陳緒娟 中交重慶投資發(fā)展有限公司

房地產企業(yè)的開發(fā)成本中土地成本占比在30%左右。且在房地產企業(yè)利潤率逐年下降的情況下，土地成本分攤不準確，對于開發(fā)產品銷售定價，各期利潤波動、投資戰(zhàn)略決策等均有較大的影響。目前會計準則對此沒有明確的成本分攤規(guī)定。在《國家稅務總局關于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31 號)(以下簡稱“31 號文”)中有相關的規(guī)定，但又有不盡合理的地方。因此，市場上各房企的分攤政策可能存在五花八門的情形，有按占地面積比例分攤的，有按建筑面積比例分攤的，還有按收入比例分攤的。本文從現(xiàn)有市場情況分析土地成本準確分攤的必要性，以期推動政府和企業(yè)共同創(chuàng)造條件，合理確認土地成本。

一、房地產企業(yè)土地成本核算中存在的問題

對于一次性通過出讓方式取得片區(qū)土地綜合開發(fā)權的房地產企業(yè)，一般與政府簽定一個土地出讓合同，分紅線地塊辦理土地證并分期開發(fā)。取得的各個土地地塊的規(guī)劃容積率各不相同，并分別限定了住宅和商業(yè)的建筑面積。

根據(jù)31 號文：“第三十條 企業(yè)下列成本應按以下方法進行分配：(一)土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意?！薄暗诙艞l (一)占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積?！逼髽I(yè)取得分期開發(fā)的土地成本分攤，是以各地塊的占地面積占整體土地出讓面積的比例，分攤確認各地塊的土地出讓成本。該模式存在的問題是在各地塊容積率差異較大的情況下，低容積率的地塊的樓面地價成本過大，造成各期利潤水平波動較大。如某房地產公司一次性取得9 個地塊的開發(fā)權，占地面積612 畝，土地出讓成本209,575 萬元，各地塊分攤成本如表1。

另一方面，在期內各業(yè)態(tài)成本分攤上，以期內各業(yè)態(tài)的占地面積占期內總體業(yè)態(tài)的占地面積進行土地成本分配，亦存在成本分攤不準確的情形。如“表1”中Q07 地塊，占地面積52,083 平米，土地成本267 342 366 元，期內各業(yè)態(tài)分攤成本如“表2”。其中，經濟型別墅類產品的土地成本占收入比達到94%，將形成虧損狀態(tài)，顯然與實際經營情況不符。本地塊是在現(xiàn)有容積率既定的情形下，盡量設計部分高溢價產品，如別墅，以此增加項目經濟效益。若別墅產品為虧損，為何要設計別墅產品呢？與經營決策形成悖論。

二、房地產企業(yè)合理分攤土地成本模式探討

(一)分期開發(fā)各地塊土地成本的確認

國土管理部門出讓土地的掛牌價是以評估價值綜合確定的。評估部門根據(jù)出讓標的地塊的地理位置、配套條件、容積率等要素，經多種方法綜合分析計算，分別確認標的地塊的居住用地、商業(yè)用地、商務用地的評估單價，乘以標的地塊對應的規(guī)劃計容面積，以此確認出讓價值。也就是說，國地出讓底價中是存在出讓地塊各業(yè)態(tài)的評估單價的。那為何國土管理部門不把評估時確認的各業(yè)態(tài)單價分別確認至土地出讓合同中呢？答案是還不行。因為土地拍賣過程中，還可能存在土地拍賣溢價，而這個溢價是各地塊、各業(yè)態(tài)的平均溢價？還是某一地塊，某一種或兩種業(yè)態(tài)的溢價？這是根據(jù)各區(qū)域的市場決定的，不存在統(tǒng)一模式。因此，土地出讓合同中各地塊、各業(yè)態(tài)的最終成交單價是多少，還是不能確定。

綜合以上因素，為了相對準確地確認各地塊的土地成本價值，解決我們第一部分中的第一項分期開發(fā)地塊土地成本的分攤問題，探討解決方案如下：

國土管理部門出讓土地的掛牌價體現(xiàn)了國土部門對標的地塊規(guī)劃計容和業(yè)態(tài)下的價值體現(xiàn)。建議國土管理部門在出讓公告中分別明確各單項出讓地塊的規(guī)劃條件和出讓底價，地塊合并競拍時，則合并予以競拍，確認成交價格。若存在競拍溢價時，以標的地塊掛牌價為分配比例，進行溢價分配，以此確認各單項地塊的出讓成本。

表1： 項目分期土地成本分攤表(金額單位：元)

表2： Q07 地塊各業(yè)態(tài)土地成本分攤表(金額單位：元)

表3： Q07 地塊各業(yè)態(tài)土地成本分配表，本地塊的總面積為52083 平米，土地成本總額為267,342,366 元

(二)期內各業(yè)態(tài)土地成本分配方式

企業(yè)在滿足規(guī)劃條件和既定容積率做滿的情況下，一般會調配做一些高溢價產品，以此增加經濟效益。因此，同一地塊內存在多類業(yè)態(tài)分布。

根據(jù)31 號文：“第二十六條 成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：(四)定價差異原則。開發(fā)產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算?！睂τ诟邔幼≌?、高業(yè)、別墅等價值差異化較大的產品，建議分類核算。則對于同一塊地內成本對象土地成本的合理分攤就屬于比較重要的問題，若按上述31 號文的分攤原則，會存在《表2》中的問題。在此，建議采取以投影占地面積和公配建筑面積分攤相結合的方式，計算方式如“表3”。其中，各業(yè)態(tài)投影占地面積部分對應的土地成本以投影占地面積比例進行分配；除此之外的公共配套部分面積，如及涉到綠化、配套設施的占地面積以期內各業(yè)態(tài)的建筑面積比例進行分配。以此分配后的土地成本占收入比例較為合理，如經濟型別墅類產品的土地成本占收入的比例已由94%降為42%。

三、結語

經上述論證，建議國土部門進行土地出讓掛牌公示時，分別明確各單項地塊的出讓底價，以便于企業(yè)以此為依據(jù)確認各地塊的價值，避免企業(yè)在各地塊價值確認時依據(jù)不充分，或存在隨意調整的情形。在期內確認各業(yè)態(tài)土地成本時，以投影占地成本按投影占地面積比例分配和公共配套面積按建筑面積比例分配相結合的方式，以期相對合理地確認土地成本?！?/p>