lián)合作用驅(qū)動(dòng)[3] 。 因此， 即便是單一生態(tài)要素環(huán)境治理中出現(xiàn)的一個(gè)個(gè)小問(wèn)題， 疊加之后也可能造成整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的環(huán)境問(wèn)題。

具體到審計(jì)工作中， 基于各生態(tài)要素之間的有機(jī)關(guān)聯(lián)性， 審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的小問(wèn)題在單一目標(biāo)審計(jì)模式下可能并沒(méi)有影響， 但疊加之后往往會(huì)影響整個(gè)生命共同體， 所以審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的單個(gè)小問(wèn)題都不容忽視， 且要考慮其內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。 因此， 單一目標(biāo)審計(jì)模式下發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題在多目標(biāo)綜合審計(jì)模式下可能會(huì)疊加， 進(jìn)而引發(fā)整體性問(wèn)題， 造成審計(jì)較少發(fā)現(xiàn)深層次的根源性問(wèn)題。

3. 單一目標(biāo)審計(jì)評(píng)價(jià)易導(dǎo)致問(wèn)責(zé)錯(cuò)位。 在傳統(tǒng)單一目標(biāo)審計(jì)模式下， 審計(jì)人員按照單一環(huán)境要素制定評(píng)價(jià)指標(biāo)， 對(duì)于環(huán)境整體績(jī)效的評(píng)價(jià)相對(duì)較少。 然而， 在山水工程中， 政府承擔(dān)了山水林田湖草管理、利用、保護(hù)、修復(fù)等方面的責(zé)任， 這就導(dǎo)致政府的委托代理責(zé)任是多重的， 政府具有多目標(biāo)委托責(zé)任。 由此， 單一目標(biāo)審計(jì)模式與多目標(biāo)委托責(zé)任之間就產(chǎn)生了不匹配。

而針對(duì)山水工程的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員得出審計(jì)結(jié)論的基本前提條件， 基于完善的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)得出的結(jié)論才能令人信服。 單一目標(biāo)審計(jì)模式針對(duì)某一方面進(jìn)行， 忽略了環(huán)境的整體性， 造成環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的局限性， 使得目前山水工程審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)不完備， 必然會(huì)造成審計(jì)評(píng)價(jià)的不客觀， 從而影響審計(jì)結(jié)果。 因此， 傳統(tǒng)單一目標(biāo)審計(jì)模式可能并不適用于山水工程審計(jì)業(yè)務(wù)， 構(gòu)建多目標(biāo)綜合審計(jì)模式才是最佳方案。

此外， 某一環(huán)境要素的評(píng)價(jià)指標(biāo)可能與另一個(gè)環(huán)境要素的評(píng)價(jià)指標(biāo)相沖突。 例如， 以土地治理效果為目標(biāo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)會(huì)涉及田地產(chǎn)出率， 而以森林治理效果為目標(biāo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)則關(guān)注退耕還林面積與森林覆蓋率， 單一目標(biāo)審計(jì)模式下每次僅評(píng)價(jià)某一單一環(huán)境要素， 可能會(huì)出現(xiàn)這個(gè)環(huán)境要素評(píng)價(jià)結(jié)果令人滿意而另一個(gè)環(huán)境要素評(píng)價(jià)結(jié)果相對(duì)較差的情況， 難以鑒證責(zé)任主體的具體狀況， 易出現(xiàn)問(wèn)責(zé)錯(cuò)位。

綜上所述， 本文剖析了山水工程中傳統(tǒng)單一目標(biāo)審計(jì)模式存在的各類(lèi)問(wèn)題， 明確了建立多目標(biāo)綜合審計(jì)模式的必要性。

三、山水工程多目標(biāo)綜合審計(jì)的理論分析

山水工程中存在著多個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系， 而各層級(jí)的目標(biāo)也不盡相同， 使得審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作與單一目標(biāo)審計(jì)模式下有所區(qū)別。 因此， 本文將首先對(duì)山水工程中存在的多層級(jí)委托代理與審計(jì)關(guān)系進(jìn)行簡(jiǎn)單概括， 然后基于委托代理關(guān)系展開(kāi)多目標(biāo)分析， 為構(gòu)建山水工程的多目標(biāo)綜合審計(jì)模式應(yīng)用框架提供理論支撐。

（一）多層級(jí)委托代理與審計(jì)關(guān)系

山水工程的立項(xiàng)、批復(fù)、審核由國(guó)家機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌， 通過(guò)中央政府確定試點(diǎn)， 將其下放給地方政府， 再由地方政府組織相關(guān)部門(mén)實(shí)際執(zhí)行， 項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)行和監(jiān)管均由政府負(fù)責(zé)， 這就決定了山水工程具有多層級(jí)的委托代理關(guān)系。

首先， 在我國(guó)， 自然資源歸全民共有， 然而社會(huì)公眾無(wú)法直接對(duì)自然資源進(jìn)行管理、使用與評(píng)價(jià)， 通常將自然資源的管理與使用權(quán)委托給政府行使， 便形成了第一層級(jí)的委托代理關(guān)系。 其次， 第二層級(jí)是由中央政府將自然資源相關(guān)責(zé)任下放給地方政府， 屬于“行政性”委托代理關(guān)系。 而在第三層級(jí)中， 自然資源的管理責(zé)任由本級(jí)社會(huì)公眾與上級(jí)政府委托給本級(jí)政府， 最終由本級(jí)政府成立相應(yīng)的山水工程領(lǐng)導(dǎo)小組， 而該領(lǐng)導(dǎo)小組又將資源環(huán)境責(zé)任分解給項(xiàng)目相關(guān)的資金管理部門(mén)、項(xiàng)目建設(shè)部門(mén)和項(xiàng)目生產(chǎn)部門(mén)。

而在這種多層級(jí)委托代理關(guān)系中， 審計(jì)作為一種監(jiān)督機(jī)制， 監(jiān)管履職者的責(zé)任履行情況， 并將審計(jì)結(jié)果反饋給社會(huì)大眾。 具體來(lái)說(shuō)， 地方審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)政府的委托， 在上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下審查本級(jí)政府的履職情況。 落實(shí)到山水工程中， 本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在上級(jí)政府與本級(jí)社會(huì)公眾的委托下， 對(duì)本級(jí)政府和有關(guān)部門(mén)的履職情況進(jìn)行審計(jì)， 并反饋審計(jì)結(jié)果。 山水工程委托代理結(jié)構(gòu)與審計(jì)關(guān)系如圖2所示。

需要注意的是， 山水工程的項(xiàng)目相關(guān)部門(mén)與本級(jí)政府之間并不是委托關(guān)系， 而是“命令—執(zhí)行”關(guān)系， 即本級(jí)政府不是將山水林田湖草的保護(hù)與修復(fù)責(zé)任委托給項(xiàng)目相關(guān)部門(mén)， 而是項(xiàng)目相關(guān)部門(mén)依據(jù)本級(jí)政府的指令落實(shí)各種政策措施[4] 。 因此， 在山水工程的審計(jì)過(guò)程中， 責(zé)任主體是各級(jí)政府， 再按照山水工程的管理體系可將審計(jì)對(duì)象延伸至與山水工程相關(guān)的資金管理部門(mén)、項(xiàng)目建設(shè)部門(mén)、項(xiàng)目生產(chǎn)部門(mén)， 如財(cái)政局、環(huán)保局等。

（二）委托代理關(guān)系的多目標(biāo)分析

多目標(biāo)委托代理由Milgrom等[5] 首次提出， 改變了代理人僅僅從事某一項(xiàng)工作的思考角度， 轉(zhuǎn)化為更貼近實(shí)際、更具有說(shuō)服力的考慮， 即代理人的代理工作往往是多項(xiàng)的， 或者是多層面、多角度的。

山水工程具有多層級(jí)委托代理關(guān)系， 而針對(duì)山水工程的建設(shè)與監(jiān)管主要落實(shí)在本級(jí)政府這一層級(jí)中， 因此， 本文僅針對(duì)這一層級(jí)的委托代理關(guān)系進(jìn)行多目標(biāo)剖析。

根據(jù)多目標(biāo)委托代理理論， 代理人接受委托人的委托， 既有因委托人要求而具有的目標(biāo)， 也有為滿足自身利益而具有的目標(biāo)， 因此代理人的目標(biāo)具有多個(gè)維度層面。 具體到山水工程中， 社會(huì)公眾作為山水工程的委托人， 主要關(guān)注該項(xiàng)目的實(shí)施能否保障民眾生活、改善居住環(huán)境， 具體體現(xiàn)在關(guān)注是否提高了田地產(chǎn)出率、是否改善了人居生活環(huán)境、是否有助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化; 同時(shí)， 社會(huì)公眾還關(guān)注其作為一項(xiàng)生態(tài)保護(hù)修復(fù)項(xiàng)目， 是否對(duì)自然資源與生態(tài)環(huán)境進(jìn)行了保護(hù)和治理， 是否通過(guò)系統(tǒng)性的空間規(guī)劃改善了環(huán)境， 主要目標(biāo)是獲得更好的生態(tài)環(huán)境， 具體體現(xiàn)在關(guān)注山水工程能否實(shí)現(xiàn)水土流失治理、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能改善等內(nèi)容。

而政府作為山水工程的代理人， 不僅受社會(huì)公眾委托對(duì)自然資源具有管理責(zé)任， 也有推動(dòng)國(guó)家與社會(huì)發(fā)展的相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任， 使其傾向于在自然資源得到保護(hù)的基礎(chǔ)上， 對(duì)其實(shí)現(xiàn)最大限度的開(kāi)發(fā)與利用， 以期達(dá)到“綠水青山就是金山銀山”的綠色經(jīng)濟(jì)理念， 實(shí)現(xiàn)環(huán)保與經(jīng)濟(jì)同發(fā)展， 推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的深化。 此外， 政府還具有推動(dòng)相關(guān)政策落實(shí)的傾向， 將鄉(xiāng)村振興與山水工程相結(jié)合， 在推動(dòng)項(xiàng)目建設(shè)時(shí)， 全面推進(jìn)農(nóng)村人居環(huán)境改善計(jì)劃， 助力“三農(nóng)”發(fā)展。

因此， 如圖3所示， 山水工程具有以經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)、環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、資源管理責(zé)任目標(biāo)、民生保障目標(biāo)為主的多重目標(biāo)。

四、山水工程多目標(biāo)綜合審計(jì)模式的框架構(gòu)建及實(shí)施路徑

（一）多目標(biāo)綜合審計(jì)模式框架構(gòu)建

根據(jù)分析， 山水工程的最終目的是保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)、環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、資源管理責(zé)任目標(biāo)、民生保障目標(biāo)等多重目標(biāo)的最大化實(shí)現(xiàn)， 政府作為代理人， 可以通過(guò)制訂不同的保護(hù)修復(fù)方案達(dá)到不同的目的。 而審計(jì)機(jī)關(guān)需要因地制宜地制訂不同的審計(jì)計(jì)劃， 以揭示項(xiàng)目推進(jìn)過(guò)程中項(xiàng)目管理不規(guī)范、要素保障不力、政策執(zhí)行不到位、環(huán)境保護(hù)績(jī)效評(píng)價(jià)未達(dá)預(yù)期等問(wèn)題， 督促政府在山水工程的推進(jìn)建設(shè)中強(qiáng)化資金監(jiān)督管理， 確保環(huán)境保護(hù)治理有效。

具體來(lái)說(shuō)， 首先省、市、縣三級(jí)政府需明確自身責(zé)任， 落實(shí)由省級(jí)負(fù)責(zé)統(tǒng)籌指揮試點(diǎn)工作、宏觀遙控工作進(jìn)展、督查各階段目標(biāo)任務(wù)落實(shí)情況， 市級(jí)負(fù)責(zé)統(tǒng)籌本地區(qū)建設(shè)內(nèi)容總體推進(jìn)、組織編制控制性詳細(xì)規(guī)劃、明確各工程建設(shè)的目標(biāo)和任務(wù)， 負(fù)責(zé)對(duì)項(xiàng)目實(shí)行動(dòng)態(tài)管理， 縣級(jí)負(fù)責(zé)山水工程的實(shí)際建設(shè)、將上級(jí)布置的任務(wù)落到實(shí)處、在實(shí)施項(xiàng)目過(guò)程中加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目具體責(zé)任單位的監(jiān)管。

其次， 成立相應(yīng)的山水工程工作小組， 以加強(qiáng)對(duì)山水工程的組織領(lǐng)導(dǎo)， 構(gòu)建長(zhǎng)效、穩(wěn)定的工作推進(jìn)機(jī)制。 由領(lǐng)導(dǎo)小組統(tǒng)籌山水工程各項(xiàng)工作、規(guī)劃生態(tài)保護(hù)修復(fù)項(xiàng)目; 開(kāi)展政策梳理， 加強(qiáng)相關(guān)政策研究; 制訂具體工作方案， 分解任務(wù)目標(biāo)。 最終負(fù)責(zé)向本級(jí)與上級(jí)財(cái)政、自然資源、生態(tài)環(huán)境部門(mén)匯報(bào)并做好聯(lián)系、對(duì)接等工作。

再次， 審計(jì)機(jī)關(guān)在山水工程審計(jì)過(guò)程中需要整合多方審計(jì)資源， 以解決審計(jì)人員不足、審計(jì)資源配置緊張等問(wèn)題。 同時(shí)， 實(shí)行“兩統(tǒng)籌”工作， 即在確定審計(jì)項(xiàng)目與審計(jì)方式上整合審計(jì)力量， 最大限度地減少重復(fù)交叉審計(jì)， 改進(jìn)審計(jì)系統(tǒng)工作模式。

最后， 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)山水工程開(kāi)展全過(guò)程跟蹤審計(jì)， 對(duì)工程項(xiàng)目的全過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤， 以實(shí)現(xiàn)對(duì)山水工程的控制。 此外， 審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)山水工程進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)， 需要與環(huán)境、生物、統(tǒng)計(jì)等學(xué)科結(jié)合， 借鑒指標(biāo)的定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)， 構(gòu)建針對(duì)不同生態(tài)要素的評(píng)價(jià)體系， 審查項(xiàng)目是否達(dá)成目標(biāo)， 發(fā)現(xiàn)哪個(gè)環(huán)節(jié)出了問(wèn)題， 依據(jù)分工定責(zé)到具體部門(mén)。 山水工程的多目標(biāo)綜合審計(jì)模式框架如圖4所示。

（二）多目標(biāo)綜合審計(jì)模式實(shí)施路徑

1. 外部審計(jì)力量統(tǒng)籌。 政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)一般由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)， 按照不同組織模式分為：一是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)進(jìn)行工程項(xiàng)目的審計(jì)， 由本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)組織成立專項(xiàng)審計(jì)小組， 全權(quán)負(fù)責(zé)各個(gè)方面; 二是由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘請(qǐng)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)參與; 三是綜合前兩種模式， 由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)， 中介機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)其中可以外包的部分， 形成以國(guó)家審計(jì)為主、社會(huì)審計(jì)為輔的合作型審計(jì)模式。

為解決審計(jì)資源配置緊張的問(wèn)題， 在山水工程審計(jì)過(guò)程中， 可以整合第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)資源， 根據(jù)審計(jì)內(nèi)容實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)部分或全部外包。 具體來(lái)說(shuō)， 山水工程的審計(jì)主體依舊是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)， 由其對(duì)山水林田湖草項(xiàng)目進(jìn)行例行審計(jì)， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)人員承擔(dān)主要審計(jì)職能和審計(jì)工作， 及時(shí)組織落實(shí)分解任務(wù)， 把工作任務(wù)細(xì)化分解到具體科室， 落實(shí)到具體審計(jì)人員。 同時(shí)與社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作， 制定審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)管理?xiàng)l例或?qū)嵤┮庖?jiàn)， 由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行工程項(xiàng)目的造價(jià)審計(jì)， 充分利用審計(jì)資源進(jìn)行全面監(jiān)督、總體評(píng)價(jià)， 充分發(fā)揮合作雙方的長(zhǎng)處。

2. 審計(jì)工作“兩統(tǒng)籌”。 為擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面、充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督合力， 審計(jì)機(jī)關(guān)可以實(shí)行審計(jì)工作“兩統(tǒng)籌”， 即建立審計(jì)項(xiàng)目融合整合機(jī)制。 針對(duì)山水工程這種審計(jì)范圍廣、審計(jì)要素多的重點(diǎn)項(xiàng)目， 通過(guò)“統(tǒng)一指揮、分工協(xié)作”的方式推進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施。 這需要各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在具體的審計(jì)工作中， 協(xié)調(diào)劃分審計(jì)項(xiàng)目， 合理規(guī)劃組織模式， 在安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)， 上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)與下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)計(jì)劃的銜接; 本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在制定審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)， 要將不同類(lèi)型審計(jì)項(xiàng)目結(jié)合起來(lái)， 同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)部協(xié)作、合理規(guī)劃審計(jì)任務(wù)、協(xié)調(diào)推進(jìn)山水工程的跟蹤審計(jì)。

此外， 運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)搭建審計(jì)信息共享平臺(tái)， 合作開(kāi)展審計(jì)數(shù)據(jù)的采集、管理、使用等工作， 對(duì)比現(xiàn)有的審計(jì)信息實(shí)際情況， 按標(biāo)準(zhǔn)對(duì)信息資源進(jìn)行分類(lèi)， 加大信息互通、成果共用、審計(jì)資源整合力度。 同時(shí)充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)， 努力實(shí)現(xiàn)“一審多項(xiàng)”“一審多果”“一果多用”， 提高審計(jì)工作效率， 發(fā)揮審計(jì)系統(tǒng)整體合力、增強(qiáng)監(jiān)督效能。

3. 開(kāi)展全過(guò)程跟蹤審計(jì)。 在山水工程的審計(jì)中， 采用現(xiàn)代審計(jì)新模式， 形成多目標(biāo)審計(jì)、多方位審計(jì)和多層面審計(jì)的全過(guò)程跟蹤審計(jì)， 以實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)問(wèn)題的及時(shí)反饋與整合， 將之上報(bào)責(zé)任主體。 同時(shí)， 將不同的審計(jì)項(xiàng)目結(jié)合起來(lái)， 分階段貫穿山水工程的全過(guò)程， 有效控制項(xiàng)目進(jìn)行中的風(fēng)險(xiǎn)， 確保山水工程多重目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)山水工程的多目標(biāo)分析， 可以將全過(guò)程跟蹤審計(jì)分為以下三個(gè)階段：第一階段， 審計(jì)的重點(diǎn)是對(duì)政府財(cái)政資金流的審計(jì)， 重點(diǎn)關(guān)注資金流向， 從源頭查起， 落實(shí)到具體項(xiàng)目。 同時(shí)實(shí)現(xiàn)資金流向與政策落實(shí)審計(jì)、資金支出與政策標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)的結(jié)合， 審查審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施是否合乎相關(guān)政策， 重點(diǎn)關(guān)注山水工程各個(gè)項(xiàng)目的投資、建設(shè)、管理情況是否落實(shí)了上級(jí)政策。 第二階段， 主要關(guān)注山水工程的建設(shè)管理情況， 從工程試點(diǎn)的立項(xiàng)批復(fù)、預(yù)算執(zhí)行、合同管理等方面入手， 包含工程項(xiàng)目建設(shè)的制度情況、工程建設(shè)組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)、工程建設(shè)保障措施等; 同時(shí)， 監(jiān)督政府在山水工程中的自然資源管理責(zé)任履行情況， 審查各個(gè)子項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、建設(shè)是否合理， 是否實(shí)現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)的環(huán)境保護(hù)。 第三階段， 對(duì)山水工程進(jìn)行環(huán)境審計(jì)與績(jī)效評(píng)價(jià)， 重點(diǎn)關(guān)注山水工程的運(yùn)作績(jī)效， 審查生態(tài)環(huán)境改善情況， 通過(guò)實(shí)地查看生態(tài)移民安置、水環(huán)境保護(hù)治理、礦山地質(zhì)修復(fù)等項(xiàng)目實(shí)施地點(diǎn)， 深入了解生態(tài)環(huán)境治理情況， 分析項(xiàng)目的效益情況， 評(píng)價(jià)該山水工程是否取得經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)、環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、資源管理責(zé)任目標(biāo)、民生保障目標(biāo)的最大化實(shí)現(xiàn)。

4. 構(gòu)建多目標(biāo)綜合評(píng)價(jià)體系。 山水工程的落腳點(diǎn)是改善環(huán)境、提升生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能， 因此審計(jì)的重點(diǎn)不僅在于監(jiān)督資源環(huán)境領(lǐng)域財(cái)政專項(xiàng)資金使用的合規(guī)性， 還在于進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)， 用以評(píng)價(jià)資源環(huán)境質(zhì)量是否得到改善。 而在考察衡量資源環(huán)境質(zhì)量的效果性指標(biāo)時(shí)， 需要從全局視角出發(fā)， 不能僅審查單一要素指標(biāo)， 要全面考量各要素的有機(jī)關(guān)聯(lián)性， 綜合考慮生態(tài)系統(tǒng)的整體性， 建立多目標(biāo)綜合評(píng)價(jià)體系， 以滿足多重審計(jì)目標(biāo)的需要。

這要求審計(jì)人員在構(gòu)建山水工程的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系時(shí)， 首先考慮評(píng)價(jià)體系的整體性， 要能全面反映自然資源管理活動(dòng)和山水工程的環(huán)境績(jī)效。 而在制定具體的評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)， 要考慮山水工程的完整信息， 所選擇的指標(biāo)要能夠全面反映該山水工程所做工作的成果。 其次， 制定評(píng)價(jià)指標(biāo)要遵守動(dòng)態(tài)原則。 考慮到山水工程建設(shè)周期長(zhǎng)、屬?zèng)r變化大， 應(yīng)依據(jù)每一年的實(shí)際情況評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效; 同時(shí)， 可以適當(dāng)調(diào)整評(píng)價(jià)體系架構(gòu)以及各評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重以滿足不同審計(jì)項(xiàng)目的要求。 最后， 構(gòu)建的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系應(yīng)當(dāng)是科學(xué)合理的， 可以參考專業(yè)人員的意見(jiàn)， 從實(shí)際出發(fā)， 使得各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)可量化， 可操作性、可獲得性強(qiáng)。

此外， 評(píng)價(jià)體系的確立還需考慮各生態(tài)要素之間的有機(jī)聯(lián)動(dòng)性， 如審查“礦山生態(tài)修復(fù)效果”時(shí)， 不能僅從礦產(chǎn)資源開(kāi)采總量控制、礦山環(huán)境恢復(fù)治理率等礦山結(jié)構(gòu)角度設(shè)立指標(biāo)， 還要考慮“山”與其他要素之間的關(guān)系， 制定“生態(tài)指標(biāo)”， 如農(nóng)田復(fù)耕面積、水質(zhì)達(dá)標(biāo)率等， 綜合考慮生態(tài)系統(tǒng)整體性。

五、結(jié)束語(yǔ)

山水工程是“山水林田湖草生命共同體”理念的具體實(shí)踐， 是生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容， 是綠色發(fā)展理念的實(shí)踐落實(shí)。 審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)工程項(xiàng)目計(jì)劃安排、資金籌集使用管理、工程建設(shè)管理以及效益情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督， 推動(dòng)各級(jí)政府健全相關(guān)制度， 強(qiáng)化建設(shè)主管單位的監(jiān)管責(zé)任， 確保相關(guān)政策措施得到貫徹落實(shí)， 資金使用合規(guī)高效， 促進(jìn)區(qū)域復(fù)合生態(tài)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。 審計(jì)人員在審計(jì)山水工程項(xiàng)目時(shí)， 要采用多目標(biāo)綜合審計(jì)模式， 整合國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與第三方機(jī)構(gòu)的審計(jì)力量， 堅(jiān)持“兩統(tǒng)籌”原則， 分階段推進(jìn)山水工程的全過(guò)程跟蹤審計(jì)， 把握生命共同體特征， 合理地構(gòu)建多目標(biāo)評(píng)價(jià)體系， 考慮生態(tài)要素之間的有機(jī)聯(lián)動(dòng)性， 促進(jìn)審計(jì)更好地服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)。

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