周開(kāi)堅(jiān) 湛江財(cái)貿(mào)中等專業(yè)學(xué)校

借款費(fèi)用合理地資本化對(duì)于企業(yè)發(fā)展具有極為重要的意義，其可擴(kuò)大企業(yè)資本化范圍，對(duì)于項(xiàng)目周期較長(zhǎng)的項(xiàng)目，能有效減少財(cái)務(wù)費(fèi)用支出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)范圍的持續(xù)擴(kuò)大，也能夠在一定程度上降低企業(yè)成本。借款費(fèi)用的合理資本化既能影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，又能增強(qiáng)企業(yè)償還債務(wù)能力，減少企業(yè)相關(guān)利息費(fèi)用。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何確保資本化處理最佳化是值得探討的問(wèn)題。

一、企業(yè)借款費(fèi)用資本化處理

通常來(lái)說(shuō)，企業(yè)借款費(fèi)用的資本化方式主要有兩種，一種是將借款費(fèi)用資本化處理，費(fèi)用計(jì)入到資產(chǎn)成本當(dāng)中，算作專門(mén)借款。另一種是將借款費(fèi)用化，計(jì)入到企業(yè)的當(dāng)期損益當(dāng)中。在此過(guò)程中，由于企業(yè)的借款目的呈現(xiàn)多元化特點(diǎn)，因此較為復(fù)雜，并且企業(yè)的專門(mén)借款也包含了一般化的借款，這就需要進(jìn)行綜合分析處理[1]，從而確定費(fèi)用比例。當(dāng)前，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)不適用于借款費(fèi)用資本化處理，雖然已經(jīng)提出了關(guān)于借款利息的計(jì)算方法，但在進(jìn)行實(shí)踐的過(guò)程中卻還存在諸多問(wèn)題，由此也影響了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的有效表達(dá)與合理披露。

二、現(xiàn)存問(wèn)題

(一)借款費(fèi)用分配方面的問(wèn)題

對(duì)于只有一項(xiàng)的一般借款、專項(xiàng)借款，費(fèi)用合理地資本化較為簡(jiǎn)單，而在企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中多對(duì)應(yīng)多項(xiàng)專項(xiàng)借款、多項(xiàng)一般借款，也涉及到多項(xiàng)工程，這也說(shuō)明費(fèi)用資本化處理更加復(fù)雜，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)也更加繁瑣。在應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，雖然資本化處理范圍有所擴(kuò)大，但也使得借款費(fèi)用分配壓力越來(lái)越大[2]，借款費(fèi)用合理地資本化實(shí)踐更為棘手。就專項(xiàng)借款而言，此部分的費(fèi)用不能與累加資產(chǎn)聯(lián)系起來(lái)，必須將其分配到不同的資產(chǎn)中，而如何確定分配比例，并將分配執(zhí)行到位，是借款費(fèi)用合理地資本化中需要重點(diǎn)探討的問(wèn)題。

(二)有操作利潤(rùn)嫌疑

借款費(fèi)用可以作為當(dāng)期利潤(rùn)遞減項(xiàng)目計(jì)入到財(cái)務(wù)費(fèi)用當(dāng)中，但在某些情況下，借款費(fèi)用也可以直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本中，這就意味著借款費(fèi)用金額、借款范圍等可能會(huì)受到企業(yè)人員的主觀影響，借款金額大小、資本化處理方式很多時(shí)候反而成為企業(yè)利潤(rùn)操作的手段，影響了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露，對(duì)企業(yè)整體利潤(rùn)造成不利影響。

(三)引發(fā)企業(yè)資本管理的相關(guān)擔(dān)憂

當(dāng)前，對(duì)于企業(yè)借款的資本化處理仍舊存在諸多模糊之處，無(wú)論費(fèi)用是否能夠滿足資本化的條件，都需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行反復(fù)核對(duì)確認(rèn)，最終確定。即使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做了相關(guān)規(guī)定，但多項(xiàng)資產(chǎn)分配借款費(fèi)用時(shí)受會(huì)計(jì)人員主觀判斷影響較大，這要求會(huì)計(jì)人員必須具備準(zhǔn)確的判斷與認(rèn)知能力，但從本質(zhì)上說(shuō)，這三項(xiàng)費(fèi)用來(lái)源又有本質(zhì)性的差別，資本來(lái)源劃分差異較大，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是不小的挑戰(zhàn)，也引發(fā)了借款費(fèi)用資本化可靠性的相關(guān)擔(dān)憂。

(四)資本化處理與稅法沖突

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的賬務(wù)處理具有顯著的指導(dǎo)作用，但其也存在與稅法方面的相關(guān)沖突[3]，對(duì)于其與稅法之間的銜接未有明確的說(shuō)明，由此導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行借款費(fèi)用資本化處理時(shí)容易與稅法出現(xiàn)沖突風(fēng)險(xiǎn)。在《稅法》中，以房地產(chǎn)企業(yè)為例，其作為開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的主體，工程開(kāi)發(fā)過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在工程竣工前計(jì)入到開(kāi)發(fā)成本當(dāng)中。如果從專項(xiàng)借款角度來(lái)看，這是符合借款資本化處理標(biāo)準(zhǔn)的，但稅法中否定了相關(guān)的約束條件，由此使得兩者的矛盾凸顯。通常認(rèn)為在房地產(chǎn)項(xiàng)目中產(chǎn)生的長(zhǎng)期借款是為了進(jìn)行工程項(xiàng)目建設(shè)，但如果此項(xiàng)借款的應(yīng)用目的與工程項(xiàng)目建設(shè)不對(duì)應(yīng)，則無(wú)法確定這是否屬于專項(xiàng)借款?？梢?jiàn)，目前急需解決的問(wèn)題是將借款費(fèi)用資本化處理規(guī)則與《稅法》規(guī)定達(dá)成共識(shí)，從而解決兩者之間存在的矛盾。

三、優(yōu)化策略

(一)合理確定資本化金額

企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)要求，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，對(duì)借款費(fèi)用的資本化金額進(jìn)行比例確定。對(duì)于借款費(fèi)是同一時(shí)期的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行累計(jì)加權(quán)得出平均數(shù)再進(jìn)行計(jì)算，然后將多余的資本化金額確定下來(lái)，以便于進(jìn)行計(jì)算。如果開(kāi)始和結(jié)束的時(shí)間不相同，借款費(fèi)用應(yīng)該分開(kāi)結(jié)算，并且分開(kāi)進(jìn)行加權(quán)結(jié)算，并累計(jì)得出最合理的資本化金額。如果是同一時(shí)期開(kāi)始的，但是不同時(shí)期到期的費(fèi)用資本化處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算加權(quán)平均數(shù)。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)設(shè)置相關(guān)的管理制度，對(duì)會(huì)計(jì)工作人員進(jìn)行日常行為的監(jiān)管，通過(guò)讓會(huì)計(jì)人員相互審核計(jì)算的費(fèi)用，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后及時(shí)查找原因加以調(diào)整，最大限度確保借款費(fèi)用金額的準(zhǔn)確性。

(二)減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間

應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行借款費(fèi)用資本化處理[4]，以對(duì)企業(yè)的具體情況進(jìn)行判斷，確定其是否會(huì)在一般借款或者符合資本化處理的資產(chǎn)上面出現(xiàn)操作利潤(rùn)的情況。尤其是在企業(yè)提升業(yè)績(jī)的關(guān)鍵發(fā)展時(shí)期，應(yīng)當(dāng)針對(duì)企業(yè)的一般借款、專門(mén)借款進(jìn)行全面的審核與評(píng)估，而對(duì)于企業(yè)進(jìn)行計(jì)算資本化利息的行為，其對(duì)應(yīng)的計(jì)算依據(jù)和方法也要有所了解和分析，評(píng)估其合理性。對(duì)于利息資本化情況的分析要結(jié)合企業(yè)的整體情況，基于其對(duì)應(yīng)的支出成本及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)分析，從而評(píng)估費(fèi)用資本化處理的科學(xué)性與合理性，以免出現(xiàn)誤進(jìn)行資本化處理的情況。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)作為工程核算資產(chǎn)情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注?？偨Y(jié)來(lái)說(shuō)，規(guī)范借款費(fèi)用利潤(rùn)操作行為的對(duì)策主要是借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)量方法應(yīng)統(tǒng)一，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)符合資本化條件的存貨、固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)等，不管是專門(mén)借款、一般借款還是自有資金，都必須進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)，要進(jìn)一步確認(rèn)借款資金支出和占用的順序。按照專門(mén)借款、一般借款、自有資金順序，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化處理，一旦出現(xiàn)借入款項(xiàng)利率不相同時(shí)，基于先進(jìn)先出法確認(rèn)利率，防止企業(yè)利用借款利息費(fèi)用操作利潤(rùn)。要加大對(duì)借款費(fèi)用資本化金額計(jì)算合理性的研究，加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算應(yīng)根據(jù)先入先出原則。如果時(shí)間相同，則按照期限短優(yōu)先的原則進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)。計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，借款資金與企業(yè)各種資產(chǎn)支出相掛鉤，實(shí)現(xiàn)借款在各種資本成本中的分配。同時(shí)要加強(qiáng)貸款管理，銀行只給企業(yè)貸款指標(biāo)，而不是一次性撥劃到企業(yè)賬戶中，企業(yè)需要用到該筆款項(xiàng)是再直接支付。

(三)帶來(lái)企業(yè)資本分配的最佳化

資金對(duì)于企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展來(lái)說(shuō)是根本性的保障，企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都需要成本，企業(yè)的資金主要來(lái)源于所有者的資本，以及通過(guò)借款而擁有的資金。就一般借款來(lái)說(shuō)，如果其超出了專門(mén)的借款資金范圍，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)專門(mén)借款資金是否來(lái)源于一般借款。同時(shí)，要加大對(duì)其經(jīng)營(yíng)期間現(xiàn)金流量的監(jiān)測(cè)，若現(xiàn)金流是正值，則要進(jìn)一步確定資本化費(fèi)用的項(xiàng)目費(fèi)用來(lái)源于是否是固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)只有超出專門(mén)費(fèi)用借款費(fèi)用余額才能達(dá)到資本化處理的門(mén)檻。如果現(xiàn)金流量是負(fù)值，一般認(rèn)為資本化的金額主要來(lái)源于一般借款，費(fèi)用資本化應(yīng)受到當(dāng)期借款利息的限制，按照先入先出的原則累計(jì)加權(quán)計(jì)算，并且要對(duì)專門(mén)借款所產(chǎn)生的資本費(fèi)用和支出進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分和計(jì)算，若前一項(xiàng)借款沒(méi)有完全支出，后一筆借款也不得支出，前者借款支出始終是后者借款支出的必要條件。

(四)及時(shí)化解與稅法的爭(zhēng)議矛盾

當(dāng)務(wù)之急是探討兩者的有效銜接點(diǎn)，同樣以房地產(chǎn)企業(yè)為例，按照新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于專項(xiàng)借款規(guī)范進(jìn)入項(xiàng)目成本的要求，與按照稅法規(guī)定不直接進(jìn)入成本的要求有既定矛盾，必須讓兩者協(xié)調(diào)和解，達(dá)成借款費(fèi)用資本化管理的共識(shí)[5]，針對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，以及超過(guò)12 個(gè)月的借款費(fèi)用進(jìn)行分析，并選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸绞?，根?jù)其具體情況確定其在法律規(guī)范中的優(yōu)先級(jí)情況[6]。通常情況下，《稅法》中相關(guān)規(guī)定可以在確保稅收不流失的情況下，適當(dāng)?shù)叵驎?huì)計(jì)準(zhǔn)則傾斜，促使兩者達(dá)成共識(shí)，以對(duì)企業(yè)進(jìn)行合理指導(dǎo)，科學(xué)地進(jìn)行費(fèi)用資本化處理，幫助企業(yè)提升利潤(rùn)調(diào)節(jié)能力，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升[7-8]。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)常常借助來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，以指導(dǎo)自己更好地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，但借款費(fèi)用發(fā)生后計(jì)入資產(chǎn)成本還是納入當(dāng)期損益往往存在問(wèn)題，其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)成本、費(fèi)用、利潤(rùn)等都有不可忽視的影響，借款費(fèi)用合理地資本化是企業(yè)費(fèi)用管理的有效舉措。而優(yōu)化管理的前提是借款費(fèi)用資本化的合理分配、資本化金額的明確以及其與稅法矛盾的解決，在國(guó)家規(guī)定的基礎(chǔ)上，指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況合理開(kāi)展借款費(fèi)用的資本化處理工作，保證核算過(guò)程中數(shù)據(jù)的有效性，使得企業(yè)更有資金方面的保障。