許懷喜

（濰坊市工業(yè)發(fā)展促進中心，山東 濰坊 261041）

2021年1月1日，財政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下稱《基本指引》）開始實施，這標志著事業(yè)單位成本核算在技術層面的頂層設計得以確立，為事業(yè)單位制定出臺具體成本核算規(guī)范，開展成本核算工作提供了基本遵循。此外，2019年實施的政府會計準則制度全面引入權責發(fā)生制基礎，為事業(yè)單位開展成本核算提供了可行條件。

一、事業(yè)單位開展成本核算的意義

我國的事業(yè)單位普遍具有公益性特征，通常隸屬于政府有關部門，工作經(jīng)費主要來源是財政撥款，部分有經(jīng)營活動的事業(yè)單位其經(jīng)營活動均不以營利為目的。事業(yè)單位經(jīng)費使用多數(shù)缺少詳細的規(guī)劃，預算編制粗放，業(yè)務活動中只講投入，不計產出，少有成本控制意識。由于長期缺乏相關成本信息，事業(yè)單位無法從成本角度衡量業(yè)務的實施效果，無法綜合衡量預算資金使用效果。此外，從事業(yè)單位內部管理角度，也需要對開展業(yè)務活動預先設定的與成本相關的績效指標進行評價。因此，開展事業(yè)單位成本核算工作，摸清單位運行成本及政策項目的實施成本，提高預算資金使用效果和績效評價的準確性，為合理配置公共資源奠定基礎。

近年來，國家不斷推進治理體系和治理能力建設，厲行節(jié)約、反對浪費，關注預算資金使用效益、硬化責任約束已成常態(tài)，加強事業(yè)單位成本核算工作，為事業(yè)單位成本控制、績效評價提供基礎信息，成為當前較為緊迫的工作。

二、當前事業(yè)單位成本核算工作面臨的問題

（一）成本核算意識薄弱

長期以來，事業(yè)單位主要是花財政的錢，從領導到普通職工普遍缺乏成本意識，認為只有企業(yè)才進行成本核算。許多事業(yè)單位認為只要將預算資金花出去就是完成工作，極少從成本角度關注資金的使用。此外，財政部門對預算執(zhí)行率指標的過度關注，促使部分單位突擊花錢，浪費資金現(xiàn)象突出。預算重編制、輕執(zhí)行；講投入，不講產出效益，這與黨中央倡導的堅持艱苦奮斗、勤儉節(jié)約，將更多的資金、資源節(jié)省下來用于保障和改善民生的要求相背離。

（二）相關獎懲制度缺失

目前政府部門對事業(yè)單位的考核主要是單位整體績效考核評價，考核的重點主要是圍繞工作完成情況、業(yè)務開展情況、組織人事管理等方面，其中資金考核部分占比極少，主要是資金安全、資金違規(guī)使用，對于資金使用效益、浪費節(jié)約方面鮮有關注。全面預算績效管理實施以來，具體實施推進緩慢，績效評價結果應用明顯不足，預算資金批復未與評價結果掛鉤，節(jié)約不獎，浪費不罰，缺乏必要的獎懲機制，事業(yè)單位缺乏控制成本的動力，浪費現(xiàn)象普遍存在。

（三）會計隊伍及信息化建設滯后

會計工作是一項專業(yè)性很強的技術工作，從業(yè)人員應當具備較強的專業(yè)能力，而事業(yè)單位人員錄用制度使人員更新困難，崗位流動性差，加上部分領導存在事業(yè)單位會計業(yè)務簡單，誰都能夠勝任的錯誤認識，許多事業(yè)單位從會計崗位設置、人員配備上都存在較大的隨意性，相當一部分財務人員是“半路出家”“現(xiàn)學現(xiàn)賣”，從未系統(tǒng)學習過會計理論，稍稍復雜一些的業(yè)務就難以處理。此外，由于之前很少有事業(yè)單位開展成本核算工作，從業(yè)人員普遍缺乏成本核算經(jīng)驗。

財政部《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》發(fā)布已經(jīng)超過10年，由于缺乏單位主要領導支持，部分事業(yè)單位會計信息化建設推進緩慢，個別單位手工記賬、部分單位財務軟件不符合要求，造成會計人員不會用、不能用財務軟件的情況。此外，許多事業(yè)單位的信息系統(tǒng)存在“信息孤島”現(xiàn)象，比如工資系統(tǒng)、會計核算系統(tǒng)、財政一體化系統(tǒng)、財政決算系統(tǒng)等之間的關聯(lián)數(shù)據(jù)互不兼容，難以形成數(shù)據(jù)共享。又比如財政資產管理系統(tǒng)與政府會計核算系統(tǒng)未形成對接，折舊（攤銷）業(yè)務無法實現(xiàn)自動計提并生成記賬憑證；財政工資系統(tǒng)數(shù)據(jù)因格式原因無法直接導入銀行代發(fā)系統(tǒng)、無法直接導入個人所得稅代扣代繳系統(tǒng)等，不同系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)需由人工重新歸整，極大降低了工作效率。

（四）成本核算操作規(guī)范尚待細化完善

《基本指引》的頒布實施，完成了事業(yè)單位成本核算工作的頂層設計，事業(yè)單位開展成本核算工作尚需制定更加細致的規(guī)范來指導具體成本核算工作。會計核算是成本核算的基礎，事業(yè)單位成本核算所需基礎數(shù)據(jù)主要由政府會計財務會計核算產生，財務會計相關明細科目及輔助核算如何設置，與成本項目如何銜接等問題都需要相關規(guī)范加以明確。

三、事業(yè)單位開展成本核算工作的幾點建議

（一）樹立成本控制意識，強化預算績效管理導向

當前財政資金支出存在一定壓力，支出結構急需優(yōu)化，事業(yè)單位應將成本控制意識貫穿于預算編制到預算執(zhí)行的全過程，樹立“花錢必問效、無效必問責”的成本效益理念，努力提高資金使用效率。事業(yè)單位要根據(jù)自身特點建立有效的成本核算模式，找出成本變化影響因素，確定資源耗費的主要環(huán)節(jié)，針對性地開展成本控制工作。

2018年，中共中央、國務院印發(fā)了《關于全面實施預算績效管理的意見》要求建立“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系，實現(xiàn)預算和績效管理一體化，改變財政資金分配格局，建立動態(tài)調整機制。事業(yè)單位必須樹立成本控制意識，將成本核算與績效評價密切結合，強化績效評價結果應用，加大評價結果在單位整體績效評價體系中的比重，對成本控制好、績效評價高的單位給予獎勵，對成本控制不力，績效評價低的單位通過壓減財政預算等形式提高事業(yè)單位主動控制成本動力，不斷提高財政資金使用效益。

（二）加強會計隊伍建設，提升各類系統(tǒng)的應用能力

加快業(yè)財融合型會計人才的培養(yǎng)，業(yè)財融合是做好當前會計工作的關鍵，單位應支持會計人員深入一線了解業(yè)務運作過程，鼓勵參加專業(yè)學習，比如支持會計人員參加會計、審計等專業(yè)技術資格考試；支持參加高端會計人才、各級會計領軍人才選拔，組織會計人員與業(yè)務科室溝通，熟悉業(yè)務流程等，不斷提高會計工作的精細化水平，更好為業(yè)務部門開展成本控制、績效評價提供數(shù)據(jù)支持。

財務會計工作涉及信息系統(tǒng)眾多，比如財政一體化平臺、政府會計核算系統(tǒng)、資產管理系統(tǒng)、財政決算系統(tǒng)、個稅代扣代繳系統(tǒng)等，而且這些系統(tǒng)還在不斷更新升級，這給部分計算機應用能力欠缺的會計從業(yè)人員，帶來了極大的挑戰(zhàn)，因此單位應定期組織相關學習交流活動，本著“缺啥補啥”的目的強化培訓，增強會計人員對不同系統(tǒng)的應用能力。

（三）把握《基本指引》要義，合理規(guī)劃成本核算

1.完善配套制度，服務基礎數(shù)據(jù)采集

事業(yè)單位開展成本核算工作，首先要根據(jù)《基本指引》制定符合自身特點且具可操作性的成本核算具體規(guī)范或成本核算手冊，其次，要根據(jù)成本核算需要制定完善費用定額、固定（無形）資產管理、存貨管理等制度和共用費用的分攤制度。最后，成立跨科室（部門）的成本核算專班，明確職責分工，保證數(shù)據(jù)采集的準確及時。

2.確定成本核算對象及項目，銜接政府會計核算

事業(yè)單位在確定成本核算對象時可以考慮將某項業(yè)務、政策，某個預算項目、內部科室（部門），某種公共服務或產品，如景點門票、公交地鐵車票、燃氣價格等，以及某個單位整體作為成本核算對象，并細化成本項目，生成不同成本信息，以滿足不同信息需求和自身行業(yè)特點。

成本項目反映成本對象的構成，是成本對象的具體化。政府會計財務會計核算數(shù)據(jù)是成本核算的基礎，財務會計相關明細科目、輔助核算的設置應當與成本項目相協(xié)調，設置時應重點關注“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”等會計科目。當成本核算對象通過“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”等會計科目歸集費用時，可以增設如人員經(jīng)費、材料費用、利息費用等明細項目進行核算；通過“單位管理費用”“業(yè)務活動費用”歸集費用時，可以將“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”作為成本項目，為滿足特殊需求還可另設明細項目進行核算，比如公眾較為關注的公車運行、公務接待、會議等費用。

3.明確成本計算方法，合理分配間接費用

根據(jù)《基本指引》事業(yè)單位成本核算有兩種計算方法可供選擇，一是完全成本法，二是制造成本法。

成本核算確定將單位整體、主要業(yè)務作為成本核算對象，可以采用完全成本法歸集分配全部耗費計算出成本；成本核算確定將公共服務或產品、項目、內部科室（部門）等作為成本核算對象，可以采用制造成本法遵循相關性原則僅歸集相關耗費計算出成本。

事業(yè)單位發(fā)生的費用，如直接開展某項專業(yè)活動的人員費用、專門領用的庫存物品成本、專用資產的折舊（攤銷）費用等，可直接計入該項活動的成本核算項目；發(fā)生的難以區(qū)分由哪個成本核算對象承擔的共同費用，比如辦公樓折舊、水電消耗、后勤服務費用等，需要采用適當標準或方法在不同成本核算對象之間進行分配，《基本指引》要求遵循資源耗費的因果關系和受益原則，具體可采用工作量占比、耗用資源占比、收入占比等方法進行分配。此外，對于事業(yè)單位內部科室（部門）進行成本核算時，間接費用的分配可以通過對內部科室（部門）進行適當分類，比如分為業(yè)務類科室、綜合類科室、服務類科室等，分配時遵循相關性、重要性等原則，采用階梯分攤法，分項逐級分步結轉進行多級分攤，將間接費用分攤到最終業(yè)務類部門。具體可參考《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的三級分攤辦法。

四、結束語

《基本指引》的實施為各級各類事業(yè)單位開展成本核算工作提供了制度指引，事業(yè)單位要增強成本管理意識，加強人才隊伍建設，不斷提高成本管理能力并與全面預算績效管理要求相融合，有針對性地開展成本控制活動，努力減少不必要的資源耗費，落實“黨和政府帶頭過緊日子”的要求，將更多的資金、資源節(jié)省下來用于保障改善民生。