梁娟娟

有效的內部控制有利于企業(yè)更好進行經營管理決策，實現(xiàn)其各項目標達成。作為企業(yè)發(fā)展目標控制的有效保證的內部控制，在理論界和實務界得到廣泛認可和關注，尤其是在大型財務舞弊案件發(fā)生之后。這和我國內部控制制度發(fā)展分不開，財政部等五部委于2008年起頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內部控制配套指引》。

企業(yè)對內部控制接受和運用程度在不斷增加的同時，也面臨需要迫切解決的問題，即企業(yè)如何評價自身的內部控制實施的有效性。之所以廣大學者和實務界研究內部控制評價體系，是因為其能幫助企業(yè)有效評價內部控制執(zhí)行情況。對于會計制度，其在業(yè)務流程核算、監(jiān)督等方面有著明確的指導，實務領域可依照相關規(guī)定執(zhí)行和評價，但對于內部控制制度，缺乏有參照、可落地、可實施的評價方式。

內部控制評價體系建立的依據(jù)

為建立內部控制評價體系，結合過往學者研究，成為衡量內部控制有效性的依據(jù)有三個方面參考，分別是基于業(yè)務流程的評價體系、基于內部控制要素的評價體系和基于內部控制五大目標的評價體系。

基于業(yè)務流程的評價體系

戴彥（2006）以業(yè)務流程為基礎，將其目標逐步分解，確定關鍵控制點，衡量和監(jiān)控結果性變量和措施性變量，其中核心業(yè)務流程是固定資產管理、預算管理、工程項目和電力營銷。楊潔（2011）構建三個層級的內部控制綜合評價體系，這三個層級是基于PDCA 循環(huán)開展的；在內部控制綜合得分的層級下，按照計劃、執(zhí)行、考核、改進四個角度劃分為第二層級，最后按照資產管理、資金活動、銷售業(yè)績和采購活動等業(yè)務流程細分出具體的執(zhí)行指標。

基于內部控制要素的評價體系

國內學者的內部控制評價研究大多側重于以內部控制五要素為基礎的內部控制評價，從內部環(huán)境、控制活動、風險評估、信息與溝通和內部監(jiān)督五個要素維度，建立內部控制評價體系。郭曉梅和傅元略從ZPM視角出發(fā)，創(chuàng)新性地建立了三階梯評價模型，其構成元素來自于內部控制的五個要素。任志宏、孟林（2007）對內部控制要素進行分解，組建18個具體指標，通過量化評價模型的方式對以公司治理為基礎的企業(yè)狀況進行分析和運用。馬麗英（2011）把反映企業(yè)盈利能力、營運能力和成長能力的指標和內部控制五大要素相結合，綜合反映內部控制評價體系帶來的影響。張福玲（2013）突破原有內部控制要素做法下定性分析的方式，融合層次分析法和模糊綜合評價法，來設定相應指標權重，以此來評估企業(yè)內部控制有效性。

基于內部控制五大目標的評價體系

根據(jù)五部委聯(lián)合發(fā)布的《基本規(guī)范》，內部控制評價目標就是對企業(yè)的合法合規(guī)性目標、資產安全目標、財務報告目標、經營目標以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)情況進行評價，即內部控制五目標?；谖迥繕说膬炔靠刂圃u價體系，衡量內部控制有效性的標準，是企業(yè)執(zhí)行落實這五個目標的程度，也可稱為目標導向的評級模型。此評價體系與前面兩者不同的地方在于，它的可實踐性更強，對企業(yè)的影響更為直接。

韓傳模、汪士果（2009）建立的內部控制遞階層次模型是以內部控制目標作為基礎，把內部控制的元素、控制目標和企業(yè)風險相結合，嵌入了風險管理理念。張先治、戴文濤（2011）建立了三位一體的評級模型，即將公司內部評價、第三方機構評價和政府監(jiān)管評價相融合，全方位對企業(yè)內控執(zhí)行和實施進行衡量。這套評價模型最終是以衡量企業(yè)內部控制目標落實程度為終點。李曉茹（2012）從內外部視角，基于目標實現(xiàn)程度評價內部控制有效性。對公司內部而言，內控評價有利于自身長期使用和監(jiān)控內部控制實施；對外部使用者即公司利益相關者而言，便于了解公司內部控制情況，掌握公司更多信息。

內部控制評價體系構建和實證分析

內部控制評價體系構建

結合前文對內部控制評價體系的分析，本文選擇基于內部控制五大目標作為評價體系構建的標準。企業(yè)實施運用內部控制，其目的是輔助管理層更好做出決策，高效實現(xiàn)企業(yè)目標，因此內部控制目標某種意義上是企業(yè)目標的細分，綜合體現(xiàn)在戰(zhàn)略、經營、財務報告、合法合規(guī)和資產安全方面。評級模型最終結果體現(xiàn)在綜合得分上，本文采用STATA16來進行數(shù)據(jù)處理，利用主成分分析法來篩選體現(xiàn)內控綜合表現(xiàn)的主成分，結合以特征向量為權重的表達，最終得出各企業(yè)的內部控制綜合得分。

數(shù)據(jù)來源

2019年廣西上市公司的年度報告、會計事務所出具的審計報告、內部控制自我評價報告、社會責任報告、臨時公告、所受處罰和重大事件等公開資料為本文的主要收集信息。

本文的樣本數(shù)據(jù)主要來源深圳國泰安CSMAR財經系列研究數(shù)據(jù)庫。樣本公司總量38家，其中2019年上市公司有1家，數(shù)據(jù)不全或數(shù)據(jù)有誤的上市公司有2家，剔除上述上市公司一共3家，故本文選取剩下35家上市公司作為本文的研究對象。

主成分分析

從主成分分析角度，可以看到前七個特征值大于1，且方差累計貢獻率達到83.9%，故提取7個主成分。從載荷矩陣獲得七個主成分的特征向量，得到七個主成分表達式。

綜合評價模型

根據(jù)STATA gen index=proportion1*f1+proportion2*f2+proportion3*f3得到主成分綜合模型。表達式如下：F=0.2700*f1+0.1371*f2+0.1148*f3+0.1097*f4+0.0859*f5+0.0669*f6+0.0542*f7

實證分析結論

對樣本公司內部控制數(shù)據(jù)進行內部控制綜合評價，得到這些公司的內部控制質量得分和排序。從上市公司最終的得分來看，剛過一半的公司的得分為正數(shù)，其余均為負數(shù)。作為評價企業(yè)內部控制執(zhí)行落實情況的標準，內部控制評價體系發(fā)揮了考核和監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行落實內部控制的作用。根據(jù)現(xiàn)有的內部控制得分可以看出，廣西上市公司中只有剛到1/2企業(yè)的內部控制發(fā)揮了其應有的作用，為企業(yè)內部控制目標的實現(xiàn)提供了有力保障，剩下的企業(yè)的內部控制制度并未給企業(yè)帶來有利影響，收效甚微，甚至給企業(yè)內部控制目標實現(xiàn)帶來負面影響。

綜合排名靠前的公司，主成分因子大多表現(xiàn)為正值，發(fā)揮其內部控制有效性，促進企業(yè)達成其相應的目標。對于綜合得分都為負數(shù)的公司，有一個共同點，前三個主成分的得分排名靠后。盡管一些公司在后面的主成分得分中表現(xiàn)也不錯，但前三個主成分的權重比例相對較大，決定了最終排名。因此，企業(yè)內部控制質量很大程度取決于企業(yè)的盈利能力、成長能力和運營能力。公司盈利能力越好、更具有雄厚的基礎和運營能力，才能更好地展開公司各方面的工作，更具有能力抓好內部控制，也更加愿意披露內部控制的信息。

[本文系基金：2019年度廣西高校中青年教師科研基礎能力提升項目（編號：2019KY0988）階段性成果。]

（廣西師范大學漓江學院）

參考文獻：

[1] 戴彥. 企業(yè)內部控制評價體系的構建——基于A省電網公司的案例研究[J].會計研究，2006（01）： 69-76.

[2] 南京大學會計與財務研究院課題組. 論中國企業(yè)內部控制評價制度的現(xiàn)實模式——基于112個企業(yè)案例的研究[J].會計研究，2010（06）：51-61.

[3] 羅靜.有關完善企業(yè)集團內部控制制度的研究[J].企業(yè)改革與管理，2014（4）：134-135.

[4] 邊宇.內部控制執(zhí)行力、產品市場競爭與企業(yè)環(huán)境信息披露質量[J].財會通訊，2016（36）：99-103.