程平 徐涵璐

【摘要】由于長期資產(chǎn)能為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟(jì)效益， 長期資產(chǎn)審計(jì)也就成為審計(jì)工作中較為核心的內(nèi)容。 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）在解決重復(fù)性高、邏輯確定的業(yè)務(wù)時(shí)具有較強(qiáng)的適用性， 故在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中應(yīng)用RPA技術(shù)能有效地解決目前長期資產(chǎn)審計(jì)工作中存在的效率低、成本高、風(fēng)險(xiǎn)大的問題。 以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 在描述長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析其在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題， 然后引入RPA技術(shù)， 重點(diǎn)闡述如何構(gòu)建長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理， 并從機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點(diǎn)方面闡述審計(jì)機(jī)器人的技術(shù)路徑和開發(fā)實(shí)施、對(duì)組織與人員的影響以及風(fēng)險(xiǎn)分析與控制措施， 以實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量、高效率、低風(fēng)險(xiǎn)、低成本的審計(jì)目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】機(jī)器人流程自動(dòng)化;RPA;長期資產(chǎn)循環(huán);實(shí)質(zhì)性程序;審計(jì)機(jī)器人

【中圖分類號(hào)】 F232;TP315? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）13-0082-6

一、引言

2016年3月10日， “四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一德勤與Kira Systems聯(lián)手， 率先將人工智能引入財(cái)務(wù)工作中， 財(cái)務(wù)機(jī)器人初次走進(jìn)人們的視線， 之后普華永道、安永和畢馬威相繼推出著重于規(guī)則自動(dòng)化、數(shù)字化勞動(dòng)力的升級(jí)版智能財(cái)務(wù)機(jī)器人。 隨著機(jī)器人技術(shù)越來越廣泛地應(yīng)用于審計(jì)工作場(chǎng)景， 審計(jì)機(jī)器人將成為未來審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

長期資產(chǎn)是企業(yè)擁有的變現(xiàn)周期在一年或一個(gè)營業(yè)周期以上的資產(chǎn)， 包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)等項(xiàng)目， 對(duì)企業(yè)較長時(shí)間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)效益有著決定性的影響。 長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序是指通過審計(jì)長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項(xiàng)目， 驗(yàn)證企業(yè)長期資產(chǎn)增減變動(dòng)及實(shí)有數(shù)額的真實(shí)性、合法性和效益性。 長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序在保證長期資產(chǎn)的安全與完整、正確反映長期資產(chǎn)增減變動(dòng)情況、揭露各類長期資產(chǎn)在管理和使用上的錯(cuò)誤和弊端、促進(jìn)企業(yè)長期資產(chǎn)的合理有效利用、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面都有著重要的意義。 長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序包含大量資料收集和比對(duì)工作， 需要審計(jì)人員進(jìn)行大量機(jī)械的重復(fù)性操作， 耗時(shí)耗力， 拉低了審計(jì)效率， 抬高了審計(jì)成本。 此外， 在對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 審計(jì)人員需進(jìn)行大量數(shù)據(jù)填寫和計(jì)算工作， 可能會(huì)存在一定的錯(cuò)誤， 從而擴(kuò)大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 程平[1] 認(rèn)為， 機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）是針對(duì)各行業(yè)存在大批量、重復(fù)性、機(jī)械化人工操作的情況， 允許配置計(jì)算機(jī)軟件， 以機(jī)器人作為虛擬勞動(dòng)力， 模擬人類與計(jì)算機(jī)的交互過程并完成預(yù)期任務(wù)的一種工作流程自動(dòng)化軟件。 RPA技術(shù)在解決重復(fù)性高、邏輯確定的業(yè)務(wù)時(shí)具較強(qiáng)的適用性， 故將其應(yīng)用在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中， 能有效地解決目前長期資產(chǎn)審計(jì)工作中存在的效率低、成本高、風(fēng)險(xiǎn)大問題。

現(xiàn)行長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中存在的問題及改革思路受到了學(xué)者們的廣泛關(guān)注， 大數(shù)據(jù)時(shí)代下， 學(xué)者們對(duì)于人工智能、財(cái)務(wù)共享服務(wù)如何應(yīng)用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計(jì)并對(duì)其產(chǎn)生了哪些影響， 提出了自己的觀點(diǎn)。 趙伯飛和閆星[2] 認(rèn)為， 現(xiàn)行的固定資產(chǎn)審計(jì)一般程序在某些方面不能很好地保證審計(jì)信息的完整性和可靠性， 因此， 有必要進(jìn)行固定資產(chǎn)符合性測(cè)試和審計(jì)一般程序改革。 陳宏[3] 結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析了無形資產(chǎn)核算錯(cuò)弊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 并對(duì)審計(jì)工作中應(yīng)注意的問題進(jìn)行了探討。 程平和白沂[4] 在分析大數(shù)據(jù)時(shí)代財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式下IT審計(jì)特征的基礎(chǔ)上， 構(gòu)建了基于財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式的IT審計(jì)流程框架， 并分析了具體的審計(jì)流程。

綜上， 現(xiàn)階段有關(guān)長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序的研究主要集中于各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目一般程序中存在的審計(jì)信息問題以及相應(yīng)的理論性改革思路， 并未從效率、成本等方面提供能落地的審計(jì)改革實(shí)踐方法。 而目前關(guān)于新興技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用研究主要集中在人工智能技術(shù)和財(cái)務(wù)共享服務(wù)上， 鮮有學(xué)者關(guān)注RPA技術(shù)與審計(jì)工作的融合。 鑒于此， 本文以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡稱“A所”）為例， 重點(diǎn)闡述基于RPA技術(shù)如何構(gòu)建長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理。 本研究為RPA技術(shù)在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中的應(yīng)用提供了切實(shí)、有效的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐方法， 以實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量、高效率、低風(fēng)險(xiǎn)、低成本的審計(jì)目標(biāo)。

二、A會(huì)計(jì)師事務(wù)所長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀與問題分析

A所系1999年7月在原重慶審計(jì)事務(wù)所脫鉤改制基礎(chǔ)上成立的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 發(fā)展至今， 其年業(yè)務(wù)收入已達(dá)1.4億元， 其中審計(jì)業(yè)務(wù)收入約為5200萬元。 A所審計(jì)項(xiàng)目組人員呈均衡的金字塔形結(jié)構(gòu)， 包括合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理、項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)工作負(fù)責(zé)人和一般項(xiàng)目成員四個(gè)級(jí)別。 A所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程主要包括初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)完成四個(gè)階段。 A所的長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序是對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、長期股權(quán)投資等項(xiàng)目實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試， 本文以長期應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)為例， 結(jié)合A所審計(jì)實(shí)務(wù)背景， 描述各審計(jì)項(xiàng)目業(yè)務(wù)開展流程。

（一）長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀

A所的固定資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程（見圖1）主要由四個(gè)部分組成， 分別是審計(jì)準(zhǔn)備工作、實(shí)質(zhì)性分析程序、檢查固定資產(chǎn)、審計(jì)底稿復(fù)核。 審計(jì)準(zhǔn)備工作（審計(jì)助理完成）包括： 收集審計(jì)工作涉及的主要憑證、賬簿及各類證據(jù); 編制固定資產(chǎn)明細(xì)表， 復(fù)核加計(jì)是否正確， 與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符， 并結(jié)合累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與報(bào)表數(shù)核對(duì)是否相符。 實(shí)質(zhì)性分析程序（項(xiàng)目經(jīng)理完成）包括： 考慮可獲取信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性及與信息編制相關(guān)的控制， 評(píng)價(jià)在對(duì)記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性， 并對(duì)已記錄的金額作出預(yù)期， 評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào); 確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的、無須作進(jìn)一步調(diào)查的可接受的差異額， 并將已記錄金額與期望值進(jìn)行比較， 識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異; 詢問管理層， 針對(duì)其答復(fù)獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或根據(jù)具體情況在必要時(shí)實(shí)施其他審計(jì)程序。 檢查固定資產(chǎn)工作（審計(jì)助理完成）包括： 檢查本期固定資產(chǎn)的初始計(jì)量及其后續(xù)支出是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件， 檢查固定資產(chǎn)的租賃、處置、抵押、擔(dān)保等情況; 編制累計(jì)折舊分類匯總表， 復(fù)核加計(jì)數(shù)是否正確， 并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì); 復(fù)核本期折舊費(fèi)用的計(jì)提是否正確， 關(guān)注已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的折舊， 并檢查分配計(jì)入各項(xiàng)目的金額占本期全部折舊計(jì)提額的比例與上期比較是否有重大差異; 將“累計(jì)折舊”賬戶貸方的本期計(jì)提折舊額與相應(yīng)成本費(fèi)用中的折舊費(fèi)用明細(xì)賬戶借方相比較， 檢查本期所計(jì)提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費(fèi)用。 審計(jì)底稿復(fù)核工作是由項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核已生成的各個(gè)審計(jì)工作底稿。

（二）長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序存在的問題

1. 存在大量重復(fù)操作， 耗時(shí)耗力， 審計(jì)效率低下。 審計(jì)工作底稿在整個(gè)審計(jì)工作中處于相當(dāng)重要的地位， 高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿無疑是高質(zhì)量審計(jì)的最有力保證， 故編制各類科目明細(xì)表往往是實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中不可或缺的一步。 在A所的固定資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程中， 審計(jì)助理需編制由明細(xì)賬生成的固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊及減值準(zhǔn)備明細(xì)表（底稿ZP-002）、由固定資產(chǎn)卡片生成的固定資產(chǎn)明細(xì)表（底稿ZP-003）和累計(jì)折舊分類匯總表（底稿ZP-007）。 由于需要審計(jì)助理從明細(xì)賬、總賬等處提取大量的數(shù)據(jù)， 一一填寫到對(duì)應(yīng)的工作底稿中， 所以整個(gè)過程耗時(shí)耗力， 而審計(jì)人員所做的是重復(fù)、機(jī)械、無技術(shù)難度卻又必不可少的操作， 直接導(dǎo)致審計(jì)效率大幅降低。

2. 計(jì)算量大且過程繁瑣， 人工操作易出錯(cuò)， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。 固定資產(chǎn)折舊是企業(yè)資產(chǎn)管理的一個(gè)重要組成部分， 影響著企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)濟(jì)效益， 而企業(yè)可通過改變折舊方法、擴(kuò)大或縮小折舊計(jì)提范圍來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提同樣給某些公司提供了可乘之機(jī)， 通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。 因此， 在進(jìn)行固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計(jì)時(shí)， 折舊測(cè)算和減值準(zhǔn)備測(cè)算工作是必要的， 能有效提高固定資產(chǎn)的審計(jì)準(zhǔn)確性。 在A所的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)流程中， 審計(jì)助理需編制折舊分配測(cè)算表（底稿ZP-005）、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（底稿ZP-006）、無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷計(jì)算表（底稿ZV-003）、減值準(zhǔn)備測(cè)算表（底稿ZV-005）等， 尤其是對(duì)于固定資產(chǎn)占比較大的工業(yè)企業(yè)和無形資產(chǎn)占比較大的高新技術(shù)企業(yè)， 審計(jì)人員在填制底稿過程中需進(jìn)行大量的計(jì)算工作， 而且采用不同折舊方法的計(jì)算過程存在較大的差異， 即使經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員也無法完全避免出現(xiàn)操作失誤， 使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

3. 人工、物資費(fèi)用上漲， 審計(jì)成本陡增。 近年來， 隨著我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量呈現(xiàn)較大幅度增長， 市場(chǎng)競爭變得尤為激烈， 大部分本土審計(jì)機(jī)構(gòu)為留住老客戶、吸引新客戶， 迫于無奈打出“價(jià)格戰(zhàn)”， 導(dǎo)致審計(jì)價(jià)格有時(shí)不增反降。 在人工、物資費(fèi)用節(jié)節(jié)攀升的情況下， 審計(jì)機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)更高的營業(yè)收入， 不得不進(jìn)一步擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模， 隨著投入項(xiàng)目的人力、物力增多， 審計(jì)成本也水漲船高。

三、基于RPA的長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理

（一）設(shè)計(jì)目標(biāo)與思路

RPA審計(jì)機(jī)器人的工作效率是人工的15倍， 不僅能夠?qū)崿F(xiàn)全天不間斷工作， 還可以幫助員工確保每次操作的出錯(cuò)率為0， 而且RPA“虛擬員工”的部署成本是傳統(tǒng)人工成本的九分之一到三分之一之間， 對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類人力密集型公司來說， RPA節(jié)省的人力成本是不可估量的。 另外， 大多數(shù)RPA工具都具有可視化設(shè)計(jì)、點(diǎn)擊、輸入、錄制等功能， 相較于其他信息系統(tǒng)更易于使用。 所以， 在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中引入RPA技術(shù)， 能有效解決其存在的審計(jì)效率低、成本高、風(fēng)險(xiǎn)大的問題， 故機(jī)器人模型主要圍繞提高審計(jì)效率、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本三個(gè)目標(biāo)展開設(shè)計(jì)思路。

長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中有大量的數(shù)據(jù)收集、計(jì)算、填寫工作， 這些操作具有一定的邏輯性和穩(wěn)定性， 故長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人主要執(zhí)行程序中與數(shù)據(jù)處理相關(guān)的任務(wù)， 包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)輸出。 機(jī)器人首先將各類數(shù)據(jù)采集處的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)自動(dòng)重復(fù)提取并填寫底稿所需的數(shù)據(jù)， 以解決審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)人員進(jìn)行大量耗時(shí)耗力、重復(fù)繁瑣操作而導(dǎo)致審計(jì)效率低下的問題; 然后在預(yù)先構(gòu)建的折舊測(cè)算、攤銷測(cè)算、減值準(zhǔn)備測(cè)算等測(cè)算模型上， 根據(jù)不同方法下給定的計(jì)算公式計(jì)算計(jì)提額等， 并填入對(duì)應(yīng)底稿中， 以解決計(jì)算量過大、人工操作易出錯(cuò)形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。

（二）審計(jì)機(jī)器人模型構(gòu)建

近年來， 隨著審計(jì)機(jī)構(gòu)數(shù)量的攀升， 審計(jì)行業(yè)的競爭愈演愈烈， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)流程迫切需要重構(gòu)， 在審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用RPA技術(shù)已成為必然發(fā)展趨勢(shì)。 長期資產(chǎn)審計(jì)是審計(jì)工作中重要的內(nèi)容之一， 可對(duì)最終審計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。 本文基于長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀， 根據(jù)分析得出的流程問題， 結(jié)合RPA技術(shù)特征， 構(gòu)建了長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 見圖2。

審計(jì)數(shù)據(jù)的來源主要是被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)， 采取ERP和OA系統(tǒng)導(dǎo)出、數(shù)據(jù)庫文件輸出、數(shù)據(jù)拷貝、實(shí)物傳遞、網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)下載、網(wǎng)頁數(shù)據(jù)抓取等方式獲取數(shù)據(jù)， 包括固定資產(chǎn)卡片、各類明細(xì)賬、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表、各種審計(jì)底稿、審計(jì)報(bào)告、被審計(jì)單位行業(yè)報(bào)告等。 機(jī)器人獲得這些數(shù)據(jù)后， 需對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗， 先將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為可處理格式， 再根據(jù)事先設(shè)立的條件篩選數(shù)據(jù)。 完成對(duì)數(shù)據(jù)的采集和清洗后， 機(jī)器人進(jìn)入實(shí)質(zhì)性分析程序階段， 將數(shù)據(jù)輸入各類明細(xì)表、分析性程序復(fù)核表中， 進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析： 計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額、計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷額、根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)確定可接受的差異額、識(shí)別需進(jìn)一步調(diào)整的差異額等。 最后， 機(jī)器人將分析所得的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)至審計(jì)底稿或相關(guān)審計(jì)資料中， 在需要時(shí)將數(shù)據(jù)輸出到審計(jì)軟件、本地文件夾或通過網(wǎng)絡(luò)傳輸。

（三）審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理

1. 運(yùn)行環(huán)境。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全面部署審計(jì)機(jī)器人之前， 應(yīng)先在確定最有可能看到積極影響的流程中試運(yùn)行， 以避免草率部署帶來的風(fēng)險(xiǎn)。 提前對(duì)涉及自動(dòng)化審計(jì)工作的審計(jì)助理、項(xiàng)目經(jīng)理等進(jìn)行RPA技術(shù)培訓(xùn)， 確保審計(jì)流程自動(dòng)化的順利實(shí)現(xiàn)。 同時(shí)， 應(yīng)在部署準(zhǔn)備階段提高對(duì)數(shù)據(jù)安全性的重視， 避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入數(shù)據(jù)安全困境。

在成功部署審計(jì)機(jī)器人后， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需定期測(cè)試機(jī)器人， 以發(fā)現(xiàn)并解決問題。 在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人運(yùn)行過程中， 審計(jì)人員必須保證審計(jì)實(shí)務(wù)配置與機(jī)器人終端在系統(tǒng)、環(huán)境、應(yīng)用、文件目錄上完全一致， 否則機(jī)器人會(huì)頻繁報(bào)錯(cuò); 審計(jì)助理需進(jìn)行OCR識(shí)別的憑證、賬簿等實(shí)物掃描存放到指定文件目錄下， 還要將從被審計(jì)單位拷貝、審計(jì)軟件導(dǎo)出、辦公系統(tǒng)導(dǎo)出、數(shù)據(jù)庫輸出的數(shù)據(jù)文件也存放到指定文件目錄下。

長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人運(yùn)行結(jié)束后， 審計(jì)人員根據(jù)機(jī)器人生成的年報(bào)審計(jì)底稿， 作出主觀職業(yè)判斷， 如對(duì)審計(jì)底稿進(jìn)行復(fù)核、判斷是否有必要實(shí)施其他審計(jì)程序、根據(jù)差異額或差異率判斷累計(jì)折舊的減少是否合理等。 機(jī)器人還將自動(dòng)發(fā)送軟件運(yùn)行日志至審計(jì)助理或項(xiàng)目經(jīng)理處， 供其檢查機(jī)器人的運(yùn)行狀態(tài)。

2. 運(yùn)行流程。 在整個(gè)長期資產(chǎn)循環(huán)審計(jì)業(yè)務(wù)中， 需對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分別審計(jì)， 應(yīng)根據(jù)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)審計(jì)機(jī)器人運(yùn)行流程， 本文以固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人為例。

固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的運(yùn)行流程（見圖3）如下： ①自動(dòng)獲取固定資產(chǎn)及其折舊明細(xì)表、總賬、審計(jì)底稿等數(shù)據(jù)文件， 讀取明細(xì)表上的固定資產(chǎn)類別、名稱、購置日期、數(shù)量、原值等信息并寫入固定資產(chǎn)審計(jì)底稿中; ②復(fù)核固定資產(chǎn)審計(jì)底稿中的原值、減值準(zhǔn)備計(jì)提前累計(jì)折舊、本期應(yīng)計(jì)提折舊等數(shù)據(jù)的本期加計(jì)數(shù)， 將實(shí)際加計(jì)數(shù)與底稿中的加計(jì)數(shù)進(jìn)行比較并計(jì)算出差額， 在將實(shí)際數(shù)與差額寫入底稿后， 分別讀取明細(xì)表和總賬中的固定資產(chǎn)期末余額， 如果兩者不相符， 則計(jì)算出差額寫入底稿; ③根據(jù)預(yù)設(shè)的折舊測(cè)算公式測(cè)算隨機(jī)抽取的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊， 并將數(shù)據(jù)寫入累計(jì)折舊測(cè)算表; ④讀取總賬中的“累計(jì)折舊”和折舊費(fèi)用， 比較兩者差異以判斷本期折舊是否均計(jì)入成本費(fèi)用， 如果沒有， 機(jī)器人計(jì)算出未攤銷額并將結(jié)果寫入底稿; ⑤讀取本期和上期計(jì)提的折舊費(fèi)用， 分別計(jì)算出費(fèi)用分配比例和兩期折舊分配比例差額， 并根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)判斷是否存在重大差異， 如果存在， 計(jì)算出兩期折舊的分配差異率后將結(jié)果寫入審計(jì)底稿; ⑥綜合之前所得的各種差異額和差異率， 根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)得出初步審計(jì)結(jié)論并寫入底稿， 最后將審計(jì)底稿發(fā)送至審計(jì)助理郵箱， 由審計(jì)助理進(jìn)行進(jìn)一步的復(fù)核和分析。

四、審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點(diǎn)

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實(shí)施

UiPath產(chǎn)品是由UiPath公司開發(fā)的RPA軟件， UiPath平臺(tái)的大多數(shù)任務(wù)都可以通過該平臺(tái)附帶的模板和指令來完成， 無需自行編寫代碼， 具有易上手、部署快捷的優(yōu)點(diǎn)。 因此， 本文長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人選取UiPath為開發(fā)平臺(tái)。

在進(jìn)行機(jī)器人開發(fā)前， 需將長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序流程劃分為可由軟件程序分步解釋的小型審計(jì)模塊。 長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人主要分為六個(gè)模塊： 編制資產(chǎn)明細(xì)表、核對(duì)數(shù)據(jù)是否相符、確定差異額、判斷差異是否可接受、編制折舊測(cè)算表等、比較本期與上期數(shù)據(jù)是否存在較大差異。 其中， 編制資產(chǎn)明細(xì)表是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“查找數(shù)據(jù)表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動(dòng)塊， 從固定資產(chǎn)明細(xì)賬、無形資產(chǎn)明細(xì)賬等資料中獲取數(shù)據(jù)， 并填入資產(chǎn)明細(xì)表。 核對(duì)數(shù)據(jù)是否相符是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“流程決策”等活動(dòng)塊， 將資產(chǎn)加計(jì)數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)看是否相符， 并填寫核對(duì)結(jié)果至審計(jì)底稿。 確定差異額是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“賦值”等活動(dòng)塊， 需確定已記錄金額與預(yù)設(shè)預(yù)期值之間的差異額。 判斷差異是否可接受是應(yīng)用“IF條件”活動(dòng)塊， 按照預(yù)設(shè)差異額標(biāo)準(zhǔn)判斷差異是否可接受。 編制折舊測(cè)算表等是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“查找數(shù)據(jù)表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動(dòng)塊， 從固定資產(chǎn)明細(xì)賬、無形資產(chǎn)明細(xì)賬等資料中獲取數(shù)據(jù)， 并填入累計(jì)折舊測(cè)算表、無形資產(chǎn)攤銷測(cè)算表等。 比較本期與上期數(shù)據(jù)是否存在大量差異是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“IF條件”等活動(dòng)塊， 按照預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)， 比較本期折舊額、攤銷額等是否存在較大差異。

（二）對(duì)組織與人員的影響

將RPA技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)， 證實(shí)了自動(dòng)化科技的價(jià)值， 對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說， 審計(jì)機(jī)器人帶來的是更多的機(jī)會(huì)和更大的挑戰(zhàn)。 以本文的長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?yàn)槔?通過引入RPA技術(shù)， 其現(xiàn)行業(yè)務(wù)流程將被重新設(shè)計(jì)， 自動(dòng)化流程也需要設(shè)計(jì)新的測(cè)試方法。 在審計(jì)業(yè)務(wù)中， 由于大量重復(fù)性高、邏輯確定、穩(wěn)定性低的業(yè)務(wù)流程被自動(dòng)化， 為促進(jìn)人機(jī)合作， 需對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的人員組織進(jìn)行重構(gòu)， 引入機(jī)器人標(biāo)準(zhǔn)框架作為建設(shè)和運(yùn)行指引來設(shè)立新的組織架構(gòu)， 現(xiàn)行項(xiàng)目組可分成機(jī)器人流程處理團(tuán)隊(duì)和例外業(yè)務(wù)處理團(tuán)隊(duì)， 其中的例外業(yè)務(wù)是指必須應(yīng)用審計(jì)人員的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)才能進(jìn)行判斷和處理的一系列工作。 需通過定制開發(fā)、能力配置、技術(shù)服務(wù)、第三方能力集成等來匹配專業(yè)服務(wù)隊(duì)伍， 重新定義部分審計(jì)人員的工作內(nèi)容。

（三）風(fēng)險(xiǎn)分析與控制措施

1. 審計(jì)機(jī)器人程序過于標(biāo)準(zhǔn)化易導(dǎo)致工作結(jié)果不準(zhǔn)確甚至終止作業(yè)。 審計(jì)機(jī)器人同審計(jì)人員相比最大的不同之處在于， 人工審計(jì)可能會(huì)跳過某個(gè)步驟， 或者在處理同一類型業(yè)務(wù)時(shí)前后不一致， 但審計(jì)機(jī)器人會(huì)以預(yù)先設(shè)定好的標(biāo)準(zhǔn)、方式進(jìn)行審計(jì)， 沒有主觀偏見或者審計(jì)程序的不同， 保證了極高的工作準(zhǔn)確性。 但是， 如果控制措施沒有到位或者沒有實(shí)施實(shí)時(shí)監(jiān)控， RPA反而會(huì)降低審計(jì)工作的準(zhǔn)確性。 例如， 正是因?yàn)閷徲?jì)機(jī)器人的執(zhí)行是完全一致的， 只要出現(xiàn)任何錯(cuò)誤， 就會(huì)在審計(jì)業(yè)務(wù)流程和數(shù)據(jù)組中變成具有系統(tǒng)性和擴(kuò)散性的問題。 如果某個(gè)業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)發(fā)生了改變后機(jī)器人沒有及時(shí)調(diào)整， 就會(huì)導(dǎo)致工作結(jié)果不準(zhǔn)確甚至終止作業(yè)。 所以在設(shè)計(jì)審計(jì)機(jī)器人時(shí)， 需要在可能變動(dòng)、可能出錯(cuò)的節(jié)點(diǎn)單獨(dú)設(shè)置變量， 當(dāng)發(fā)現(xiàn)該變量發(fā)生錯(cuò)誤或者改變時(shí)， 允許人工調(diào)整變量值， 這樣可保障機(jī)器人流程被調(diào)整以適應(yīng)新的流程需求從而規(guī)避失誤。

2. 審計(jì)機(jī)器人后臺(tái)運(yùn)行不利于監(jiān)測(cè)維護(hù)， 造成潛在威脅。 維護(hù)問題一直是審計(jì)機(jī)器人部署后面臨的重要挑戰(zhàn)之一。 由于審計(jì)機(jī)器人是基于特定指令在后臺(tái)進(jìn)行批量操作， 若某項(xiàng)指令因?yàn)殄e(cuò)誤被跳過或誤操作， 機(jī)器人會(huì)在人未察覺的情況下輸出錯(cuò)誤結(jié)果， 從而對(duì)審計(jì)可靠性造成潛在威脅。 因此， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要在相應(yīng)節(jié)點(diǎn)埋點(diǎn)來完成運(yùn)行狀態(tài)的信息反饋， 包括： 每個(gè)分塊流程運(yùn)行了多長時(shí)間、有沒有按期執(zhí)行、每個(gè)流程處理了多少業(yè)務(wù)等， 同時(shí)在審計(jì)機(jī)器人運(yùn)行階段還應(yīng)建立問題日志和完善的問題反饋機(jī)制， 只有這樣才能及時(shí)解決問題、優(yōu)化監(jiān)測(cè)維護(hù)， 保證機(jī)器人審計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。

3. 項(xiàng)目組織重構(gòu)、人員分工重定義給審計(jì)工作帶來不穩(wěn)定性。 上文中提到， 在審計(jì)業(yè)務(wù)中引入RPA技術(shù)勢(shì)必需要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目人員組織進(jìn)行重構(gòu)， 同時(shí)還需要重新定義部分審計(jì)人員的工作內(nèi)容。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于人員密集型企業(yè)， 其人員的內(nèi)部、外部波動(dòng)都會(huì)較大程度地影響審計(jì)業(yè)務(wù)， 給審計(jì)工作帶來不穩(wěn)定性。 針對(duì)此， 首先審計(jì)人員有責(zé)任在實(shí)施自動(dòng)化流程之前， 主動(dòng)了解、學(xué)習(xí)審計(jì)機(jī)器人將會(huì)對(duì)其工作造成的改變， 以更好地應(yīng)對(duì)RPA技術(shù)帶來的挑戰(zhàn); 其次， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理團(tuán)隊(duì)也需要提前了解應(yīng)如何使用RPA技術(shù)， 全面考慮不同的風(fēng)險(xiǎn)類別， 確定審計(jì)機(jī)器人會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作， 在部署審計(jì)機(jī)器人之前就建立針對(duì)RPA技術(shù)的相關(guān)控制措施和控制制度， 以有利于提前發(fā)現(xiàn)并解決問題。

五、結(jié)束語

本文以A所為例， 在描述長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析了其審計(jì)過程中存在的問題， 重點(diǎn)闡述了長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的設(shè)計(jì)目標(biāo)與思路、模型構(gòu)建及其運(yùn)行機(jī)理， 并從審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點(diǎn)方面闡述了審計(jì)機(jī)器人技術(shù)路徑和開發(fā)實(shí)施、對(duì)組織與人員的影響以及風(fēng)險(xiǎn)分析與控制措施。 本研究為如何設(shè)計(jì)、開發(fā)長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人及其應(yīng)用提供了切實(shí)、有效的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐方法， 助力會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)高效率、低風(fēng)險(xiǎn)、高質(zhì)量、低成本的審計(jì)目標(biāo)。 RPA在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用， 正給審計(jì)工作帶來前所未有的改變， 期望本研究能為RPA技術(shù)在長期資產(chǎn)循環(huán)實(shí)質(zhì)性程序中的應(yīng)用提供新的思路。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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