摘 要：在新收入準則和新租賃準則下，售后回購價格大于和小于原售價的兩種情形在會計處理上具有較大差異。區(qū)別在于：回購價格大于原售價時，基于實質(zhì)重于形式原則應(yīng)視為融資交易處理;而當回購價格小于原售價時，應(yīng)按照租賃準則進行會計處理，視為租賃交易。稅法對回購價格大于原售價的情況作了規(guī)定，對回購價格小于原售價的情況卻并沒有詳細闡明，特別是對于規(guī)定中的“有證據(jù)表明”的證據(jù)是什么，并沒有相關(guān)細則進行明確。本文圍繞售后回購交易在會計和稅法上的差異，以案例形式對回購價格大于和小于原售價的財稅處理展開討論，并認為售后回購的回購價格小于原售價情形下，在稅務(wù)處理時應(yīng)先作收入確認。

關(guān)鍵詞：售后回購;會計;稅務(wù);調(diào)整

一、引言

售后回購是指公司根據(jù)回購協(xié)議的條款與投資者簽署了產(chǎn)品回購協(xié)議，以便投資者可以決定在約定的時間內(nèi)進行回購。如果回購條款允許一定時間，則公司必須購買投資者希望出售的產(chǎn)品，并且回購價格大于當前銷售價格的一定百分比。售后回購可以確保投資者在訂購產(chǎn)品后的一定時間內(nèi)能夠獲得穩(wěn)定的投資回報，并繼續(xù)參與資產(chǎn)回購。目的是增加潛在投資者的信心，不僅實現(xiàn)項目資金的目標，而且要找到盡可能多的潛在買家，而且有一石二鳥的作用。在售后業(yè)務(wù)中，公司和投資者應(yīng)根據(jù)自己的情況征稅。在公司產(chǎn)品銷售的訂購階段，公司在產(chǎn)品訂購協(xié)議中包含回購條款，根據(jù)該條款，與已出售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和利益尚未轉(zhuǎn)移，也無法確認為銷售。應(yīng)暫時停止支付與產(chǎn)品銷售有關(guān)的稅費。回購流程的第一步是為投資者提供利用回購期權(quán)的機會。如果滿足認購協(xié)議中規(guī)定的回購條件，則投資者行使回購權(quán)，該回購權(quán)不應(yīng)視為投資者資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，而實際上是一種經(jīng)濟活動。贖回金額大于原始認購金額，這被視為公司的融資成本和投資者的投資回報率。在第二類情形中，如果客戶有充分的經(jīng)濟動機行使要求回購權(quán)利，則售后回購應(yīng)作為租賃或融資交易，否則企業(yè)應(yīng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易。新收入準則的修訂導(dǎo)致某些公司確認收入的時間發(fā)生變化，從而導(dǎo)致更大的稅收差異。

本文從特定交易和收入確認時間兩個角度進行了分析，分析了新收入標準下的稅收差異，并研究了造成這種差異的原因，以幫助會計師更好地理解新收入標準以及公司如何繼續(xù)納稅處理。在新收入準則發(fā)布之前，公司會計準則并未包含針對此類業(yè)務(wù)的明確規(guī)定和解釋。而售后回購被視為銷售和采購之間的兩個鏈接。出售的商品應(yīng)記為收入，并應(yīng)按應(yīng)納稅所得額和已繳納的公司稅中包含的銷售價格進行計算。因此，在實際工作中沒有單一的原則可以認定這種類型的業(yè)務(wù)，這是很隨意的，不能反映業(yè)務(wù)的真實性質(zhì)。公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果已經(jīng)影響了財務(wù)報告中信息的質(zhì)量。“新收入準則”的發(fā)布不僅定義了售后回購的概念，而且還提供了三種不同情況下的會計核算相關(guān)規(guī)則，以避免在實踐中混淆會計核算，并提高會計準則的可靠性和可比性。

二、售后回購概述

售后回購是指企業(yè)承諾或有權(quán)在將來的商品銷售過程中回購商品（包括相同或相似的商品或以商品為整體的商品）。按照新收入準則要求，在與客戶的長期協(xié)議中，具有回購義務(wù)或回購權(quán)且回購價格低于原始銷售價格的應(yīng)作為租賃交易，回購價格高于原始銷售價格的應(yīng)視為融資交易。

根據(jù)內(nèi)容和形式的原則將其視為經(jīng)濟活動。在整個回購期間達到的價格與未來回購之間的差額必須產(chǎn)生利息。這被計算為利息支出。但是，如果交易對手在回購協(xié)議結(jié)束時做出第二選擇，并在協(xié)議結(jié)束時立即終止了回購金權(quán)利的行使，則相應(yīng)的金融負債將在協(xié)議結(jié)束時終止確認。合同期年日期協(xié)議、回購期及相關(guān)金融負債必須按照收入確認原則終止。因此，鑒于回購價格高于回購交易的原始銷售價格，稅法明確規(guī)定了處理原則，只有在回購價格低于原始銷售價格時才會產(chǎn)生爭議。為避免稅收風(fēng)險，如果出售后的回購價格低于原始出售價格，建議首先將收入確認為稅收資產(chǎn)。由于稅收的原因，相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值與確認的收入基礎(chǔ)之間的差額也被添加到稅收準備中。因此，在實踐中，必須與類似的金融公司打交道。

在會計上可以分為兩種情況。一是公司與客戶之間有一項長期協(xié)議，有義務(wù)回購或享有回購權(quán)，這表明在銷售時沒有轉(zhuǎn)移對商品的控制權(quán)。如果回購價格低于原始銷售價格，則記錄為租賃交易;如果回購價格高于原始銷售價格，則視為融資交易。二是要求公司根據(jù)客戶的要求回購商品，如果客戶有實質(zhì)性的經(jīng)濟動機來行使索賠，則將其視為租賃或融資交易，否則將視為與賣方的銷售交易;根據(jù)新收入準則，售后回購的銷售記錄不會記錄，因為在正常情況下，商品的控制權(quán)不會從賣方轉(zhuǎn)移到買方。稅法更多地考慮了交易的法律形式。售后回購被視為銷售和采購之間的鏈接，出售的商品應(yīng)記為收入，并計入應(yīng)納稅所得額。但是，如果售后回購的實質(zhì)是融資，則應(yīng)將收到的銷售金額確認為負債，并將回購價格中超過原始銷售價格的那一部分確認為回購期內(nèi)每個期間的利息支出，無需記錄為公司所得稅的應(yīng)納稅所得額。

三、新收入和租賃準則下售后回購財稅處理

1.企業(yè)有義務(wù)或權(quán)利回購商品

例1：2018年1月1日，甲公司的汽車制造商以人民幣1000萬元的價格向乙公司出售汽車，并于當日獲得全額付款。該車在銷售時的公允價值為1000萬元，成本為800萬元。根據(jù)合同規(guī)定，甲公司將于2020年12月31日以820萬元的價格購回該汽車。

假定未考慮相關(guān)稅收和其他因素的影響。

分析：820萬元的回購價格低于原價1000萬元。交易的重點是乙公司（承租人）支付180萬元獲得了三年使用權(quán)。該交易必須視為租賃，并且必須使用租賃標準的相關(guān)規(guī)定對甲公司（出租人）進行會計處理。

根據(jù)《租賃準則注釋草案》（修訂本）第72條，作為融資租賃出租人的制造商或分銷商，無論其是否滿足資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入標準的要求，均可以滿足出租人的租賃要求。租賃物的公允價值與按市場價格折現(xiàn)的租賃收入的現(xiàn)值兩者中的較低者，用于確認收入和租賃物賬面價值的余額減去非保證余額的現(xiàn)值，該值結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本。當制造商或交易商在融資租賃中擔當出租人時，出租人的會計收入可分為兩部分：商品銷售收入和融資收入。

會計可以分為三種情況：毛利潤≥融資收入，毛利潤<資金收入>銷售，毛利潤、融資收入、價格比較和公允價值差。收入是指售價與利潤之間的差額。如果資本差為3，則價格與公允價值之差，以及毛利之差<公允價值。

（1）毛利≥貸款收入，總收入>貸款收入，未批準的總貸款收入，要做的就是核對銷售額并扣除資金以結(jié)轉(zhuǎn)銷售額。

①2018年1月1日簽訂合同時的會計計算：a.借款人的銀行存款為1，000，貸方的主營業(yè)務(wù)收入為1，000。b.借款人800的主要項目成本和貸方800的存貨。

②回購會計：借款人的庫存為800，收入為20，貸方的銀行存款為820。在此過程中，主營業(yè)務(wù)收入減少20萬元，實際賬面利潤減少至180萬元。在本次交易中，確認的貸款收入為0，增加的賬面利潤=確認的毛利潤+確認的貸款收入180萬元。

（2）售價與毛利（財務(wù)收入）的公允價值之間的差額。例子2。例1假設(shè)該車輛在銷售日的公允價值為600萬元，且其他條件不變。當前，有必要確認銷售，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本以及處理財務(wù)和稅收。

于2018年1月1日簽訂的合同的會計處理：借方銀行存款1，000，其他收入80，主要收入信貸600，未實現(xiàn)收入180。

當于2018年12月31日記錄財務(wù)收入時，未實現(xiàn)財務(wù)收入包含在47.01中，其他業(yè)務(wù)收入包含在47.01中。如果要在2019年底和2020年底記錄財務(wù)收入和稅收，則會計方法與上述相同，分別為76.11萬元和74.08萬元。

2.企業(yè)有義務(wù)應(yīng)客戶要求回購商品

例4使用例1，假設(shè)合同規(guī)定乙公司有權(quán)要求甲公司于2020年12月31日以820萬元的價格回購車輛。預(yù)期該車輛的市場價值，其他條件保持不變。分析：根據(jù)新的收入標準，在考慮以下的情況下進行會計核算，如果客戶有重大的經(jīng)濟動機行使回購權(quán)。

如果客戶沒有實質(zhì)經(jīng)濟動機以低于資產(chǎn)原始銷售價格的價格行使回購債權(quán)，則公司會將其視為帶有退貨條款的銷售交易。在確定客戶是否有實質(zhì)性的經(jīng)濟動機行使回購權(quán)時，公司應(yīng)考慮回購價格與資產(chǎn)在回購日的估計市場價值之間的關(guān)系，以及各種因素，例如直至到期的剩余時間。合同所附的質(zhì)量保證條款是公司向客戶提供的一項單獨服務(wù)，應(yīng)代表履約義務(wù)。根據(jù)新的銷售標準，公司在控制產(chǎn)品后必須確認銷售。新的績效標準還充分考慮了公司對任務(wù)的承諾，合法性和質(zhì)量保證的及時性。在新標準下，買賣后，買方可以在賣方和買方之間要求賣方，而賣方可以選擇回購。賣方必須購買三種不同的情況才能在銷售后的某個時候考慮產(chǎn)品。該標準的實際應(yīng)用更清晰，更有針對性。對售后回購活動征稅時，重要的是要考慮它們是否有資格進行銷售交易。繼續(xù)計算公司支付的稅款。當獲得控制權(quán)時，收入將根據(jù)退貨條款確認為交付貨物的預(yù)期對價。根據(jù)新準則，未來銷售必須在每個資產(chǎn)負債表日進行。重新評估了恢復(fù)情況，并討論了相應(yīng)的會計變更。根據(jù)財稅第36號的規(guī)定，納稅人按照退稅政策就營業(yè)稅的處理繳納稅款，將企業(yè)稅或營業(yè)收據(jù)的征收日期視為產(chǎn)品稅。

如果回購日的回購價格明顯高于資產(chǎn)的估計市場價值，則表明客戶有很大的經(jīng)濟動力來行使回購義務(wù)。首先，回購價格為820萬元人民幣，遠高于估計的770萬元的市場價格。這通常表明乙公司有很大的財務(wù)動機來滿足回購請求。其次，回購價格為200萬元。如果該價格低于原先的1000萬元（符合例1中租賃交易的條件），甲公司將該交易視為租賃交易，使用的會計方法與上述相同。

四、案例分析

1.回購價格大于原售價的售后回購方式銷售商品的財稅處理

假設(shè)A公司于2018年7月1日簽訂銷售合同，交易對象為B公司（雙方均為一般納稅人），合同中出售貨物的總價和稅金為114萬元，價格為100萬元，稅后為14萬元。假定在發(fā)貨之前已收到適當?shù)母犊?。第二天，雙方在原始合同的基礎(chǔ)上簽訂了另一份合同，根據(jù)該合同，A公司將在11月30日以110萬元（不含稅）的價格回購這些項目。A公司2018年售后回購的稅收和稅收處理方法為：

會計處理

（1）2018年7月1日收到貨（單位：萬元，如下所示）：

貸：銀行存114

貸：應(yīng)付稅-應(yīng)付增值稅（銷項稅）14

合約負債100

（2）如果回購價高于原銷售價，則兩者之間的差額應(yīng)作為融資利息，相關(guān)費用記作財務(wù)費用

貸：合同負債10

（3）如果在11月30日回購商品，收到增值稅專用發(fā)票并支付回購價格：

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅）17.4

貸：銀行存127.4

2.回購價格低于原售價的售后回購銷售商品的財稅處理

例如，假設(shè)公司A是服裝制造商，而其產(chǎn)品是服裝;購買協(xié)議于2018年4月的最后一天簽署;交易對象是公司B;內(nèi)容是服裝的銷售;增值稅價格為110萬元;合同規(guī)定的稅額為17.4萬元;物品將在當天立即發(fā)貨，并收集所有相關(guān)付款，服裝費用為80萬元;在這種情況下，根據(jù)租賃標準的規(guī)定，由出售形成的租賃是經(jīng)營租賃，而不是融資租賃。營業(yè)收入和支出的減少包括公司稅的調(diào)整。在評估銷售時，銷售條款不一定必須考慮增值稅。第9條和第8條為將知識產(chǎn)權(quán)分配給客戶設(shè)定了新的性能要求。相關(guān)條款代表義務(wù)的履行，要求在實際行使所有權(quán)或客戶擁有所有權(quán)時分批確認銷售和隨后的銷售。該標準提供了有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)許可的更詳細指南。新的績效標準為銷售合同客戶定義了其他購買選項，包括合同續(xù)訂選項、未來購買折扣權(quán)、客戶獎勵積分、銷售激勵措施等。新標準簡化了實際流程。這些措施已經(jīng)收緊，會計準則更客觀地反映了公司的資產(chǎn)和負債，新準則第40條還規(guī)定了對不可收回的初始費用的賠償。該協(xié)議已包含在購買價格中，并且澄清了其會計考慮因素，從而改善了新準則的應(yīng)用。

（1）會計處理

①于2018年4月30日收到貨：

借：銀行存款127.4

貸：合同負債110

應(yīng)繳稅金-增值稅（銷項稅）17.4

同時發(fā)送商品：

借：固定資產(chǎn)-固定資產(chǎn)租賃（服裝）80

貸：存貨80

②2018年租金收入記錄：

假設(shè)分配是基于直線法。

借：合同負債7.7

貸：其他業(yè)務(wù)收入-租賃收入7.7

同理，應(yīng)確認2019年的租金收入17萬元、2020年租金收入7.7萬元。

（2）稅務(wù)處理

①增值稅：在這種情況下，售后回購的增值稅處理方法與稅收處理方法相同。

②企業(yè)所得稅。根據(jù)國稅函〔2008〕877號第1條的規(guī)定，有跡象表明，從貨物銷售中募集的資金不具備確認銷售的資格?；刭弮r格高。原始價格，不同之處在于應(yīng)將其購回。在購買期間將其記錄為利息支出。目前尚不清楚回購價格是否低于原始銷售價格。下面沒有規(guī)則或解釋來解釋具體的證據(jù)標準。因此，許多稅務(wù)機關(guān)實際上已經(jīng)回購了價格。這是第一次交易。因此，建議回購價格高于原始銷售價格，為避免稅收糾紛和稅收風(fēng)險，售后回購價格應(yīng)為原始銷售價格，且低于原始價格，請檢查公司2018年的銷售價格。銷售收入為110萬元，服裝價格在2018年為80萬元。到2020年，購房稅的基礎(chǔ)將達到80萬元。

（3）稅會差異分析

2018年：會計收入為77，000元人民幣，支出為77，000元人民幣。稅金110萬元，標價80萬元。所有差異都需要調(diào)整稅收。2019年：將租金收入和支出過賬到賬戶中，但無需記錄稅款，因此也必須更改稅款。2020年：收入和支出記錄在賬戶中，但是稅款不必確認租金收入和支出，只需要確認購買的資產(chǎn)和稅基。 但是，售后購買服裝的稅基是回購價格，因此稅基為80萬元。 從2020年4月30日起，作為會計項目持有的服裝將被視為租賃資產(chǎn)，折舊可計兩年。當時其資產(chǎn)的賬面價值為42萬元。此外，資產(chǎn)回購仍是稅收清單的一部分，會計處理與固定資產(chǎn)清算之間存在差異。如果將來要出售，請?zhí)貏e注意資產(chǎn)類別的差異。

五、總結(jié)

從上述情況可以看出，當回購價格高于和低于原始銷售價格時，在新收入準則和新租賃準則下售后回購交易的會計處理存在很大差異。從實用的角度來看，稅務(wù)處理可以直接根據(jù)以下原則進行：

回購價格大于或等于原始銷售價格，收到的價格與未來回購之間的差額必須在整個回購期間內(nèi)確認利息支出。但是，如果交易的一方在合同約定的回購協(xié)議期滿后做出了其他選擇，并且在期滿后取消了回購權(quán)的行使，則相應(yīng)的金融負債將在合同期滿后終止?；刭徠陂g及相應(yīng)的金融負債將按照收入確認的原則終止和處理。

由于稅收法律法規(guī)明確規(guī)定了回購交易的回購價高于原銷售價時的處理原則，因此僅當回購價低于原銷售價時才產(chǎn)生爭議。為避免稅收風(fēng)險，建議在售后回購價格低于原始銷售價格時，首先在稅收處理中確認收入。同時，應(yīng)注意的是從會計角度來看，售后回購交易的回購價格（低于原始銷售價格）應(yīng)按照租賃條款進行記錄并視為租約。無論是融資租賃還是專營權(quán)，都必須遵守。明確規(guī)定了兩種租金的確定標準。從稅收的角度來看，稅收問題還涉及是否應(yīng)在資產(chǎn)的賬面價值與稅基之間的差額中確認收入也會產(chǎn)生問題。

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作者簡介：黃曉曉（1990- ），女，達斡爾族，新疆塔城人，大學(xué)本科，會計師