黃利萍

土地是一種特殊的商品，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，生產(chǎn)和生活建設(shè)用地的需求不斷擴大，土地這種相對稀缺的資源，其價值也會自然增值，所以部分現(xiàn)金流較好的企業(yè)囤積了以前年度取得的土地。但隨著中央政策層面“房住不炒”的定位，多地出臺了房地產(chǎn)“最嚴(yán)調(diào)控”政策，土地開始限價，同時，庫存土地轉(zhuǎn)讓在不同方式下的涉稅影響也存在較大差異。因此，實務(wù)中企業(yè)在轉(zhuǎn)讓庫存土地時，應(yīng)基于涉稅影響的不同審慎選擇轉(zhuǎn)讓方式?！敦斦慷悇?wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32 號）及《財政部 稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）在一定程度上為企業(yè)減少了增值稅的稅負(fù)，在此背景下，企業(yè)應(yīng)更好地利用稅率調(diào)整來對企業(yè)相關(guān)活動進行納稅籌劃。本文以企業(yè)轉(zhuǎn)讓庫存土地為研究對象，通過案例對企業(yè)2016年4月30日前取得的土地以直接轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓兩種情況進行了涉稅分析，其中土地直接轉(zhuǎn)讓方式簡單、直觀；但股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式下涉及眾多稅收優(yōu)惠政策和規(guī)定，涉稅風(fēng)險大，需要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門做好溝通。因此本文通過案例分析提出了相應(yīng)的納稅籌劃建議，以期幫助企業(yè)做出更好的決策。

一、案例基本情況

A集團公司(以下簡稱A集團)100%投資控股B公司，投資額為40000萬元。B公司于2014年取得一塊宗地，用地性質(zhì)為住宅用地，凈用地面積約295.48畝，規(guī)劃容積率≤1.1；土地價款29200萬元，契稅及配套設(shè)施費1800萬元，前期建設(shè)費1400萬元，合計已發(fā)生土地及開發(fā)成本32400萬元(29200+1800+1400)，另B公司發(fā)生設(shè)計成本4800萬元。目前預(yù)計宗地評估價為131300 萬元。如宗地進行房地產(chǎn)開發(fā)，A集團提供了開發(fā)項目數(shù)據(jù)參考值：住宅可售建筑面積216442平方米，銷售單價1.6萬元/平方米，建安成本0.32萬元/平方米，精裝成本0.13萬元/平方米，營銷費用按銷售額的3%估算，管理費用按銷售額的3.5%估算，財務(wù)費用按宗地評估價的8%估算一年利息。A集團于2019年末擬考慮以下兩種轉(zhuǎn)讓方式:(1)土地直接轉(zhuǎn)讓模式，A集團將擁有宗地按評估價直接轉(zhuǎn)讓；(2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式，A集團將持有的B公司70%股權(quán)按宗地評估價進行轉(zhuǎn)讓。

針對此案例，A集團如何進行轉(zhuǎn)讓最為有利，需要進行納稅籌劃分析。假設(shè)B公司沒有別的資產(chǎn)與負(fù)債，A集團、B公司及投資方(土地購買方）均為增值稅一般納稅人，三方適用的相關(guān)稅率分別為增值稅9%、城市維護建設(shè)稅7%及教育費附加5%、企業(yè)所得稅25%。

二、土地直接轉(zhuǎn)讓模式下的納稅分析

（一）增值稅

根據(jù)《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。具體來說，A集團需按土地評估價131300萬元減去取得該土地使用權(quán)的原價29200萬元后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅，即應(yīng)交增值稅［(131300-29200)/(1+5%)］×5%=4861.9(萬元)。

（二）城市維護建設(shè)稅及教育費附加、印花稅

1.城市維護建設(shè)稅及教育費附加。根據(jù)城市維護建設(shè)稅及教育費附加的相關(guān)規(guī)定，在前述4861.9萬元增值稅納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，A集團此次轉(zhuǎn)讓還需繳納583.43萬元（4861.9×(7%+5%)）的城建稅及教育費附加。

2.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，A集團需與土地購買方簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同，雙方需要根據(jù)合同金額各自繳納65.65萬元(131300×0.5‰)的印花稅。

（三）土地增值稅

根據(jù)土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)，A集團轉(zhuǎn)讓土地，產(chǎn)生土地增值，屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍。具體來說，轉(zhuǎn)讓土地的不含稅銷售收入為126438.1萬元(131300-4861.9)；轉(zhuǎn)讓過程中，開發(fā)土地所需成本可以再加計開發(fā)成本的20%扣除，即前期建設(shè)費1400萬元可加計扣除280萬元(1400×20%)；扣除項目包含土地及開發(fā)成本32400萬元、相關(guān)稅金（含城建及教育費附加、印花稅）以及加計扣除280萬元，則可扣除項目金額合計為：32400+583.43+65.65+280=33329.08萬元。

為此，可進一步確定土地直接轉(zhuǎn)讓模式下的增值額為93109.02萬元(126438.1-33329.08)；增值率為279%(93109.02/33329.08×100%)，則適用的土地增值稅率為60%；因此，A集團將土地按評估價131300萬元直接轉(zhuǎn)讓模式下的土地增值稅應(yīng)納稅額為:93109.02×60%-33329.08×35%=44200.23萬元。

（四）企業(yè)所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)，A集團轉(zhuǎn)讓土地需要以轉(zhuǎn)讓所得(不含稅銷售收入126438.1萬元)扣除轉(zhuǎn)讓成本37200萬元(32400+4800)及相關(guān)稅金44849.31萬元(583.43+65.65+44200.23)后的金額作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額，然后按照適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

即，A集團將土地以評估價格131 300萬元直接轉(zhuǎn)讓模式下的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為：(126438.1-37200-44849.31)×25%=11097.2萬元。

（五）相關(guān)注意事項

根據(jù)《契稅暫行條例》的規(guī)定，土地購買方需按土地轉(zhuǎn)讓合同的金額申報繳納契稅，稅率4%，即按不含稅銷售收入計算契稅，應(yīng)交契稅5057.52萬元（126438.1×4%）。

綜上，A集團將土地以評估價格131 300萬元直接轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)的凈利潤為：126438.1-37200-44849.31-11097.2=33291.59萬元。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下的納稅分析

股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案為A集團將持有的B公司70%股權(quán)按宗地評估價進行轉(zhuǎn)讓，即土地購買方按照土地評估價的70%（131300×70%=91910萬元）置換B公司70%股權(quán)；這也就意味著A集團轉(zhuǎn)讓土地的收益來自兩個方面，一方面為股權(quán)交易環(huán)節(jié)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，另一方面為股權(quán)投資環(huán)節(jié)從B公司分回的稅后利潤。因此，分別從股權(quán)交易環(huán)節(jié)與股權(quán)投資環(huán)節(jié)來進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的納稅分析。

（一）股權(quán)交易環(huán)節(jié)的納稅分析

1.增值稅。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）及其實施細(xì)則（財法字〔1996〕6號）的規(guī)定，此案例的轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)不屬于土地增值稅的應(yīng)稅范圍，A集團不屬于土地增值稅的納稅義務(wù)人，不需交納土地增值稅。

不過， A公司的轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)是否交土地增值稅，在實務(wù)界存在一定分歧。根據(jù)國家稅務(wù)總局曾給深圳（國稅函〔2000〕687號）、廣西壯族自治區(qū)（國稅函〔2009〕387號）、天津（國稅函〔2011〕415號）下發(fā)的批復(fù)，控股股東以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，應(yīng)征收土地增值稅，這三個省、市、自治區(qū)提交的案例均為控股股東轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的情況，目前還沒有控股股東轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)交土地增值稅的案例。

3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，A集團需與股權(quán)購買方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，雙方需要根據(jù)合同金額各自繳納45.96萬元(131300×70%×0.5‰)的印花稅。

4.企業(yè)所得稅。根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)，A集團轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要以轉(zhuǎn)讓所得91910萬元（131300×70%）扣除轉(zhuǎn)讓成本28000萬元(40000×70%)及相關(guān)稅金（印花稅45.96萬元）后的金額作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得額，然后按照適用稅率計算繳納企業(yè)所得稅。A集團以評估價格91910萬元轉(zhuǎn)讓B公司70%股權(quán)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為:(91910-28000-45.96)×25%=15966.01萬元。

5.相關(guān)注意事項。根據(jù)《契稅暫行條例》規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于契稅的應(yīng)稅范圍，股權(quán)購買方不需繳納契稅。

綜上，A集團以評估價91910萬元轉(zhuǎn)讓B公司70%股權(quán)的股權(quán)交易環(huán)節(jié)實現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為:91910-28000-45.96-15966.01=47898.03萬元。

（二）股權(quán)投資環(huán)節(jié)的納稅分析

本案例的股權(quán)投資環(huán)節(jié)納稅分析實為B公司開發(fā)銷售住宅的納稅分析。

1.增值稅。根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)法律法規(guī)，B公司開發(fā)銷售住宅適用9%的增值稅率，并以取得的全部售房款扣除受讓土地價款后的金額為銷售額計算銷項稅額；建安成本與裝修可按9%的增值稅率計算進項稅額；營銷費用、管理費用及轉(zhuǎn)讓前土地相關(guān)前期開發(fā)費可按6%的增值稅率計算進項稅額；現(xiàn)假設(shè)成本費用（除土地外，土地于2014年取得，土地票據(jù)為營改增之前的非稅收入繳款書）均能全部取得對應(yīng)增值稅率的專用發(fā)票。具體來說，B公司開發(fā)銷售住宅的增值稅銷項稅額為：［（216442×1.6-29200）/ （1+9%）］×9%=26183.16萬元；建安成本及裝修對應(yīng)的進項稅額為：［（216442×（0.32+0.13）/（1+9%）］×9%）=8042.11萬元，營銷費用與管理費用對應(yīng)的進項稅額為：［（216442×1.6×（3%+3.5%）/（1+6%）］×6%）=1274.15萬元，轉(zhuǎn)讓前土地相關(guān)前期開發(fā)費對應(yīng)的進項稅額為：［（1400+4800）/（1+6%）］×6%=350.94萬元，則B公司開發(fā)銷售住宅可抵扣的進項稅額合計為：8042.11+1274.15+350.94=9667.2萬元；那么，B公司開發(fā)銷售住宅應(yīng)繳納的增值稅為：26183.16-9667.2=16515.96萬元。

2.城市維護建設(shè)稅及教育費附加、印花稅等稅費。具體如下：

（1）城市維護建設(shè)稅及教育費附加。在前述16515.96萬元增值稅納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，B公司開發(fā)銷售住宅還需繳納1981.92萬元[16515.96×(7%+5%)]的城建及教育費附加。

（2）印花稅。B公司需要根據(jù)商品房買賣合同金額繳納173.15萬元(216442×1.6×0.5‰)的印花稅。

3.土地增值稅。B公司開發(fā)銷售住宅，產(chǎn)生土地增值，屬于土地增值稅應(yīng)稅范圍，計算增值額的扣除項目包括取得土地使用權(quán)支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金及加計扣除金額。具體來說，B公司開發(fā)銷售住宅過程中，土地增值稅計算增值額的扣除項目為：

（1）土地款29200萬元；

（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本含受讓土地時相關(guān)契稅及配套費1800萬元，轉(zhuǎn)讓前土地相關(guān)前期開發(fā)費5849.06萬元（1400+4800-350.94），建安及配套裝修費89356.79萬元[216442×（0.32+0.13）-8042.11]，房地產(chǎn)開發(fā)成本合計為：1800+5849.06+89356.79=97005.85萬元。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用按照土地款與房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項之和的10%計算，即（29200+97005.85）×10%=12620.58萬元；

（4）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金含城市維護建設(shè)稅、教育費附加及印花稅，即1981.92+173.15=2155.07萬元；

（5）加計扣除金額按照土地款與房地產(chǎn)開發(fā)成本兩項之和的20%計算，即（29200+97005.85）×20%=25241.17萬元。

綜上，扣除項目金額合計為：29200+97005.85+12620.58+2 155.07+25241.17=166222.67萬元；增值額為：216442×1.6/（1+9%）+ ［29200/（1+9%）］×9%-166222.67=153901.37萬元；增值率為93%（153901.37/166222.67×100%），適用的土地增值稅率為40%；因此，B公司開發(fā)銷售住宅的土地增值稅應(yīng)納稅額為：153901.37×40%-166222.67×5%=53249.41萬元。

4.企業(yè)所得稅。B公司開發(fā)銷售住宅的銷售收入為：216442×1.6/（1+9 %）=317713.03萬元；土地成本為：29200/（1+9%）=26788.99萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本與前文土地增值稅中的該項目金額一致，為97005.85萬元；房地產(chǎn)開發(fā)費用含營銷費用、管理費用及財務(wù)費用三項期間費用。具體來說，B公司開發(fā)銷售住宅的營銷費用為：216442×1.6×3%/（1+6%）=9801.15萬元，管理費用為：216442×1.6×3.5%/（1+6%）=11434.67萬元，財務(wù)費用為：131300×70%×8%=7352.8萬元，即B公司開發(fā)銷售住宅的期間費用合計：9801.15+11434.67+7352.8=28588.62萬元；根據(jù)前文土地增值稅的分析可知，B公司開發(fā)銷售住宅有關(guān)稅金包含城市維護建設(shè)稅與教育費附加1981.92萬元、印花稅173.15萬元、土地增值稅53249.41萬元，合計為：1981.92+173.15+53249.41=55404.48萬元；則B公司開發(fā)銷售住宅的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為：317713.03-26788.99-97005.85-28588.62-55404.48=109925.09萬元，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額為109925.09×25%=27481.27萬元。

綜上，B公司開發(fā)銷售住宅的凈利潤為：109925.09-27481.27=82443.82萬元。A集團在股權(quán)投資環(huán)節(jié)從B公司分回的稅后利潤為：82443.82×30%=24733.15萬元。

對比兩種轉(zhuǎn)讓模式來看，A集團選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下的股權(quán)交易環(huán)節(jié)不涉及增值稅與土地增值稅，此模式的相關(guān)稅負(fù)壓力小很多。兩種模式均須在轉(zhuǎn)讓當(dāng)年確認(rèn)繳納并一次性繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)前文分析結(jié)果，A集團在兩種轉(zhuǎn)讓模式下實現(xiàn)的凈利潤不同。土地直接轉(zhuǎn)讓模式下實現(xiàn)的凈利潤為33291.59萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下實現(xiàn)的凈利潤為72631.18萬元（47898.03+24733.15），相差39339.59萬元。凈利潤差異產(chǎn)生的主要原因為不同的轉(zhuǎn)讓模式下稅收負(fù)擔(dān)不同，土地直接轉(zhuǎn)讓模式需在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納土地溢價產(chǎn)生的土地增值稅，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式因土地溢價產(chǎn)生的土地增值稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)不需繳納，而是轉(zhuǎn)移到股權(quán)購買方承擔(dān)。

但是A集團并不一定能選擇轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)這種稅負(fù)較低的方式。比如，A集團股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下的轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)是否交土地增值稅問題，應(yīng)提前跟當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通，取得稅務(wù)部門同意的前提下才能選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式；如果A集團是A股上市公司，又面臨在A股市場申請再融資，根據(jù)證監(jiān)會對于涉房業(yè)務(wù)上市公司申請再融資的相關(guān)規(guī)定，涉房上市公司的再融資只能在完全剝離房地產(chǎn)后方能推行，那么，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)這種模式就不利于A集團的再融資；B公司在一年內(nèi)完成全部住宅的開發(fā)與銷售，并實現(xiàn)凈利潤82443.82萬元，現(xiàn)實中并不能一定實現(xiàn)。為此，A集團選擇哪種模式，考慮稅負(fù)的同時還要綜合考慮其他因素。