卓悅 解博清 魯玉香 陳志明 厲文

摘? ?要：我國現(xiàn)行審計報告的相關(guān)審計事項尚不完整，價值信息沒有很好引導(dǎo)投資者和決策者。2016年審計報告的改革成為了審計行業(yè)近年來的大事件并引起業(yè)內(nèi)相關(guān)討論。新審計報告準(zhǔn)則有助于提高行業(yè)透明度，但同時也可能帶來新的問題。因此，選取43家農(nóng)林牧漁的相關(guān)企業(yè)，分析比較其2017—2018年度的相關(guān)審計內(nèi)容，探究農(nóng)林牧漁行業(yè)執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的情況，力求從個性中找到共性問題，并得出相關(guān)結(jié)論。

關(guān)鍵詞：新審計報告準(zhǔn)則;農(nóng)林牧漁;關(guān)鍵審計事項

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2021）08-0140-04

引言

現(xiàn)行審計報告由于信息含量不足，只具有符號價值，幾乎不具備信息溝通價值，引起投資者和各方面的不滿，要求改革審計報告的呼吁聲日益高漲。在此背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布了改革后的新審計報告準(zhǔn)則，我國也隨之對審計報告準(zhǔn)則做出了相應(yīng)修改。與英國和美國審計報告準(zhǔn)則相比，雖然我國新審計報告準(zhǔn)則在一些內(nèi)容上有所差別，具有自己的特色，但實質(zhì)和關(guān)鍵內(nèi)容基本保持一致。新審計報告改革中，最為核心的是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。溝通關(guān)鍵審計事項，旨在通過提高已執(zhí)行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值。注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，幫助財務(wù)報表預(yù)期使用者了解被審計單位和已審計財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，提高決策的有效性。目前，新審計報告準(zhǔn)則在我國實施已取得初步成效，但由于新審計報告準(zhǔn)則的初步實施的不完善，也可能帶來新的問題。

一、新審計報告準(zhǔn)則的突破

（一）提高審計信息含量的新舉措

《1504號》準(zhǔn)則要求審計報告應(yīng)單獨列示關(guān)鍵審計事項段，這是我國新審計報告準(zhǔn)則改革的新增內(nèi)容，這一做法借鑒了國際審計準(zhǔn)則的經(jīng)驗，旨在提高我國審計報告的價值增量，縮小期望差距。

（二）推進(jìn)審計報告格式的標(biāo)準(zhǔn)化步伐

一方面是審計報告格式有所變化?！?501號》準(zhǔn)則將審計意見段提前至第一部分并增加形成審計意見的基礎(chǔ);《1503號》準(zhǔn)則規(guī)定強(qiáng)調(diào)事項段置于形成審計意見的基礎(chǔ)之后。另一方面是對修改或新增對專業(yè)術(shù)語的闡述。《1521號》準(zhǔn)則將其他信息定義為“年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息”。這些舉措進(jìn)一步提高了審計報告內(nèi)容的規(guī)范性和一致性。

（三）加強(qiáng)管理層和注冊會計師的責(zé)任要求

《1501號》準(zhǔn)則中，管理層對于財務(wù)報表的責(zé)任增加了對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力假設(shè)的評估和披露;注冊會計師對財務(wù)報表的責(zé)任中增加了“合理保證”、“舞弊”、“持續(xù)經(jīng)營”等具體要求。

（四）明確了各事項的之間的聯(lián)系和界限

《1503號》準(zhǔn)則增加了關(guān)于關(guān)鍵審計事項和補(bǔ)充信息之間的關(guān)系的規(guī)范，明確強(qiáng)調(diào)事項應(yīng)不會導(dǎo)致非無保留意見、也未被確定為關(guān)鍵審計事項;明確其他事項應(yīng)未被確定為關(guān)鍵審計事項;強(qiáng)調(diào)事項段不再涉及持續(xù)經(jīng)營。這些規(guī)定使各事項的具體作用范圍更加清晰，避免披露信息重復(fù)。

（五）強(qiáng)化與治理層的溝通

《1151號》準(zhǔn)則要求，與治理層溝通的事項增加影響審計報告形式和內(nèi)容的情形，強(qiáng)調(diào)溝通的事項包括特別風(fēng)險?！?324號》準(zhǔn)則將識別出的重大疑慮對審計報告的影響納入與治理層溝通的事項內(nèi)容。

二、農(nóng)林牧漁行業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露分析

（一）國內(nèi)八大事務(wù)所承擔(dān)了農(nóng)林牧漁行業(yè)半數(shù)以上的審計工作

在2017年審計報告中，24家是由國內(nèi)八大會計師事務(wù)所出具審計報告，占比55.81%，只有1家選擇了四大會計師事務(wù)所;2018年僅有2家企業(yè)的會計師事務(wù)所發(fā)生變化。除非上市公司業(yè)務(wù)發(fā)展需要，農(nóng)林牧漁行業(yè)更換會計師事務(wù)所頻率不高，且普遍傾向于國內(nèi)事務(wù)所。長期來看，審計人員會增加相關(guān)業(yè)務(wù)的熟悉度，減少審計溝通成本，但同時在審計風(fēng)格和形式方面，審計報告的披露可能會更趨于一致。

（二）選擇文本形式占比高，表格形式有所增長

關(guān)鍵審計事項采用的格式包括文本和表格。在2017年的審計報告中，有37份采用文本描述，占比為86.05%;6份用表格，占比為13.95%。在2018年審計報告中，有30份使用文本，占比為69.77%，11份使用表格，占比為25.58%;2份未提出關(guān)鍵審計事項。文本形式占比較多，行業(yè)內(nèi)選擇的格式基本趨同。另外，這兩年中，有5家企業(yè)的關(guān)鍵審計事項格式由文本變?yōu)楸砀?，表格的?guī)范性和簡潔性逐漸顯露。

（三）總體規(guī)范性較高，方便瀏覽關(guān)鍵信息

索引至相關(guān)披露有利于使用者快速在財務(wù)報表附注中查詢到有用的信息。2017年有5份關(guān)鍵審計事項未標(biāo)明索引，4份無序號;2018年有3份未標(biāo)明索引，4份未無序號。不規(guī)范的格式直接影響報表使用者的閱讀效率，使得信息的使用效率降低。

（四）關(guān)鍵審計事項數(shù)量下降，關(guān)注類型集中

從數(shù)量來看，2017年43份審計報告中共披露了94個關(guān)鍵審計事項，平均每個客戶2.19個，數(shù)量區(qū)間為[1，4];2018年共披露了83個關(guān)鍵審計事項，平均每份審計報告1.93個?？傮w來看，披露數(shù)量2個的居多，數(shù)量區(qū)間沒有變化，平均數(shù)有所下降，所含信息量明顯不足。由表1可以看出，兩年中關(guān)注的類型大致相似且集中在收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值事項。這兩個事項直接說明了農(nóng)林牧漁行業(yè)收入環(huán)節(jié)存在風(fēng)險，存在生物性資產(chǎn)難以確認(rèn)等特點。

（五）審計應(yīng)對措施類型趨同、表述單一

收入確認(rèn)大多采用測試內(nèi)部控制有效性、函證、分析程序等措施，資產(chǎn)減值主要采用測試內(nèi)部控制、分析程序、監(jiān)盤、檢查等措施。兩年中對同一類型的關(guān)鍵審計事項采用的審計程序大致相似，甚至出現(xiàn)兩年的審計報告的表述幾乎完全相同的情況。

三、影響農(nóng)林牧漁行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量的因素

（一）審計費用的權(quán)衡

在審計實施過程中，關(guān)鍵審計事項需要被更多關(guān)注，這意味著要投入更多的實質(zhì)性審計措施、增加與管理層的溝通頻率來增加信息的可信度。同時，農(nóng)林牧漁行業(yè)涉及外部專家工作較多，正常情況下會增加審計成本。審計費用和關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量成反比，成本越高，程序的選擇越受限制，審計證據(jù)的充分性越無法得到保證。

（二）管理層的通力合作

關(guān)鍵審計事項的披露會給對管理者在工作中的判斷帶來新的挑戰(zhàn)，管理層舞弊風(fēng)險會使內(nèi)部控制的有效性降低。在農(nóng)林牧漁行業(yè)中，占比較重的資產(chǎn)減值事項，

包括重要參數(shù)的假設(shè)、減值測試的方法等都會涉及管理層的估計和判斷。因此，他們在審計過程中的主動性直接影響審計效率的提升。

（三）審計人員的責(zé)任

責(zé)任包括是否描述準(zhǔn)確、完整，是否具有被審計行業(yè)的專業(yè)知識，是否會承擔(dān)法律風(fēng)險或違背職業(yè)道德道德要求，是否采取必要的審計措施以及獲得足夠數(shù)量且相關(guān)性和可靠性較高的證據(jù)等。如果審計人員忽視自己責(zé)任或采取保守謹(jǐn)慎的態(tài)度，導(dǎo)致信息重復(fù)度高或提供量不足，關(guān)鍵審計事項不僅無法作為提高審計透明度的一種方法，反而流于形式，誤導(dǎo)信息使用者。

（四）審計主體的穩(wěn)定

審計主體情況包括經(jīng)營情況、是否存在違法違規(guī)現(xiàn)象、被出具何種審計意見等。農(nóng)林牧漁行業(yè)的審計報告中，發(fā)現(xiàn)少數(shù)因持續(xù)經(jīng)營能力不確定性、審計范圍收到限制等原因被出具保留意見的審計報告，甚至無法表示意見的審計報告?！稇?yīng)用指南》指出，對注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)ω攧?wù)報表形成審計意見構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項，可能與注冊會計師確定關(guān)鍵審計事項尤其相關(guān)。在統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，出具的保留意見位列于關(guān)鍵審計事項之前，這會干擾預(yù)期使用者對關(guān)鍵審計事項的判斷和重視程度。

四、關(guān)鍵審計事項執(zhí)行中的問題

（一）撰寫的合理性及合規(guī)性問題

合理性以及合規(guī)性的分析主要以農(nóng)林牧漁企業(yè)審計報告中的關(guān)鍵審計事項是否符合新審計報告準(zhǔn)則及指南的要求為依據(jù)。

1.關(guān)鍵審計事項確認(rèn)原因的說服力度不夠

其一，審計考慮即審計人員在考慮關(guān)鍵審計事項可能涉及多方面的原因。例如，收入確認(rèn)事項的原因既涉及到管理層的判斷也可能存在風(fēng)險。2017年統(tǒng)計結(jié)果顯示，確認(rèn)原因涉及一項審計考慮事項有54個，涉及多項審計考慮的事項有40個。一般來說，審計師在確定最為重要的事項時，如果這個關(guān)鍵審計事項涉及多項審計考慮，就會增加該事項的重要程度。而超過半數(shù)的關(guān)鍵審計事項僅靠考慮一方面的因素，缺乏更多具有說服力的依據(jù)。

其二，在統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)原因的表述不具體，數(shù)據(jù)只是重復(fù)財務(wù)報表的內(nèi)容，例如關(guān)于收入確認(rèn)事項的原因是行業(yè)特點卻沒有具體講述、存在固有風(fēng)險也沒有講明風(fēng)險的來源，就會導(dǎo)致使用者無法判斷是行業(yè)問題還是公司自身的問題。

其三，就2017年統(tǒng)計結(jié)果顯示，確認(rèn)原因中涉及重大管理層判斷數(shù)有44項，涉及關(guān)聯(lián)交易頻數(shù)最低，只有3項，說明審計師對于依靠管理層判斷的事項保持了較高的懷疑度，而對于本期重大交易事項考慮較少。

2.關(guān)鍵審計事項撰寫的合規(guī)性欠缺

首先是名稱的不規(guī)范、籠統(tǒng)。在統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，表達(dá)同一個關(guān)鍵審計事項，名稱存在細(xì)微差別。例如，“本年計提存貨跌價損失”和“存貨跌價準(zhǔn)備”表達(dá)的同一類型的關(guān)鍵審計事項，由于缺乏專業(yè)知識，可能容易造成使用者的混淆。其次是順序不明確?！稇?yīng)用指南》指出，在關(guān)鍵審計事項部分列示每一事項的順序?qū)儆诼殬I(yè)判斷，但統(tǒng)計整理時并未發(fā)現(xiàn)注冊會計師對于關(guān)鍵審計事項是按相對重要程度還是財務(wù)報表的披露方式進(jìn)行排序，可能會誤導(dǎo)審計報告的使用者。

3.應(yīng)對措施的描述不充分

《應(yīng)用指南》規(guī)定審計程序可以包括下列要素：（1）審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹桨钢校c該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的方面;（2）對已實施審計程序的簡要概述;（3）實施審計程序的結(jié)果;（4）對該事項的主要看法。在統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，每一家事務(wù)所都對實施的審計程序進(jìn)行了概述，但很少有審計報告說明審計程序的結(jié)果或者有差異化的表述。

4.應(yīng)對措施的描述缺乏高度概括能力

《應(yīng)用指南》強(qiáng)調(diào)，審計程序的描述通常可能是高度概括的，而非包含對程序的詳細(xì)描述。這一點可以從審計程序字?jǐn)?shù)看出。從縱向?qū)Ρ葋砜矗?017年應(yīng)對措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間是[103，603]，2018年應(yīng)對措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間[112，562]，差異很大。從橫向?qū)Ρ葋砜?，同樣?017年收入確認(rèn)事項應(yīng)對措施的字?jǐn)?shù)區(qū)間為[167，474]，說明不同注冊會計師的表述風(fēng)格和能力差異較大。一方面，一個事項越詳細(xì)，信息含量越高，越能帶來較多有價值的信息;另一方面，審計報告的長度意味著更高的審計成本（冉明東，徐耀珍，2017）。

（二）《準(zhǔn)則》之外的問題

在研究2017年及2018年的關(guān)鍵審計披露狀況時，我們還發(fā)現(xiàn)存在著其他問題，這些問題涉及審計人員的主觀判斷成分較大，故在準(zhǔn)則及應(yīng)對指南中并沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。

1.關(guān)鍵事項披露個性化較低，與上年重復(fù)度較高

在研究的43家企業(yè)之中，我們發(fā)現(xiàn)其中19家關(guān)鍵審計事項與上年高度重復(fù)，包括新五豐等多家企業(yè)關(guān)鍵審計事項披露個性化降低，應(yīng)對措施與上年重復(fù)部分較多，缺乏個性化披露，若年年如此，則難以達(dá)到實施新準(zhǔn)則的目的。

2.關(guān)鍵審計事項簡單重復(fù)附注

多家企業(yè)關(guān)鍵是審計事項是對企業(yè)年報附注的簡單重復(fù)，難以體現(xiàn)關(guān)鍵審計事項單列出的目的，存在敷衍了事的可能性，相關(guān)度和透明度受到限制，不利于報表使用者獲取影響決策的信息。

3.關(guān)鍵審計事項數(shù)量較少

在研究的43家企業(yè)中，有39家企業(yè)關(guān)鍵審計數(shù)量在3條及3條以下，關(guān)鍵審計數(shù)量較少不利于全面反映企業(yè)存在的重大問題。

五、改進(jìn)建議

針對無法依靠現(xiàn)行準(zhǔn)則解決的問題，我們希望可以通過以下措施予以改進(jìn)。

（一）改進(jìn)準(zhǔn)則，明確細(xì)則

在現(xiàn)有的準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行明確細(xì)則，對關(guān)鍵審計事項的重復(fù)率依據(jù)行業(yè)不同給予規(guī)定，以避免會計師事務(wù)所出具的審計報告關(guān)鍵審計事項及措施個性化甚至年年重復(fù);對披露的關(guān)鍵審計事項格式、披露范圍擴(kuò)大，保證關(guān)鍵審計事項內(nèi)容詳實豐富。

（二）加強(qiáng)事務(wù)所人員培訓(xùn)，強(qiáng)化職業(yè)判斷

關(guān)鍵審計事項的確定很大程度上依賴注冊會計師的主觀判斷，所以必須加強(qiáng)事務(wù)所人員培訓(xùn)，提高其職業(yè)能力及素養(yǎng)，強(qiáng)化注冊會計師的職業(yè)判斷力，以促進(jìn)關(guān)鍵審計事項確定的完善，豐富關(guān)鍵審計事項的信息量。

（三）實施獎懲

為減少關(guān)鍵審計事項的不實及隱匿，實施獎懲措施，對阻礙關(guān)鍵審計事項披露的個人及組織、對隱匿瞞報應(yīng)當(dāng)披露的關(guān)鍵審計事項的注冊會計師應(yīng)給予懲罰并通報;另外，對于關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量較高的注冊會計師應(yīng)予以獎勵。

參考文獻(xiàn)：

[1]? ?冉明東，徐耀珍.注冊會計師審計報告改進(jìn)研究——基于我國審計報告改革試點樣本的分析[J].審計研究，2017，（5）：62-69.

[2]? ?中國注冊會計師協(xié)會.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等6項審計準(zhǔn)則.

[3]? ?中國注冊會計師協(xié)會.《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504 號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》應(yīng)用指南，2017，2，28.