【摘 要】 審計(jì)取證模式是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告“怎么審計(jì)”的核心內(nèi)容，文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的理論框架。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)如果選擇合理保證業(yè)務(wù)，則采用命題論證型取證模式;如果選擇有限保證業(yè)務(wù)，則采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，如果采用命題論證型取證模式，則能對財(cái)務(wù)信息整體是否真實(shí)形成結(jié)論，審計(jì)過程由命題分解和命題驗(yàn)證兩個過程組成;如果采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是尋找和報(bào)告財(cái)務(wù)信息中的錯報(bào)，審計(jì)過程包括數(shù)據(jù)分析、疑點(diǎn)核實(shí)和結(jié)果匯總。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計(jì)過程包括命題分解和命題論證兩個邏輯過程;如果采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，核心問題是尋找和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)過程包括確定政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域、控制測試和匯總審計(jì)結(jié)果。

【關(guān)鍵詞】 政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式; 命題論證型取證模式; 事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式; 電子數(shù)據(jù)審計(jì); 審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）07-0156-05

一、引言

世界各國都重視政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，我國黨和政府也是如此。黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容，而審計(jì)取證模式則是這個審計(jì)制度的核心內(nèi)容之一，理論是制度建構(gòu)的基礎(chǔ)，從理論上厘清政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式是科學(xué)建構(gòu)審計(jì)制度的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的文獻(xiàn)，一些研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的文獻(xiàn)涉及這個問題，形成的共識是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。很顯然，這種認(rèn)知是以財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景的，未考慮財(cái)務(wù)報(bào)告控制審計(jì)，也未考慮電子數(shù)據(jù)環(huán)境，總體來說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式尚缺乏深入系統(tǒng)的研究。本文的貢獻(xiàn)在于，以經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)取證理論為基礎(chǔ)，分別闡釋各種不同取證模式在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的應(yīng)用，提出一個關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的理論框架，以深化對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)取證模式是審計(jì)取證的基本思路，是“怎么審計(jì)”的重要問題，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)當(dāng)然也需要選擇適宜的審計(jì)取證模式。現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式，有些文獻(xiàn)研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)涉及這個問題，形成的共識是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式與企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)取證模式基本相同，都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。例如，美國及澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)“采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原理，運(yùn)用抽樣技術(shù)進(jìn)行審計(jì)”[ 1 ];美國聯(lián)邦審計(jì)署采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”，“將重要性確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估兩項(xiàng)技術(shù)工具的應(yīng)用貫穿于審計(jì)工作的始終”，“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法在政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的運(yùn)用”[ 2 ];“在審計(jì)基本原理上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有一致性”，“總體審計(jì)程序（如計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、獲取與分析審計(jì)證據(jù)、終結(jié)審計(jì)工作等），同樣也可以運(yùn)用于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域”[ 3 ];“政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是審計(jì)理論在不同領(lǐng)域的具體應(yīng)用，都遵循審計(jì)的基本原理”，“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念與技術(shù)同樣可以運(yùn)用于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)領(lǐng)域”[ 4 ]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式奠定了一定的基礎(chǔ)，但是，審計(jì)取證模式是與“審計(jì)什么”密切關(guān)聯(lián)的，很顯然，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是以財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景的，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)未涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì);同時(shí)，即使是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，也可能選擇有限保證，此時(shí)，審計(jì)取證模式就不一定是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式;另外，電子數(shù)據(jù)已經(jīng)成為主要的審計(jì)載體，這對審計(jì)取證將產(chǎn)生重大的影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未涉及這些內(nèi)容?？傮w來說，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)取證理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的理論框架，為此，需要順序分析以下問題：審計(jì)取證模式的一般原理;政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的總體框架;政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的命題論證型取證模式;政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（一）審計(jì)取證模式的一般原理

審計(jì)業(yè)務(wù)的保證程度可以區(qū)分為合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)和有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，前者實(shí)質(zhì)上是對所審計(jì)的總體發(fā)表意見，后者只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不是對審計(jì)的總體發(fā)表意見。正因保證程度不同，所要求的審計(jì)證據(jù)也不同，因此，審計(jì)取證的思路也不同[ 5-6 ]。

在合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)中，要求對所審計(jì)的總體發(fā)表意見，這里的總體，通常是某類審計(jì)主題，合理保證就是要對這個審計(jì)主題發(fā)表審計(jì)意見，為此，需要將該審計(jì)主題進(jìn)行分解，得到審計(jì)標(biāo)的，同時(shí)，將該審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)也分解成具體的審計(jì)命題（也稱為審計(jì)具體目標(biāo)），并落實(shí)到具體的審計(jì)標(biāo)的，這個過程基本上就是一個命題分解的過程，即從審計(jì)總目標(biāo)到審計(jì)命題。有了各個審計(jì)標(biāo)的及其審計(jì)命題，就要圍繞其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，在此基礎(chǔ)上，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略、編制審計(jì)方案、實(shí)施這個審計(jì)方案、圍繞審計(jì)標(biāo)的及審計(jì)命題來獲取審計(jì)證據(jù)，對單個審計(jì)命題予以驗(yàn)證，形成對單個審計(jì)標(biāo)的的結(jié)論，最終根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的驗(yàn)證結(jié)果，形成關(guān)于審計(jì)主題及其審計(jì)總目標(biāo)的結(jié)論，這個過程基本上就是一個命題驗(yàn)證過程。所以，總體來說，合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)要采取命題論證型取證模式，主要由命題分解和命題驗(yàn)證兩個邏輯過程組成[ 6-9 ]。

在有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)取證的主要目的是尋找所審計(jì)總體中存在的問題，并不需要以審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)來推斷審計(jì)總體狀況并形成結(jié)論，所以，通常將這種審計(jì)取證思路稱為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。當(dāng)然，尋找審計(jì)總體中所存在的問題也需要有重點(diǎn)，確定重點(diǎn)的方法有三種：一是系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評估，將評估發(fā)現(xiàn)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域作為審計(jì)重點(diǎn)，在這種情形下，命題分解過程也是存在的，從基于審計(jì)主題的審計(jì)總目標(biāo)出發(fā)，將其分解落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，從而得到以審計(jì)標(biāo)的為載體的審計(jì)命題，這個過程實(shí)質(zhì)上類似于命題論證型審計(jì)取證模式，在命題分解的基礎(chǔ)上，再進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估;二是經(jīng)驗(yàn)判斷，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，從重點(diǎn)領(lǐng)域中查找問題;三是數(shù)據(jù)分析，憑借經(jīng)驗(yàn)判斷進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，對發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)進(jìn)行跟蹤，需要說明的是，在系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評估中也可能有數(shù)據(jù)分析，但是，其數(shù)據(jù)分析是基于不同的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)命題來展開的，不同于基于經(jīng)驗(yàn)判斷的數(shù)據(jù)分析[ 6-9 ]。

（二）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的總體框架

審計(jì)取證有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式兩種，而政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有兩種主要業(yè)務(wù)，它們是政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，并且，還要求對二者以整合審計(jì)的方式組織實(shí)施，所以，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的總體框架如表1所示。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，當(dāng)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都可以選擇合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，則需要采取命題論證型取證模式;當(dāng)選擇有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，則需要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式;如果選擇了合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)，但采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，則審計(jì)證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高;如果選擇了有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，但采取命題論證型取證模式，則審計(jì)證據(jù)過多，浪費(fèi)了審計(jì)資源。

整合審計(jì)是將財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)融合起來實(shí)施的審計(jì)組織方式，一般來說，對于財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該選擇相同的保證程度，在此基礎(chǔ)上，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)取證模式，要么是命題論證型取證模式，要么是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（三）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的命題論證型取證模式

在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，命題論證型取證模式可以分別用于財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，也可以用于整合審計(jì)，下面分別闡釋。

1.命題論證型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，如果采用命題論證型取證模式，則能對財(cái)務(wù)信息整體是否真實(shí)形成結(jié)論，審計(jì)過程由命題分解和命題驗(yàn)證兩個過程組成，基本情況如圖1所示。

財(cái)務(wù)信息的命題分解過程包括以下邏輯步驟：首先是確定審計(jì)主題和審計(jì)總目標(biāo)，很顯然，審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，其審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性。其次，將財(cái)務(wù)信息這個審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，將真實(shí)性這個審計(jì)總目標(biāo)分解為審計(jì)命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)），并將審計(jì)命題確定到審計(jì)標(biāo)的。財(cái)務(wù)信息的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)命題已經(jīng)有共識，基本情況如表2所示[ 10 ]。

表2顯示，每類審計(jì)標(biāo)的可能有多個審計(jì)命題，而每類審計(jì)標(biāo)的本身也有眾多的成員，每個審計(jì)標(biāo)的每個審計(jì)命題形成一個審計(jì)事項(xiàng)，這就形成了審計(jì)事項(xiàng)體系，這個體系也就是需要驗(yàn)證的審計(jì)事項(xiàng)清單[ 11 ]。

財(cái)務(wù)信息的命題驗(yàn)證過程由五個邏輯步驟組成：步驟之一是風(fēng)險(xiǎn)評估，也就是采用系統(tǒng)方法，評價(jià)審計(jì)事項(xiàng)體系的風(fēng)險(xiǎn)狀況，確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域;步驟之二是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，并編制審計(jì)方案，實(shí)施這個審計(jì)方案以獲取針對各審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù);步驟之三是根據(jù)審計(jì)證據(jù)，對各個審計(jì)事項(xiàng)形成結(jié)論;步驟之四是根據(jù)每個審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論，形成每類審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)果;步驟之五是根據(jù)每類審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)論，形成關(guān)于審計(jì)主題和審計(jì)總目標(biāo)的結(jié)論。很顯然，財(cái)務(wù)信息的命題分解過程和命題驗(yàn)證過程相反，而分解的目的是為了驗(yàn)證，分解是從宏觀到微觀，為驗(yàn)證提供了一個清單，而驗(yàn)證則是由微觀到宏觀，是從審計(jì)命題到審計(jì)總目標(biāo)[ 11 ]。

2.命題論證型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計(jì)過程也包括命題分解和命題驗(yàn)證兩個邏輯過程，基本情況如圖1所示。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的命題分解包括三個邏輯步驟。第一，確定審計(jì)主題和審計(jì)總目標(biāo)，很顯然，審計(jì)主題是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，審計(jì)總目標(biāo)是內(nèi)部控制健全性。第二，將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制分解為審計(jì)標(biāo)的，并將內(nèi)部控制健全性分解為審計(jì)命題（也就是具體審計(jì)目標(biāo)），同時(shí)，將這些審計(jì)命題落實(shí)到審計(jì)標(biāo)的，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制能分解的審計(jì)標(biāo)的及相應(yīng)的審計(jì)命題如表3所示[ 11 ]。第三，根據(jù)審計(jì)標(biāo)的及其相應(yīng)的審計(jì)命題，確定審計(jì)事項(xiàng)清單，每個審計(jì)標(biāo)的的每個審計(jì)命題形成一個審計(jì)事項(xiàng)，所以，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)事項(xiàng)是一個體系，這個體系也就是需要驗(yàn)證的事項(xiàng)體系。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的命題驗(yàn)證包括五個邏輯步驟。步驟一，按“從上到下”的系統(tǒng)方法對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)事項(xiàng)體系進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，確定不同審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，并在此基礎(chǔ)上確定重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域和關(guān)鍵控制;步驟二，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略，并編制審計(jì)方案，實(shí)施這個審計(jì)方案，獲取每個審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù);步驟三，根據(jù)審計(jì)證據(jù)，對每個審計(jì)事項(xiàng)形成結(jié)論;步驟四，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論，推斷審計(jì)標(biāo)的的結(jié)論;步驟五，根據(jù)審計(jì)標(biāo)的的結(jié)論，推斷審計(jì)主題及審計(jì)總目標(biāo)的結(jié)論[ 11 ]。

3.命題論證型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)

以上按政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)分別實(shí)施的方式討論了命題論證型取證模式的應(yīng)用，然而，為了提高審計(jì)效率，通常將財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)以整合的方式來實(shí)施，此時(shí)，如何應(yīng)用命題論證型取證模式呢？

從命題分解過程來說，整合審計(jì)模式下，仍然需要按財(cái)務(wù)信息及其審計(jì)總目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制及其審計(jì)總目標(biāo)來進(jìn)行命題分解，最終形成各自的審計(jì)事項(xiàng)清單，所以，整合審計(jì)并不改變命題分解過程。

從命題驗(yàn)證過程來說：第一，風(fēng)險(xiǎn)評估，仍然要區(qū)分財(cái)務(wù)信息審計(jì)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域;第二，從風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對來說，由于財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)事項(xiàng)不同，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可能不同，因此，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略也需要分別制定，在此基礎(chǔ)上，按財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)分別制定各個審計(jì)方案，但是，各個審計(jì)方案中可能存在重復(fù)的審計(jì)程序，因此，需要將財(cái)務(wù)信息審計(jì)方案和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)方案予以合并，刪除重復(fù)的審計(jì)程序，得到可執(zhí)行的審計(jì)方案（也就是刪除重復(fù)審計(jì)程序之后的審計(jì)程序），執(zhí)行這個審計(jì)方案，得到關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù);第三，根據(jù)審計(jì)證據(jù)，形成關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論;第四，根據(jù)財(cái)務(wù)信息審計(jì)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)論，形成關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)的和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)論;第五，財(cái)務(wù)信息審計(jì)標(biāo)的和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)結(jié)論，形成關(guān)于財(cái)務(wù)信息和內(nèi)部控制的審計(jì)結(jié)論。從上述命題驗(yàn)證過程來看，關(guān)鍵是合并財(cái)務(wù)信息審計(jì)方案和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)方案，得到可執(zhí)行的審計(jì)方案。

（四）政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式

在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式可以分別用于財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，也可以用于整合審計(jì)中，下面分別闡釋。

1.事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，財(cái)務(wù)信息審計(jì)的核心問題是尋找和報(bào)告財(cái)務(wù)信息中的錯報(bào)，并不對財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性發(fā)表整體性意見，審計(jì)的基本過程如圖2所示。

圖2所示的審計(jì)過程包括三個邏輯過程，一是數(shù)據(jù)分析，二是疑點(diǎn)核實(shí)，三是結(jié)果匯總。數(shù)據(jù)分析就是通過大數(shù)據(jù)技術(shù)等數(shù)據(jù)分析技術(shù)對政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯報(bào)疑點(diǎn)或數(shù)據(jù)錯報(bào)。通常又分為兩個層級，一是總體分析，二是具體分析。總體分析的目的是確定可能發(fā)生財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯報(bào)的重點(diǎn)領(lǐng)域，而具體分析則是發(fā)現(xiàn)具體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯報(bào)疑點(diǎn)或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)錯報(bào)。疑點(diǎn)核實(shí)是對具體分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以核實(shí)發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)是否真的就是財(cái)務(wù)信息錯報(bào)，通常采用命題論證型取證模式中的細(xì)節(jié)測試的技術(shù)方法，所以，這個階段也可以稱為細(xì)節(jié)測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。結(jié)果匯總，就是將數(shù)據(jù)分析和細(xì)節(jié)測試發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息錯報(bào)歸類匯總，并判斷其對財(cái)務(wù)報(bào)表整體事實(shí)性的影響，如果足以影響整體真實(shí)性，則可以形成否定性意見，如果不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表的整體真實(shí)性，則只報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)，并不對總體形成結(jié)論或意見[ 11-12 ]。

2.事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，內(nèi)部控制審計(jì)的核心問題是尋找和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，并不對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，審計(jì)的基本過程如圖3所示。

圖3所示的內(nèi)部控制審計(jì)過程包括三個邏輯過程：（1）確定政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，通常來說，在命題論證型取證模式下，會采用“從上到下”的系統(tǒng)方法來評估風(fēng)險(xiǎn)，而在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式中，主要憑經(jīng)驗(yàn)來確定內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。一般來說，調(diào)整事項(xiàng)及政府部門合并報(bào)表編制過程的相關(guān)內(nèi)部控制是重點(diǎn)領(lǐng)域，重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是重點(diǎn)領(lǐng)域，涉及主觀判斷較多的領(lǐng)域是重點(diǎn)領(lǐng)域。以前審計(jì)或?qū)ζ渌愃茊挝坏膶徲?jì)中發(fā)現(xiàn)問題較多的領(lǐng)域是重點(diǎn)領(lǐng)域。（2）控制測試，對于選定的重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┛刂茰y試，這里的內(nèi)部控制測試與命題論證型取證模式還是存在差異的，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，控制測試的關(guān)鍵是尋找所測試內(nèi)部控制所存在的問題，并不要對所測試的內(nèi)部控制是否有效形成結(jié)論，而命題論證型取證模式的控制測試是要對所測試的內(nèi)部控制是否有效形成結(jié)論的?；诎l(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的控制測試，其主要的技術(shù)方法還是審閱、詢問、觀察、重新執(zhí)行等，但是，在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，內(nèi)部控制執(zhí)行有可跟蹤的痕跡，因此，對電子數(shù)據(jù)的相互核對（屬于電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的審閱法）成為主要的技術(shù)。（3）匯總審計(jì)結(jié)果，根據(jù)前兩個步驟的工作，將發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行歸納，如果已經(jīng)發(fā)現(xiàn)重大缺陷，則可以直接認(rèn)定內(nèi)部控制整體無效[ 11，13 ]。

3.事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式用于政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是密切關(guān)聯(lián)的，通常需要以整合方式來組織實(shí)施，命題論證型取證模式下是如此，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下也要求如此。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的整合體現(xiàn)在兩個方面：第一，如果兩種審計(jì)涉及相同的審計(jì)程序，則該審計(jì)程序只實(shí)施一次，獲取的審計(jì)證據(jù)用于兩種審計(jì);第二，財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)相互提供信息，財(cái)務(wù)信息審計(jì)中如果發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息錯報(bào)，則內(nèi)部控制審計(jì)需要將該環(huán)節(jié)作為重點(diǎn)，同樣，內(nèi)部控制審計(jì)中如果發(fā)現(xiàn)了某環(huán)節(jié)或某領(lǐng)域的內(nèi)部控制缺陷，則財(cái)務(wù)信息審計(jì)也要將該環(huán)節(jié)或該領(lǐng)域相關(guān)的財(cái)務(wù)信息作為重點(diǎn)領(lǐng)域。

四、結(jié)論和啟示

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容，而審計(jì)取證模式則是這個審計(jì)制度的核心內(nèi)容之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的應(yīng)用，提出一個關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式的理論框架。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，都可以選擇合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)類型，與此相適應(yīng)，需要采取命題論證型取證模式;也可以選擇有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，與此相適應(yīng)，需要采取事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的財(cái)務(wù)信息審計(jì)，如果采用命題論證型取證模式，則能對財(cái)務(wù)信息整體是否真實(shí)形成結(jié)論，審計(jì)過程由命題分解和命題驗(yàn)證兩個過程組成，財(cái)務(wù)信息的命題分解過程由三個邏輯步驟組成，命題驗(yàn)證過程由五個邏輯步驟組成;財(cái)務(wù)信息審計(jì)如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，核心問題是尋找和報(bào)告財(cái)務(wù)信息中的錯報(bào)，并不對財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性發(fā)表整體性意見，審計(jì)過程包括數(shù)據(jù)分析、疑點(diǎn)核實(shí)和結(jié)果匯總。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)如果采用命題論證型取證模式，則能對內(nèi)部控制整體有效性形成結(jié)論，其審計(jì)過程也包括命題分解和命題論證兩個邏輯過程，命題分解由三個邏輯步驟組成，命題驗(yàn)證由五個邏輯步驟組成;內(nèi)部控制審計(jì)如果選擇有限保證業(yè)務(wù)類型，則通常要采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，核心問題是尋找和報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，并不對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體有效性發(fā)表意見，審計(jì)過程包括確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域、控制測試和匯總審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示我們，政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)取證模式是一個具有內(nèi)在邏輯的體系，如果不正確地認(rèn)知不同的取證模式及在不同的審計(jì)業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，可能導(dǎo)致審計(jì)取證模式的錯誤選擇，進(jìn)而影響審計(jì)效率效果。因此，本文的研究再次表明，科學(xué)的審計(jì)制度建構(gòu)要以正確的理論認(rèn)知為基礎(chǔ)，“理論自信是制度自信的基礎(chǔ)”。

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