王艷

[摘要]政府信息公開透明是國家實現(xiàn)有效治理的重要標(biāo)志，而保障和促進政府有效履行公共受托責(zé)任、提高政府透明度是國家審計的重要目標(biāo)之一。本文以公共受托經(jīng)濟責(zé)任理論為基礎(chǔ)，選用2009—2013年的省級地方政府?dāng)?shù)據(jù)，實證分析我國國家審計對政府透明度的作用效果。

[關(guān)鍵詞]國家審計? ? 政府透明度? ? 公共受托? ? 經(jīng)濟責(zé)任

一、引言

政府信息公開透明是政府履行公共受托責(zé)任的必然要求，有利于減少由信息不對稱產(chǎn)生的腐敗、尋租等問題，能夠保障公民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，增加公民參與決策的機會。2008年政府信息公開條例實施以來，我國政府在推進政府信息公開，建立陽光政府，促進依法行政，不斷發(fā)揮政府信息為人民群眾生產(chǎn)、生活和經(jīng)濟社會活動服務(wù)的作用等方面取得了一定成績。然而，從相關(guān)數(shù)據(jù)來看，我國地方政府的透明度仍較低，與打造透明政府的目標(biāo)仍有一定距離。國家審計是國家治理體系中一項重要的監(jiān)督制約機制，在國家治理中發(fā)揮著重要作用，對提高政府透明度具有積極的影響。已有實證研究表明，審計作為國家治理體系的重要組成部分，能夠在提升政府透明度等方面發(fā)揮積極的治理作用（朱榮，2014）。審計結(jié)果公告制度實施以來，國家審計工作受到了社會公眾的廣泛關(guān)注，審計結(jié)果公告成為公眾監(jiān)督政府工作、參與國家治理的重要途徑。

因此，本文從審計結(jié)果公告的角度出發(fā)，利用省級地方政府?dāng)?shù)據(jù)實證分析國家審計在提高政府透明度方面的治理作用，為進一步豐富國家審計的實證研究，并為完善審計結(jié)果公告制度、發(fā)揮其政府治理功能、打造透明政府提供參考依據(jù)。

二、文獻綜述

近年來，國家審計的治理效力引起了諸多學(xué)者的關(guān)注，但是多數(shù)研究為規(guī)范研究?，F(xiàn)有的規(guī)范研究大都圍繞國家審計參與國家治理的路徑研究和審計結(jié)果公告影響因素兩方面來展開，實證方面的研究相對較少。黃溶冰、王躍堂（2010）從審計監(jiān)督的抵御、揭露和預(yù)防三種作用方式出發(fā)，分析討論了我國省級審計機關(guān)的審計治理情況。聶萍、徐欽英（2012）從審計結(jié)果執(zhí)行情況的角度出發(fā)，分析發(fā)現(xiàn)審計結(jié)果的執(zhí)行情況能夠?qū)φ畬徲嬞|(zhì)量產(chǎn)生積極影響。葉子榮、馬東山（2012）從揭示和抵御兩方面解讀了我國國家審計質(zhì)量的影響因素，并進一步提出相應(yīng)的對策建議。李江濤、苗連琦和梁耀輝（2011）從經(jīng)濟責(zé)任審計視角研究了國家審計在反腐敗方面的治理效果，得出經(jīng)濟責(zé)任審計力量越強，審計執(zhí)行力度越大，越能預(yù)防領(lǐng)導(dǎo)干部的職務(wù)犯罪。李明、聶召（2014）以公共受托經(jīng)濟責(zé)任理論為基礎(chǔ)，實證考察了國家審計在促進地方經(jīng)濟發(fā)展方面的作用效果及路徑等方面。研究表明，國家審計能夠通過提升地方政府治理效率來促進地方經(jīng)濟的長期發(fā)展。

有的學(xué)者也注意到國家審計在提高政府透明度方面的治理效應(yīng)。朱榮（2014）使用省級政府面板數(shù)據(jù)，實證分析得出國家審計對政府透明度的提升發(fā)揮著積極效應(yīng)，并且主要是通過監(jiān)督被審計單位積極整改來實現(xiàn)的。而王會金、馬修林（2017）則探究了政府透明度建設(shè)與媒體監(jiān)督對提高政府審計績效的影響，他們發(fā)現(xiàn)政府透明度建設(shè)與媒體監(jiān)督都能在一定程度上提高政府審計績效。本文將在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，從國家審計的預(yù)防、揭示和抵御功能出發(fā)，通過分別檢驗國家審計作用指標(biāo)當(dāng)期、滯后一期、滯后兩期和滯后三期對政府透明度的作用效果，在考慮國家審計和政府透明度之間可能存在的內(nèi)生性問題的基礎(chǔ)上，進一步分析了國家審計在提高政府透明度方面的治理作用。

三、研究假設(shè)

國家審計作為國家治理體系中一項重要的經(jīng)濟監(jiān)督機制，其本質(zhì)目標(biāo)是為了保障和促進公共受托經(jīng)濟責(zé)任的有效履行（蔡春等，2012）。而當(dāng)政府信息公開透明成為公共受托經(jīng)濟責(zé)任的重要內(nèi)容時，國家審計理應(yīng)發(fā)揮對其的治理功能（蔡春等，2000;2012）。國家審計通過發(fā)揮其功能，能夠減少政府和公眾之間的信息不對稱，抑制政府官員的腐敗、尋租行為，降低代理成本，進而提高政府信息披露質(zhì)量和信息透明度。

首先，經(jīng)濟監(jiān)督是國家審計的基本職能。一方面，國家審計通過監(jiān)督地方財政資金的使用情況，及時發(fā)現(xiàn)并披露相關(guān)的違法違規(guī)、損失浪費及管理不規(guī)范等情況，督促有關(guān)部門積極整改，能夠減少政府無效率支出，控制政府支出規(guī)模，提高財政資金的使用效率，在一定程度上促使地方政府更好地履行受托責(zé)任，提高政府財政透明度。另一方面，在履行監(jiān)督職能的同時，國家審計機關(guān)通過對發(fā)現(xiàn)問題的深入分析并提出合理有效的審計建議，能夠有效激勵地方政府積極整改，完善體制機制，進而提高地方政府治理水平，促進政府透明度的提高。

其次，國家審計通過監(jiān)控地方政府的公共權(quán)力運行情況，能夠監(jiān)督地方官員的公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況，及時發(fā)現(xiàn)并披露相關(guān)的違法違規(guī)事件，減少地方官員職務(wù)犯罪行為的發(fā)生，從而有效督促地方官員切實履行受托責(zé)任，提高政府透明度。此外，國家審計通過向司法機關(guān)等相關(guān)部門移送審計監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、貪污腐敗等案件，能夠有效提高地方政府的反腐敗效率，減輕地方官員腐敗行為的不利影響，有利于建立透明廉潔政府。

最后，審計結(jié)果公告制度實施以來，國家審計在促進政府信息公開責(zé)任的履行方面發(fā)揮了重要作用。一方面，通過審計結(jié)果公告制度的實施，社會公眾能夠及時了解政府公共受托經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況，增加其參與國家治理的機會;另一方面，審計結(jié)果公告制度的實施要求構(gòu)建并實施信息公開的審計，這有利于規(guī)范政府公開信息的行為，提高政府公開信息的質(zhì)量，進而提升政府透明度。

基于以上分析，本文提出假設(shè)：國家審計治理功能的發(fā)揮，能夠促進政府透明度的提升。

四、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源

樣本共選取了我國31個省、自治區(qū)、直轄市的相關(guān)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)期間是2009—2013年。其中2013年西藏自治區(qū)數(shù)據(jù)缺失不全，故將其剔除后僅保留154個樣本量。衡量國家審計治理功能的數(shù)據(jù)來源于歷年的中國審計年鑒，控制變量的數(shù)據(jù)來源于歷年的中國統(tǒng)計年鑒。

（二）變量選取與說明

1.被解釋變量。鑒于數(shù)據(jù)的可靠性和可獲得性，本文選用上海財經(jīng)大學(xué)發(fā)布的2009—2013年的《中國財政透明度報告》中我國31個省、自治區(qū)和直轄市的財政透明度指數(shù)作為衡量政府透明度的被解釋變量。為了消除異方差的影響，進一步對該指數(shù)取自然對數(shù)，作為政府透明度的核心度量變量。

2.解釋變量。本文的核心解釋變量主要有：（1）抵御作用：審計機關(guān)在監(jiān)督地方財政經(jīng)濟狀況時，要發(fā)現(xiàn)并報告違法違規(guī)行為，并在自身的職責(zé)范圍內(nèi)做出相應(yīng)的處理處罰決定。本文采用審計決定處理處罰資金（應(yīng)上交財政資金、應(yīng)減少財政撥款或補貼、應(yīng)歸還原渠道資金和應(yīng)調(diào)賬處理資金）來衡量國家審計的抵御作用，并進一步取其自然對數(shù)。（2）揭露作用：國家審計在審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題，往往與被審計單位相關(guān)人員的過失甚至是貪污腐敗行為有關(guān)。審計機關(guān)可通過揭露地方官員違法違紀行為的方式，將相關(guān)案件和人員移送相關(guān)部門建議處理。本文采用審計機關(guān)向司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察和其他相關(guān)部門移送案件的自然對數(shù)作為審計揭露效力的解釋變量。（3）預(yù)防作用：審計機關(guān)在具體的審計工作中不僅發(fā)揮著抵御和預(yù)防效力，更能深入分析遇到的問題，向被審計單位提出有針對性、切實可行的審計建議，督促地方政府改善管理，提高治理水平。本文以采納審計意見比例（被采納審計建議/提出的審計建議總數(shù)）作為預(yù)防效力的衡量指標(biāo)。

3.控制變量。本文加入被審計單位數(shù)量的自然對數(shù)來控制審計工作量對審計質(zhì)量的影響，使用省級人均GDP的自然對數(shù)來控制經(jīng)濟發(fā)展水平對政府透明度的影響，選用非稅收入占地方財政一般預(yù)算收入比重來控制非稅收收入對財政透明度的影響，選取每萬人中網(wǎng)民的數(shù)量來控制網(wǎng)絡(luò)媒體的監(jiān)督作用。相關(guān)變量的具體定義見表1。

（三）模型構(gòu)建

為了驗證假設(shè)（國家審計治理功能的發(fā)揮，能夠促進政府透明度的提升），本文構(gòu)建如下模型：

Ln財政透明度it=α+β1Ln處罰資金it+β2Ln移送案件it+β3采納審計意見比例it+β4Ln被審計單位數(shù)量it+β5Ln人均GDPit+β6非稅收入比重it+β7網(wǎng)民比例it+εit

五、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計

從相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果中可以看出（見表2），Ln財政透明度的均值為3.140，換算為百分制得分為23.10分，說明我國地方政府財政透明度水平整體偏低。從最小值為2.639、最大值為4.353和標(biāo)準(zhǔn)差為0.321可以看出，我國各個省市之間地方政府財政透明度的差異較大。Ln處罰資金的均值為13.849，轉(zhuǎn)換為相應(yīng)的自然值金額為1，034，057萬元，說明國家審計處理處罰的問題資金較多，表明國家審計在處理處罰問題資金方面較好地發(fā)揮了審計的抵御作用。從最小值9.667、最大值16.582和標(biāo)準(zhǔn)差1.248可以看出，國家審計處理處罰資金在不同地區(qū)間的差異較大。這可能與表中不同地區(qū)的Ln人均GDP以及Ln被審計單位數(shù)量的差異較大有關(guān)。故本文為控制地區(qū)經(jīng)濟水平和被審計單位數(shù)量對審計質(zhì)量的影響，加入相關(guān)控制變量來提高模型的準(zhǔn)確性。Ln移送案件的均值為4.112，轉(zhuǎn)換為自然值為61件，意味著各審計機關(guān)在發(fā)現(xiàn)問題后向司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察等部門移送案件方面較好地發(fā)揮了審計的揭露作用。此外，其最小值為0，最大值為6.512，標(biāo)準(zhǔn)差為1.248，說明不同省市間差異也較大。采納審計意見比例的均值為0.677，最小值為0.358，最大值為0.916，標(biāo)準(zhǔn)差為0.123，審計機關(guān)提出的審計建議被采納率為67.7%，審計建議采納率較高，但地區(qū)間差異較大，說明國家審計通過向被審計單位提供有效可行的審計建議較好地發(fā)揮了審計的預(yù)防作用。

本文基于我國31個省、自治區(qū)和直轄市2009—2013年的面板數(shù)據(jù)進行了簡單的相關(guān)性分析（見圖1）。一個地方的Ln處罰資金與該地區(qū)的Ln財政透明度之間存在著顯著的正向關(guān)系，采納審計意見比例與Ln財政透明度之間、Ln移送案件與Ln財政透明度之間存在著明顯的正相關(guān)關(guān)系，Ln被審計單位數(shù)量與Ln財政透明度之間也具有正相關(guān)關(guān)系。上述結(jié)果可能意味著，國家審計通過查處問題資金、向相關(guān)部門移送審計監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)案件、向被審計單位提出建設(shè)性的審計意見，對提高地方政府財政透明度產(chǎn)生了積極影響。但是，國家審計的抵御、揭露和預(yù)防作用是否與地方財政透明度之間存在相關(guān)關(guān)系以及存在怎樣的關(guān)系還有待進一步的實證檢驗。

（二）回歸分析

根據(jù)Hausman檢驗的結(jié)果，本文采用雙向固定效應(yīng)模型，并進一步使用聚類穩(wěn)健的標(biāo)準(zhǔn)差進行回歸分析。在當(dāng)期的審計治理指標(biāo)中，只有采納審計意見比例與Ln財政透明度在5%的水平上顯著正相關(guān)（見表3）。由于目前國家審計主要是事后審計，審計作用的發(fā)揮往往存在一定的滯后性（李江濤等，2011;劉雷等、蔡利等，2014），可能存在著反向因果關(guān)系，所以要對審計治理指標(biāo)進行滯后處理以進一步檢驗國家審計對提高政府透明度的影響作用。此外，Ln處罰資金的回歸系數(shù)雖不顯著，但在不加控制變量前和加入控制變量后都為-0.0621，表明國家審計當(dāng)期處理處罰的資金越多反而越不利于政府透明度的提高，與假設(shè)不符。這可能也是由審計發(fā)揮作用的反向因果造成的，當(dāng)期的政府透明度不高，當(dāng)期審計處理處罰的資金越多。而當(dāng)期審計處理處罰的資金越多，國家審計發(fā)揮的抵御作用越大，可能會促使地方政府改善治理水平，提高下期的財政透明度。

分析國家審計對提高政府透明度的滯后效果（見表4）時，由列1和列4可見，Ln處罰資金與Ln財政透明度在10%的水平上顯著正相關(guān)，表明國家審計當(dāng)期決定處理處罰的應(yīng)上交財政資金、應(yīng)減少財政撥款或補貼等問題資金越多，審計的抵御作用發(fā)揮越好，下一期的政府透明度越高。這說明各級審計機關(guān)在審計工作中通過查出問題資金并作出處罰，對被審計單位日常工作中可能出現(xiàn)的違法違規(guī)行為起到了較好的抵御作用，進而有效提高了政府透明度。列2和列5表明，采納審計意見比例與Ln財政透明度在5%的水平上顯著正相關(guān)，表明各審計機關(guān)提出的審計建議對提高政府透明度有積極影響，各級審計機關(guān)當(dāng)期提出的建設(shè)性意見越多，且審計建議被采納率越高，審計的預(yù)防作用發(fā)揮越好，下一期的政府透明度越高。這可能是由于各審計機關(guān)在審計工作中提出了有針對性的建議，被相關(guān)單位采納后并采取了積極措施改進政府工作效率并提高財政資金利用效率，進而提高了政府透明度。列3和列6顯示，Ln移送案件與政府透明度之間不顯著，說明國家審計通過向司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察等相關(guān)部門移送案件發(fā)揮揭露作用對提高下一期的政府透明度影響不大。以上分析表明，國家審計當(dāng)期發(fā)揮的作用越大，下期的政府透明度越高。

在國家審計提高政府透明度滯后兩期的效果分析（見表5）中，列1中Ln處罰資金與Ln財政透明度的回歸系數(shù)為0.136，在5%的水平上顯著，列4中Ln處罰資金與Ln財政透明度的回歸系數(shù)為0.127，在10%的水平上顯著，表明國家審計當(dāng)期決定處理處罰的問題資金越多，審計的抵御作用發(fā)揮越好，能夠顯著促進未來兩年政府透明度的提高。列2和列5表明，采納審計意見比例與Ln財政透明度在1%的水平上顯著正相關(guān)，說明各級審計機關(guān)當(dāng)期提出的建設(shè)性意見越多，被采納的比例越高，審計的預(yù)防作用發(fā)揮越好，能夠顯著提高未來兩年的政府透明度。列3和列6顯示，Ln移送案件與政府透明度之間不顯著，說明國家審計通過向司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察等相關(guān)部門移送案件發(fā)揮揭露作用對提高未來兩年的政府透明度影響不大。此外，比較表4和表5的結(jié)果可知，Ln處罰資金與采納審計意見比例滯后兩期的顯著性明顯大于滯后一期的效果。以上分析可以得出，國家審計當(dāng)期發(fā)揮的作用越大，未來兩年的政府透明度則更高。

表6給出了國家審計提高政府透明度滯后三期的效果分析，列1、列2、列4和列5的結(jié)果表明，Ln處罰資金和采納審計意見比例的回歸系數(shù)都不顯著，說明國家審計處理處罰資金所發(fā)揮的抵御作用和提出建設(shè)性審計建議所發(fā)揮的預(yù)防作用對未來三年的政府透明度難以發(fā)揮影響作用。列3和列6結(jié)果顯示，Ln移送案件的回歸系數(shù)仍不顯著，再結(jié)合以上表3—表5中Ln移送案件都不顯著的結(jié)果可知，不論當(dāng)期還是滯后，國家審計通過移送案件發(fā)揮的揭露作用對政府透明度提高的影響不大。但列4-6列還顯示，Ln被審計單位數(shù)量滯后三期的回歸系數(shù)開始顯著，且都在10%的水平上與Ln財政透明度顯著正相關(guān)，說明被審計單位的數(shù)量越多，越能促進未來三年政府透明度的提高。這可能是由于隨著審計業(yè)務(wù)量的增加，審計能夠?qū)Φ胤秸纬梢欢ǖ耐亓?，能夠促使地方政府自覺完善政府財政資金收支管理和提高地方信息披露水平，進而促進地方政府透明度的提高。

以上研究結(jié)論表明，國家審計對政府透明度的提高發(fā)揮了積極的影響效應(yīng)，而且短期來看主要是通過審計處理處罰問題資金、監(jiān)督被審計單位積極整改、地方政府自覺采納審計建議自覺完善自身相關(guān)制度來實現(xiàn)的，但長期來看是通過擴大審計覆蓋范圍、增加被審計單位數(shù)量即加大審計業(yè)務(wù)量來實現(xiàn)的。

六、研究結(jié)論

本文以2009—2013年我國省級地方政府為研究對象，實證考察國家審計的治理功能對地方政府透明度提升的影響作用。研究結(jié)果表明，國家審計的治理功能能夠促進政府透明度的提升，并且這種功能具有滯后性和持續(xù)性;國家審計治理功能短期內(nèi)依靠抵御作用和預(yù)防作用來實現(xiàn)，揭露作用在目前的條件下還未充分有效地發(fā)揮出來;而國家審計的長期治理功能則要看國家審計實施的覆蓋范圍水平。這在一定程度上驗證了我國政府自2015年以來實行的審計全覆蓋政策的有效性和必要性。

為進一步發(fā)揮國家審計在提高政府透明度等方面的治理效應(yīng)，國家審計機關(guān)應(yīng)繼續(xù)推進實施審計全覆蓋的相關(guān)政策，發(fā)揮國家審計機關(guān)的審計監(jiān)督作用。此外，有關(guān)部門也要加強自身制度建設(shè)，對審計機關(guān)提出的相關(guān)審計建議，積極采納并付諸行動，提高自身行政能力，進而促進政府信息的公開透明。

（作者單位：濰坊科技學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院，郵政編碼：262700，電子郵箱：wangyanjyz@163.com）

主要參考文獻

黃溶冰，王躍堂.我國省級審計機關(guān)審計質(zhì)量的實證分析（2002—2006）[J].會計研究， 2010（6）：70-76

朱榮.國家審計提升政府透明度的實證研究 [J].審計與經(jīng)濟研究， 2014（3）：23-30