韓坤玲 山西省腫瘤醫(yī)院

黨的十九大以來，深化我國醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的步伐逐步加快，并取得了重大成效。為實現(xiàn)公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，各大醫(yī)院在努力提升醫(yī)療服務質(zhì)量的同時，積極尋求建立更加科學、規(guī)范、精細化的運營管理體系，以滿足我國人民日益增長的醫(yī)療衛(wèi)生服務需求。其中，成本核算制度的建設也是醫(yī)院精細化管理體系建設中的一項重要內(nèi)容。

在當前醫(yī)院成本核算工作中，無論是醫(yī)療服務項目成本核算，還是病種成本核算，都普遍以作業(yè)成本法(activity based costing，ABC)為核算基礎與核心。

作業(yè)成本法在上世紀就已經(jīng)被提出，在對這一方法的不斷探索過程中，逐漸受到了許多專業(yè)人士的廣泛關注，并被迅速推廣，這一方法也成為了世界目前最為先進的成本制度之一。

一、作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的基本目的是在企業(yè)管理工作中提供更加精確的成本信息[1]。將作業(yè)量作為基礎，作業(yè)作為分配對象，以此為前提展開作業(yè)分配工作，是一種較為實用的計算方法。作業(yè)的含義是企業(yè)在提供產(chǎn)品以及勞務的過程中出現(xiàn)的人力、技術、原材料等消耗方面的集合體[2]。對于成本計量來說，作業(yè)成本法的一個主要原則表現(xiàn)為：以消耗資源的方式產(chǎn)出作業(yè)，再以消耗作業(yè)的方式生產(chǎn)產(chǎn)品，簡單來說就是將資源消耗的成本歸入到作業(yè)范疇，再將作業(yè)的成本計算到產(chǎn)品中。

在一般情況下進行實踐作業(yè)成本法時，大致可分三步進行：首要任務是明確具體的作業(yè)中心，并將資源耗費價值分配至相應作業(yè)中心。接著構建起清晰的作業(yè)成本庫，通過成本庫將分配到作業(yè)中心的相應資源耗費分解[3]。并確認將其歸結(jié)到各自的作業(yè)成本庫中[4]。最后要將已完成產(chǎn)品的成本詳細計算，將不同作業(yè)成本庫中的價值進行分配，并將其統(tǒng)計進全部完工產(chǎn)品的成本計算單據(jù)中。

二、作業(yè)成本法在醫(yī)院實施中的關鍵問題

目前階段，醫(yī)院通過結(jié)合自身實際情況，漸漸摸索出一套適用于醫(yī)院的作業(yè)成本法基本思路，首先要按照醫(yī)院的基本醫(yī)療業(yè)務流程以及財務數(shù)據(jù)等，將項目的直接費用進行全面性整理，并將成本動因這一因素當作分配間接費用的首要依據(jù)，再通過不同情況下的不同標準，將資源消耗的過程予以追蹤，以此來避免進行分配計算項目間接成本工作時出現(xiàn)誤差。

要想對作業(yè)動因加以確認，首先要做的是確認作業(yè)類型[5]。大多數(shù)醫(yī)院的作業(yè)類型基本上是按照專業(yè)科室以及班組進行劃分的，這樣一來就導致醫(yī)院的許多作業(yè)都屬于多產(chǎn)出類型的作業(yè)。

在實際計算醫(yī)院作業(yè)的成本時，首先要對醫(yī)院的經(jīng)營范圍展開全面性分析，通過分析結(jié)果將進行活動的過程設置為不同種類的作業(yè)，按照作業(yè)的不同情況構建相應數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，在整個成本核算的過程中，這是至關重要的一個步驟。能否恰當?shù)脑O置作業(yè)，將對歸集資源費用、計算成結(jié)果、分攤作業(yè)成本等起到巨大的影響。在實際的計算成本操作中可以采用以下方式：可以先按照由上到下的順序進行層級分析，將醫(yī)院內(nèi)部結(jié)構按照相應層級進行分工，從底部開始，按照從上往下、從左向右的方式對每個層級的三個關鍵方面提出以下三個疑問：①可以很快找到作業(yè)動因嗎？②可以順利滿足成本管理的要求嗎？③核算數(shù)據(jù)的過程是否困難？

針對這三個問題，如果沒有明顯弊端，那么就可以將這一分工流程確定為一個標準作業(yè)[6]。反之。則需要對關鍵點的組成因素進一步分析，并設立更為細小的關鍵點，這樣更為縝密地分解下去，如此一直分解下去，分解到全部大小的關鍵點都以作業(yè)的形式結(jié)束，這樣劃分作業(yè)的工作就完成了。

總而言之，作業(yè)是問題核算的中心，是合理控制成本的基礎[7]。作業(yè)劃分工作越縝密，那么控制成本時就可以做到越精確。但要注意的一點是，劃分作業(yè)的過程如果更加細致，會導致作業(yè)量十分繁重，成本的控制點過于密集，成本的控制力就會大幅下降。同時，這樣的一種采集數(shù)據(jù)方式在采集數(shù)據(jù)困難的情況下也會出現(xiàn)得不到真實信息的情況發(fā)生，進而導致整個成本核算的結(jié)果失去真實性。

三、作業(yè)成本法在醫(yī)院實施的具體核算步驟

(一)科室成本的基礎數(shù)據(jù)采集

利用醫(yī)院信息系統(tǒng)(HIS)、會計核算系統(tǒng)以及人員工資、物流、資產(chǎn)系統(tǒng)等取得包括科室開單收入、執(zhí)行收入、人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、設備折舊、工作量等明細的基礎數(shù)據(jù)。

(二)作業(yè)劃分、資源動因分配與數(shù)據(jù)填報

實際應用中，醫(yī)技類科室以及病種相對單一的臨床科室由于工作流程簡單固定，很容易確定作業(yè)并核算成本，而病種復雜差異大的臨床類科室，其確定作業(yè)的過程就會相對復雜很多，想要避免出現(xiàn)確定作業(yè)困難的情況，就需要醫(yī)院對不同科室的實際醫(yī)療行為、技術流程等進行詳細調(diào)研。

在進行作業(yè)成本分配工作時，其資源動因包括以下四個方面：工時、人員、面積以及工作量。所以當面對某一種作業(yè)只被一種資源所服務時，想要建立一個分配成本到作業(yè)的成本庫較為簡單。但如果許多作業(yè)被同一種資源服務時，在這一過程中，就要以成本動因作為依據(jù)，將資源的消耗合理地分配各不同的作業(yè)。醫(yī)院中的醫(yī)療支出主要分為以下幾類：

①人員經(jīng)費：其包括，職工福利費、基本工資、補助工資等幾種。

②藥品、衛(wèi)生材料：在醫(yī)院中主要包括高值耗材、低值易耗品等。其廣泛采用的方法，是根據(jù)用途計入相應的作業(yè)中。

③其他費用，包括其他醫(yī)療服務中所利用的成本，諸如水電費、日常維修費、培訓費、通訊費用等。

④固定資產(chǎn)折舊費用與無形資產(chǎn)攤銷費用，諸如醫(yī)療設備、房屋建筑等。房屋建筑等資源消耗價值，可以按類別分攤到各作業(yè)中去，由此產(chǎn)生的維修費用等同樣也可按比例計入到各作業(yè)當中去。

⑤計提的醫(yī)療風險基金及其他費用。首先進行歸集科室成本工作，將直接成本統(tǒng)計進醫(yī)療項目服務之外，將間接出現(xiàn)的費用依據(jù)動因的數(shù)量歸集到作業(yè)中。最后按照作業(yè)中心，采用全院動員、下科室填報、微信群答疑等多種方式，對各自資源動因的明細數(shù)據(jù)進行逐個填報。

(三)按作業(yè)動因分配至醫(yī)療服務項目

在實際將作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務項目的流程中，可以作業(yè)動因作為分配基礎，秉持醫(yī)療服務項目消耗作業(yè)的基本方向，通過作業(yè)動因?qū)嶋H作業(yè)成本進行分配，最終分配給受益的醫(yī)療服務項目。

醫(yī)院普遍采用按項目收費的方式進行獲取收益，所以在選擇核算對象時，可以直接選擇對醫(yī)療服務項目進行核算，并計算出成本標的單位成本，最終得出作業(yè)總成本。

某醫(yī)療服務項目的單位成本=直接成本+∑資源動因成本

與科室成本核算結(jié)果相比，醫(yī)療服務項目成本核算結(jié)果更便于使用和控制，使用作業(yè)成本法進行醫(yī)療成本核算工資具有思路清晰的優(yōu)勢，可以十分明確地利用成本動因?qū)Τ杀镜南倪^程進行觀察，這種方式得到的成本數(shù)據(jù)也會更加具有真實性，通過對這些成本數(shù)據(jù)的分析，可以直接找到成本較高的根本原因[7]。

(四)將醫(yī)療項目成本歸集到病種成本(DRG)

這一工作流程的實際核算對象為病種，通過相關方式將相關費用進行合理歸結(jié)并進行病種成本計算的過程。其主要的核算方式是以病種為中心，圍繞因其所消耗的藥品、醫(yī)療服務以及材料等按照相應的標準進行疊加，也即項目疊加法，從而獲得該病種的平均成本。

計算公式為病種成本=∑醫(yī)療項目成本+∑單收費材料成本+∑藥品成本

(五)成本報告與成本分析

最終對成本計算的最后結(jié)果利用報表的方式遞交給相關人員，與此同時也要對成本的變化情況進行綜合分析，并合理提出控制建議。

四、作業(yè)成本法在醫(yī)院成本管理應用中的評價

作業(yè)成本法的優(yōu)勢：

在具體的醫(yī)院成本管理工作展開的過程中，作業(yè)成本法的優(yōu)勢相較于傳統(tǒng)的全成本核算方法優(yōu)勢很明顯，核算成本結(jié)果更加合理。對于醫(yī)院管理者而言，成本數(shù)據(jù)能夠有效反映醫(yī)院醫(yī)療服務項目的盈虧情況，更便于管理者對相關的成本責任和管理措施進行有效落實，合理進行資源配置，從而有效提升醫(yī)院整體成本管控的效果。通過完善原有的管理機制，進一步對醫(yī)療質(zhì)量安全水平加以提高。

對于醫(yī)院研究者而言，能在掌握作業(yè)信息全面情況的同時，也更有深度地對成本動因進行探索。不僅可以對多個方面的疾病類型進行客觀性評價，同時也可對于具有特征性的疾病的治療成本進行對比化的評價。

核算出真實醫(yī)療成本，也為醫(yī)療服務相關價格提供依據(jù)，因此通過這一流程的操作，醫(yī)院可以在最大程度上保護患者利益的同時，也對醫(yī)療價格進行更為科學合理化的制定，避免出現(xiàn)虛假價格等情況的發(fā)生。

在實際應用中，作業(yè)成本法受到很多因素的制約。由于醫(yī)院的工作的種類繁多，并且不同工作間的程序都有著較大差異，并且因為醫(yī)院工作的特殊性，導致其不穩(wěn)定的因素也很多。例如，在進行對病因的診斷時，醫(yī)生是往往需要在長時間的臨床表現(xiàn)以及總體考量來確認病因。在許多患者都患有同一種疾病的情況下，可由于病情、年齡等情況的不同，患者需要接受的檢查以及治療措施也同樣大不相同。這種不確定性，導致很難對作業(yè)進行劃分。