摘 要：租賃業(yè)務(wù)近年來成長迅速，對企業(yè)的影響也逐漸增重，表外融資等問題逐漸顯露，投資者無法從財務(wù)報表中看出公司整體的負(fù)債情況，新租賃準(zhǔn)則應(yīng)勢而生。本文首先介紹了新租賃準(zhǔn)則的實施，準(zhǔn)則的核心變化：經(jīng)營租賃表內(nèi)化。然后主要描述了國內(nèi)，國外相關(guān)學(xué)者對租賃準(zhǔn)則方面的研究及理論，通過對行業(yè)租賃準(zhǔn)則實施的整體狀況進(jìn)行分析，利用審計風(fēng)險模型，探討新租賃準(zhǔn)則實施下零售行業(yè)面對準(zhǔn)則變化時注冊會計師需要識別的審計風(fēng)險，針對識別的風(fēng)險提出應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;零售行業(yè);使用權(quán)資產(chǎn);審計風(fēng)險

一、引言

在經(jīng)濟繁榮發(fā)展的的當(dāng)下，企業(yè)競爭日益激烈，租賃行業(yè)作為一個新興產(chǎn)業(yè)，以其特有的優(yōu)勢快速發(fā)展。由于原租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租賃不入表，報表使用者難以獲得企業(yè)真實租賃情況。原準(zhǔn)則的缺陷為企業(yè)濫用會計政策提供了空間。

在經(jīng)濟全球化的大背景下，2018年財政部結(jié)合我國國情正式修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》。因為零售行業(yè)往往有線下店鋪的實體銷售業(yè)務(wù)，所以租賃業(yè)務(wù)繁多，新租賃準(zhǔn)則下租賃處理的變動會對其造成極大的影響。新準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃將變?yōu)楸韮?nèi)化，資產(chǎn)和負(fù)債都將受到影響顯著上升。許多指標(biāo)也會由于準(zhǔn)則變動而受到影響比如：資產(chǎn)負(fù)債率，凈資產(chǎn)回報率，存貨周轉(zhuǎn)率，現(xiàn)金比率等等。新準(zhǔn)則帶來一系列的變革使得經(jīng)營租賃表外融資調(diào)節(jié)報表的優(yōu)勢不復(fù)存在，對與租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)帶來了挑戰(zhàn)。注冊會計師面對這些變化帶來的審計風(fēng)險，也應(yīng)該進(jìn)行一系列的戰(zhàn)略調(diào)整以適應(yīng)準(zhǔn)則變革。

二、新租賃準(zhǔn)則變動下的零售行業(yè)

（一）新舊租賃準(zhǔn)則對比

首先，新租賃準(zhǔn)則對租賃定義進(jìn)行進(jìn)一步完善，還增加了許多租賃相關(guān)的具體要求，在租賃合同和服務(wù)合同之間畫出一條明確的分界線。原租賃準(zhǔn)則定義一定期間內(nèi)，承租人獲取出租人讓渡的使用權(quán)資產(chǎn)并支付一定金額為代價的協(xié)議。并沒有對租賃要求做具體劃分的，未將租賃合同和服務(wù)合同區(qū)分開來。但在新租賃準(zhǔn)則中，只有滿足了“存在可識別資產(chǎn);承租人能夠控制該資產(chǎn)的使用;并獲得使用期間全部收益”這三個條件的，才能夠?qū)⑵鋭澐譃椤白赓U合同”。其次，新租賃準(zhǔn)則下出租人相關(guān)規(guī)定并未改變，但是對于承租人角度來講，新租賃準(zhǔn)則帶來的影響較大，新租賃準(zhǔn)則不再區(qū)分租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃，統(tǒng)一按照使用權(quán)模型進(jìn)行會計核算，能夠更好地反映租賃交易形成的權(quán)利和義務(wù)而且還提出使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的新定義。并且新租賃準(zhǔn)則較原租賃這準(zhǔn)則在信息披露方面做的更加完善。

（二） 零售行業(yè)分析

隨著近代中國市場經(jīng)濟與信息技術(shù)的高速膨脹，零售業(yè)的形式，服務(wù)內(nèi)容，服務(wù)方式，行業(yè)規(guī)模，行業(yè)組織等都出現(xiàn)了質(zhì)的飛躍。近年來互聯(lián)網(wǎng)的加入讓線上零售業(yè)異軍突起，對線下傳統(tǒng)零售造成了不小的沖擊。隨著我國人民消費水平與生活水平顯著提高，我國零售業(yè)企業(yè)的數(shù)量也急劇翻倍，從業(yè)人數(shù)大量增加。19年新租賃準(zhǔn)則的出現(xiàn)，再加上新冠疫情的影響，對零售行業(yè)沖擊很大。

（三） 準(zhǔn)則變動對零售行業(yè)影響

零售行業(yè)由于自身的經(jīng)營特點，往往需要線下大量店鋪鋪貨，所以企業(yè)常常會購買或租賃庫存廠庫，經(jīng)營場所，為了取得更好的銷售成果，往往還會選擇價格較為昂貴的店面。由于價格與效益的考慮，大部分店面企業(yè)會選擇租賃的方式得到，前期還要根據(jù)銷售貨物的特點進(jìn)行裝修并且出于成本考慮，租賃年限會較長，這對企業(yè)的資金水平有著較高要求，讓零售企業(yè)面臨較高的財務(wù)風(fēng)險。原租賃準(zhǔn)則下實施時，承租方在租賃時不會考慮后續(xù)持有該項資產(chǎn)，所以都算作經(jīng)營租賃，租賃費用會按年計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則實施后，經(jīng)營租賃表內(nèi)化使得相關(guān)租賃負(fù)債都披露在資產(chǎn)負(fù)債表中，對報表中的資產(chǎn)負(fù)債總額產(chǎn)生影響，也會一系列的對銷售費用，所得稅費用，扣非凈利潤，經(jīng)營活動下的現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生連帶沖擊。零售行業(yè)租賃業(yè)務(wù)越多，受到的影響與沖擊越大。

新租賃準(zhǔn)則的頒布對公司財務(wù)報表中的相關(guān)數(shù)據(jù)產(chǎn)生一定影響，從而導(dǎo)致財務(wù)指標(biāo)的變化，這些變化會直接影響公司會計信息的質(zhì)量。受該準(zhǔn)則影響最大的是資產(chǎn)負(fù)債表。零售企業(yè)由于租賃相關(guān)變動，資產(chǎn)負(fù)債率會隨資產(chǎn)和負(fù)債的增加而變動，這也會影響公司的償債能力。公司利潤會由于財務(wù)費用的大幅增加而不理想，公司盈利能力下降。

三、零售行業(yè)審計風(fēng)險識別

（一）報表層

對于零售行業(yè)來說，報表層次出現(xiàn)的往往是相對于整體財務(wù)報表的多項認(rèn)定重大錯報風(fēng)險。零售行業(yè)行業(yè)特性就是大量租用店面，租賃的規(guī)模越大，對相關(guān)報告指標(biāo)的影響就越大，比如：資產(chǎn)負(fù)債率這樣的關(guān)鍵指標(biāo)。零售行業(yè)的財務(wù)報表層次的風(fēng)險認(rèn)定往往與當(dāng)時零售企業(yè)所處的大環(huán)境相關(guān)。比如，由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)線下零售企業(yè)受到?jīng)_擊，激烈的市場競爭對企業(yè)的收入，利潤，產(chǎn)品周轉(zhuǎn)期等有著更高的要求。為了取得競爭優(yōu)勢，管理層有時會為了追求短期利潤，潤色財務(wù)報表而做出一些違反法律法規(guī)，職業(yè)道德的的舞弊決策。新租賃準(zhǔn)則下，零售企業(yè)的租賃模式改變會增多企業(yè)內(nèi)部控制的因素，增加企業(yè)內(nèi)部控制的難度，管理層如果對于內(nèi)部控制問題沒有考慮全面，則增加企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險。新租賃準(zhǔn)則實施后，零售企業(yè)的管理層面對準(zhǔn)則變動，可能要做出許多管理層決策與判斷，也增加了審計風(fēng)險。

另外由于疫情的影響，零售企業(yè)的銷售和資金狀況面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，線下門店在新租賃準(zhǔn)則的變動下營業(yè)成本增加，經(jīng)營更加困難。注冊會計師在審計財務(wù)報表時，會根據(jù)多項財務(wù)指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額等綜合評估零售企業(yè)的財務(wù)狀況，獲利能力以及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等等來評估企業(yè)的經(jīng)營狀況以及是否可以保持正常的持續(xù)經(jīng)營。高昂的租賃費用讓人不得不懷疑，線下零售業(yè)務(wù)是否能保持持續(xù)經(jīng)營，如果公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況受到質(zhì)疑，那么會影響報表層次的審計風(fēng)險。

（二）認(rèn)定層

新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用期間，零售企業(yè)的總資產(chǎn)，總負(fù)債規(guī)模增大。新租賃準(zhǔn)則實施后，對承租人來說影響巨大，對出租人影響甚微，承租人視角下，經(jīng)營租賃與融資租賃不會再繼續(xù)區(qū)分，所有相關(guān)經(jīng)營租賃都將表內(nèi)化。新租賃準(zhǔn)則實施下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理的會計分錄，其中涉及兩個新科目：使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)，是否存在減值的風(fēng)險。新租賃準(zhǔn)則的實施使得新概念使用權(quán)資產(chǎn)與負(fù)債出現(xiàn)，對于新出現(xiàn)的項目，注冊會計師應(yīng)該重點關(guān)注其是否存在，完整性如何。原租賃準(zhǔn)則實施時，承租方不需要考慮是否將經(jīng)營租賃的使用權(quán)資產(chǎn)表內(nèi)化，而且無需思考會不會出現(xiàn)減值風(fēng)險，倘若經(jīng)營租賃的合同存在虧損，才會根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則計提。而現(xiàn)準(zhǔn)則的實施使得承租方也要開始考慮其使用權(quán)資產(chǎn)有無減值，如果發(fā)生減值，則對減值損失相關(guān)計提。

新租賃準(zhǔn)則下，零售行業(yè)不僅會計項目多了使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，還有其他報表項目受到波動影響。首先是資產(chǎn)負(fù)債表下由于經(jīng)營租賃表內(nèi)化，總資產(chǎn)，總負(fù)債會發(fā)生變動，主要是發(fā)生在非流動資產(chǎn)與非流動負(fù)債上面，租賃準(zhǔn)則的變動還會改變預(yù)付款項，其他應(yīng)付款等科目。由于折舊方式凈資產(chǎn)也會處于前少后多，利潤表下不僅會對銷售費用財務(wù)費用產(chǎn)生較大影響，還有資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)處置收益等科目發(fā)生變動?，F(xiàn)金流量表下 ，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量會受到租賃負(fù)債償還的影響變動到籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量科目中。

（三）檢查風(fēng)險

在零售行業(yè)審計中，檢查風(fēng)險通常出現(xiàn)與以下幾種情況：一是由于大型零售企業(yè)業(yè)務(wù)量過于龐大，銷售時各種優(yōu)惠策略導(dǎo)致同款產(chǎn)品有多個價格，在收入方面會計處理較為復(fù)雜，且現(xiàn)如今零售企業(yè)財務(wù)資料大多為信息無紙化儲存，作為審計人員，很難通過企業(yè)提供的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)進(jìn)行賬目的確認(rèn)，辨析，審核。正是由于零售行業(yè)特有的大量且復(fù)雜審計工作、難以確認(rèn)的審計證據(jù)對審計人員造成一定的阻礙，注冊會計師可能會在審計工作中出現(xiàn)失誤，并未識別出重大錯報風(fēng)險。

零售業(yè)的銷售，運輸?shù)冉?jīng)營流程十分依賴于現(xiàn)代信息系統(tǒng)，如果系統(tǒng)設(shè)計不合理或運行出現(xiàn)問題，效率不高，則注冊會計師很可能難以憑借專業(yè)水平找到切入點，執(zhí)行審計工作?，F(xiàn)如今，高科技的財務(wù)軟件發(fā)展已日新月異，企業(yè)的財務(wù)流程與數(shù)據(jù)越來越依靠這些新技術(shù)設(shè)備和手段，這對審計人員的專業(yè)技術(shù)水平要求也越來越高，當(dāng)出現(xiàn)無法修復(fù)的設(shè)備或無法恢復(fù)的數(shù)據(jù)時，審計人員也無法對這種情況做出完美反應(yīng)，這也大大增加了相對應(yīng)的審計風(fēng)險.

四、審計風(fēng)險控制措施

（一）公司層面

1.戰(zhàn)略制定合理化

發(fā)展戰(zhàn)略的制定貫穿于整個企業(yè)運營的始終，對企業(yè)運轉(zhuǎn)和經(jīng)營效率提高極大作用。近年來，零售行業(yè)競爭激烈，線上銷售的沖擊，消費模式行為的改變都對傳統(tǒng)零售帶來巨大影響。傳統(tǒng)零售行業(yè)因此發(fā)展緩慢，2019年新冠疫情的出現(xiàn)更是給了線下零售帶來巨大沖擊，面對這樣的經(jīng)濟環(huán)境，零售行業(yè)與其被動挨打，不如主動轉(zhuǎn)型，通過互聯(lián)網(wǎng)將租自己的產(chǎn)品營銷出去，對線下線上的物流及銷售模式都要根據(jù)大數(shù)據(jù)進(jìn)行升級，零售企業(yè)應(yīng)該根據(jù)時代背景制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，以積極的態(tài)度去面對新零售時代的到來。

2.加強內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的重要引擎，零售行業(yè)產(chǎn)品的特殊性為財務(wù)舞弊提供更多的隱蔽性，只有加強內(nèi)部控制和風(fēng)險評估才能形成風(fēng)險控制的長效機制。企業(yè)應(yīng)加強風(fēng)險控制體系的完善，壓實管理層責(zé)任，可以通過改變傳統(tǒng)責(zé)任制的方式加強對管理層內(nèi)部的管理。提升風(fēng)險意識，在投資之前進(jìn)行全覆蓋、高質(zhì)量的風(fēng)險預(yù)估，盡量對投資和經(jīng)營過程中的風(fēng)險進(jìn)行有效控制。

3.針對管理層的激勵措施

零售行業(yè)的公司應(yīng)建立具有市場競爭性和內(nèi)部公平性的員工激勵報酬體系，在不同業(yè)務(wù)單元、不同層次和不同區(qū)域采取了有針對性的激勵方式（如合伙人制度、業(yè)績提成、目標(biāo)獎金等），并緊跟行業(yè)和市場最佳實踐的變化進(jìn)行定期的評估和調(diào)整，較好的匹配崗位責(zé)任、個人能力和績效表現(xiàn)的差異，逐步提高吸引、激勵和保留員工的能力。

（二）注冊會計師層面

注冊會計師應(yīng)時刻保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，在準(zhǔn)則變動下，應(yīng)該在提高業(yè)務(wù)知識水平基礎(chǔ)上，細(xì)心了解被審計單位的財務(wù)狀況，在發(fā)現(xiàn)問題時候及時向?qū)徲嬑瘑T會報告，如實報告。會計事務(wù)所在審計問題時候，要建立起風(fēng)險導(dǎo)向，這也有助于提高會計行業(yè)有序發(fā)展，避免出現(xiàn)重大違約事件，有效的預(yù)防控制。事務(wù)所還應(yīng)加快發(fā)展行業(yè)專長，在企業(yè)內(nèi)部建立完善的機制，加強對細(xì)分領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)，加強企業(yè)內(nèi)會計審計的整體水平。在事務(wù)所建立行業(yè)專長之后相關(guān)法律法規(guī)要及時跟進(jìn)，把重要的會計法律信息發(fā)揮極致，提高審計行業(yè)的法律專長，讓會計事務(wù)所采用更多的行業(yè)專長發(fā)展。

五、結(jié)語

由于新租賃準(zhǔn)則的出臺，因此租賃相關(guān)業(yè)務(wù)變動工作較大，零售企業(yè)由于行業(yè)特性大量采用經(jīng)營租賃資產(chǎn)，許多指標(biāo)也會由于準(zhǔn)則變動而受到影響比如：資產(chǎn)負(fù)債率，凈資產(chǎn)回報率，存貨周轉(zhuǎn)率，現(xiàn)金比率等等。許多決策需要管理層進(jìn)行判斷選擇，這也會使得報表層次重大錯報風(fēng)險上升。使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的增加，影響許多科目，如非流動資產(chǎn)，非流動負(fù)債，預(yù)付款項，其他應(yīng)付款，盈余公積，未分配利潤等，造成認(rèn)定層次審計風(fēng)險。審計人員面對新租賃準(zhǔn)則的實施也需要學(xué)習(xí)新鮮專業(yè)知識，掌握準(zhǔn)則變動。

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作者簡介：

林薇薇（1998- ），女，漢族，江蘇蘇州人，碩士研究生，研究方向：審計