霍志軒，王照宜，鄢佳英，董 正

（廣州市璞境生態(tài)保護(hù)技術(shù)有限公司，廣東 廣州 510663）

近年來(lái)，我國(guó)在固體廢物管理領(lǐng)域出臺(tái)了一系列政策措施，如修訂《固體廢物污染環(huán)境防治法》、創(chuàng)建“無(wú)廢城市”建設(shè)試點(diǎn)等[1]，建立了一系列管理制度，如工業(yè)固體廢物申報(bào)登記系統(tǒng)、排污許可證制度等。但對(duì)于工業(yè)企業(yè)申報(bào)填寫數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性核查機(jī)制尚不完善，部分企業(yè)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、瞞報(bào)的情況，有關(guān)偷排、偷倒現(xiàn)象的新聞也屢見不鮮。因此如何加強(qiáng)對(duì)企業(yè)固體廢物申報(bào)數(shù)據(jù)的核查，減少此類環(huán)境違法事件的產(chǎn)生，是現(xiàn)階段急需考慮的問(wèn)題。

環(huán)境審計(jì)作為國(guó)際上共同關(guān)注的一項(xiàng)嶄新工作，已經(jīng)在保護(hù)和治理環(huán)境方面發(fā)揮了其重要而不可替代的作用，受到世界上許多國(guó)家的重視[2]。固體廢物環(huán)境審計(jì)作為固體廢物管理的一項(xiàng)重要手段，可以從信息流、物質(zhì)流、資金流三個(gè)角度，系統(tǒng)性地對(duì)企業(yè)的固體廢物管理情況、數(shù)據(jù)申報(bào)情況進(jìn)行核查，為固體廢物的管理提供有力抓手。

1 環(huán)境審計(jì)的定義

對(duì)環(huán)境審計(jì)的定義，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）、國(guó)際商務(wù)學(xué)會(huì)（AIB）等組織都有其規(guī)范表述。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是客觀地獲取證據(jù)并予以評(píng)價(jià)，以判定特定的環(huán)境活動(dòng)是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)驗(yàn)證過(guò)程。國(guó)際商務(wù)學(xué)會(huì)認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理的工具，它是對(duì)于環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)的、有說(shuō)服力的、客觀的評(píng)價(jià)，并通過(guò)環(huán)境管理和控制，有助于通過(guò)對(duì)公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策進(jìn)行鑒證等手段，來(lái)達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的[3]。

國(guó)內(nèi)有學(xué)者在借鑒國(guó)際組織的環(huán)境審計(jì)定義的基礎(chǔ)上提出環(huán)境審計(jì)的概念，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是有審計(jì)權(quán)利的單位機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)及其活動(dòng)進(jìn)行鑒證，看其是否符合規(guī)章政策并給出建議的審計(jì)活動(dòng)[4]。有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)作為社會(huì)責(zé)任審計(jì)的一個(gè)新興分支，是由獨(dú)立的政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)，對(duì)被審計(jì)單位開展的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行審計(jì)[5]。學(xué)界對(duì)“環(huán)境審計(jì)”雖未形成統(tǒng)一的概念，但大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)同將“環(huán)境審計(jì)”作為一種有用的環(huán)境管理工具[6]。

2 環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程

國(guó)外的環(huán)境審計(jì)最初是作為企業(yè)內(nèi)部應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)而自發(fā)進(jìn)行的一種環(huán)境檢查和評(píng)價(jià)活動(dòng)，此后作為一種重要的環(huán)境管理手段在各種類型的組織中得以推廣。國(guó)外的環(huán)境審計(jì)起步較早，在環(huán)境審計(jì)政策/準(zhǔn)則、理論與實(shí)務(wù)方面的發(fā)展都比較成熟，所研究的被審對(duì)象環(huán)境審計(jì)問(wèn)題包括合規(guī)性、績(jī)效性等，但是，很少有研究涉及被審對(duì)象生產(chǎn)過(guò)程中的原輔材料數(shù)據(jù)、末端治理環(huán)保數(shù)據(jù)的可靠性。由于環(huán)境審計(jì)在一些西方國(guó)家已經(jīng)進(jìn)入操作階段，污染損失和資源價(jià)格已列入核算科目，為環(huán)境審計(jì)提供了對(duì)象，具體的實(shí)施方法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)各國(guó)的實(shí)際情況或參照環(huán)境管理的規(guī)定或者自行有了詳細(xì)的細(xì)則。因此，環(huán)境審計(jì)相關(guān)學(xué)術(shù)研究雖然并不多見，但環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展比較迅速。

我國(guó)的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐最初是從國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)保資金的審計(jì)開始的，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在力所能及的范圍內(nèi)（傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)領(lǐng)域），逐步推動(dòng)了環(huán)境審計(jì)實(shí)踐在政府和企事業(yè)單位的開展，但由于其職責(zé)、權(quán)限等方面的限制，這種實(shí)踐和推動(dòng)始終沒(méi)有超出傳統(tǒng)審計(jì)框架的范圍。而對(duì)于固體廢物管理，從環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)視角開展環(huán)境審計(jì)的研究則基本空白。

3 電鍍行業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)

3.1 行業(yè)現(xiàn)狀

隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，我國(guó)對(duì)工業(yè)產(chǎn)品需求旺盛，相關(guān)設(shè)備及配件市場(chǎng)得以快速增長(zhǎng)，電鍍作為現(xiàn)代工業(yè)體系中不可缺少的組成部分，行業(yè)由此迎來(lái)大幅擴(kuò)張。廣東省是電鍍大省，根據(jù)廣東省電鍍行業(yè)協(xié)會(huì)數(shù)據(jù)，廣東2018年有涉重企業(yè)（電鍍、電路板）近3 000家，其中，電鍍企業(yè)有1 680余家，年總銷售額約400多億元[7]，其中有90%的電鍍企業(yè)集中在珠三角地區(qū)。2019年珠三角地區(qū)電鍍行業(yè)危險(xiǎn)廢物產(chǎn)生量約20萬(wàn)噸，主要的危險(xiǎn)廢物種類為HW17表面處理廢物中的電鍍污泥。從固體廢物管理角度來(lái)看，電鍍行業(yè)是固體廢物管理的一個(gè)重點(diǎn)行業(yè)。

3.2 工作方法與實(shí)施過(guò)程

電鍍行業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)主要的工作內(nèi)容分為三個(gè)部分，第一部分是前期準(zhǔn)備，第二部分為企業(yè)審計(jì)，第三部分為審計(jì)評(píng)價(jià)。

3.2.1 前期準(zhǔn)備

前期準(zhǔn)備階段的主要工作為資料收集、工作方案制定和行業(yè)現(xiàn)狀分析。（1）資料收集的主要內(nèi)容為行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)規(guī)范及編制說(shuō)明，行業(yè)發(fā)展情況，電鍍行業(yè)生產(chǎn)工藝及產(chǎn)排污特征等；（2）工作方案的制定包括了項(xiàng)目整體工作方案與現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研方案；（3）行業(yè)現(xiàn)狀分析指的是對(duì)行業(yè)概況的分析、對(duì)行業(yè)生產(chǎn)工藝及產(chǎn)排污環(huán)節(jié)的分析和行業(yè)固體廢物產(chǎn)生與管理現(xiàn)狀的分析。

3.2.2 企業(yè)審計(jì)

企業(yè)審計(jì)階段分為資料收集、資料分析與現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研。（1）在開展企業(yè)審計(jì)工作前，需要與審計(jì)企業(yè)建立聯(lián)系，收集企業(yè)資料，包括但不限于企業(yè)基礎(chǔ)資料、臺(tái)賬資料、財(cái)務(wù)資料、第三方評(píng)估報(bào)告等；（2）通過(guò)企業(yè)資料分析工作，建立企業(yè)資料分析檔案，梳理企業(yè)各種來(lái)源數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，初步分析企業(yè)在固體廢物管理方面存在的問(wèn)題；（3）通過(guò)開展企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研工作，對(duì)企業(yè)的固體廢物貯存與處理處置設(shè)施開展現(xiàn)場(chǎng)踏勘，記錄現(xiàn)場(chǎng)情況，同時(shí)對(duì)企業(yè)存在的問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步核實(shí)。

3.2.3 審計(jì)評(píng)價(jià)

審計(jì)評(píng)價(jià)階段包括建立電鍍行業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、企業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)分與評(píng)價(jià)、行業(yè)固體廢物管理情況評(píng)價(jià)。

（1）為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)固體廢物管理水平的量化，建立了固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。指標(biāo)體系分為定性指標(biāo)和定量指標(biāo)：定性評(píng)價(jià)指標(biāo)中，衡量該項(xiàng)指標(biāo)是否貫徹執(zhí)行國(guó)家有關(guān)政策、法規(guī)，按“是”或“否”兩種選擇來(lái)評(píng)定；定量評(píng)價(jià)指標(biāo)中，凡國(guó)家或行業(yè)在有關(guān)政策、規(guī)劃等文件中對(duì)該項(xiàng)指標(biāo)已有明確要求的就選用國(guó)家要求的數(shù)值，凡國(guó)家或行業(yè)對(duì)該項(xiàng)指標(biāo)尚無(wú)明確要求值的，則選用科學(xué)測(cè)算數(shù)值為指標(biāo)參考值。

（2）根據(jù)固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，結(jié)合企業(yè)資料分析和現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研的情況，對(duì)企業(yè)進(jìn)行打分，評(píng)價(jià)企業(yè)的固體廢物管理水平，得出結(jié)論，提出改進(jìn)措施與對(duì)策建議。

（3）根據(jù)調(diào)研企業(yè)的審計(jì)情況，結(jié)合行業(yè)固體廢物管理的整體情況，分析行業(yè)固體廢物管理過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

3.3 工作創(chuàng)新與不足

3.3.1 工作的創(chuàng)新

（1）建立固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

采用定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的方式，建立固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。從企業(yè)固體廢物管理的合規(guī)性、臺(tái)賬及申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、資金的關(guān)聯(lián)性等多方面評(píng)價(jià)企業(yè)的固體廢物管理情況。

（2）開展了電鍍行業(yè)固體廢物產(chǎn)生系數(shù)研究

為了更好地核實(shí)企業(yè)產(chǎn)生及申報(bào)的固體廢物數(shù)據(jù)，建立了電鍍污泥產(chǎn)生量與生產(chǎn)用水量之間的系數(shù)關(guān)系，并結(jié)合審計(jì)情況修正產(chǎn)廢系數(shù)。

3.3.2 工作的不足

（1）電鍍行業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)主要針對(duì)企業(yè)的管理合規(guī)性和固體廢物數(shù)據(jù)真實(shí)性全面性進(jìn)行審計(jì)，未對(duì)企業(yè)固體廢物管理績(jī)效進(jìn)行審計(jì)。

（2）在電鍍行業(yè)固體廢物產(chǎn)生量數(shù)據(jù)審計(jì)過(guò)程中，固體廢物定量核查的種類較少。

4 固體廢物環(huán)境審計(jì)工作的意義

固體廢物環(huán)境審計(jì)工作的開展對(duì)企業(yè)和政府管理者都有重要的意義，具體表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

第一，有利于指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部自行開展環(huán)境審計(jì)工作，監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)固體廢物管理情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，不斷完善固體廢物管理水平；

第二，有利于督促企業(yè)創(chuàng)新和采用新的技術(shù)，減少原材料和能源的消耗，以及污染物的排放，使整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈和產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)更高的經(jīng)濟(jì)生態(tài)效率；

第三，環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的定性和定量指標(biāo)可以為政府管理者提供企業(yè)固體廢物管理相關(guān)的信息，無(wú)論是否具備專業(yè)的環(huán)境知識(shí)，都可以了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響程度，獲得對(duì)自己有用的環(huán)境信息；

第四，通過(guò)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為企業(yè)打分，初步實(shí)現(xiàn)企業(yè)固體廢物管理水平的量化，更好地找到企業(yè)管理存在的問(wèn)題和薄弱點(diǎn)，有利于提出針對(duì)性的解決方法。

5 未來(lái)展望

5.1 增加固體廢物管理績(jī)效審計(jì)相關(guān)研究

目前的固體廢物環(huán)境審計(jì)工作傾向于關(guān)注企業(yè)的固體廢物管理是否合規(guī)，固體廢物的申報(bào)數(shù)據(jù)、臺(tái)賬數(shù)據(jù)、資金流數(shù)據(jù)是否一致，很少涉及對(duì)企業(yè)環(huán)境績(jī)效的評(píng)價(jià)和審計(jì)。實(shí)際上，遵守相關(guān)法律法規(guī)及其他制度文件、申報(bào)數(shù)據(jù)真實(shí)全面僅僅是固體廢物管理的最低的要求。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，固體廢物環(huán)境審計(jì)應(yīng)逐漸增加固體廢物管理績(jī)效審計(jì)，以提高環(huán)境管理體系的效率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

5.2 提高固體廢物環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的適用性和可操作性

在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)兼顧定性與定量指標(biāo)。對(duì)于定性指標(biāo)，應(yīng)選取在法律法規(guī)中，有明確要求和標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)制度。對(duì)于定量指標(biāo)，應(yīng)保證指標(biāo)有可靠的且連續(xù)的數(shù)據(jù)來(lái)源，容易被量化，便于審計(jì)人員的實(shí)際操作。對(duì)于不同行業(yè)的固體廢物環(huán)境審計(jì)，其評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的具體內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)應(yīng)有所不同，所以在選取評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，要緊密結(jié)合不同行業(yè)企業(yè)自身的特點(diǎn)。

5.3 完善固體廢物環(huán)境審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范

制定不同行業(yè)固體廢物環(huán)境審計(jì)指南，為固體廢物環(huán)境審計(jì)工作的開展提供依據(jù)。