林鳳

（蘇州千機(jī)智能技術(shù)有限公司，江蘇 蘇州 215000）

一、常見成本核算的方法及適用條件

常見的成本核算方法主要有品種法、分批法和分步法。品種法是將每一類產(chǎn)品（相同物料號）作為成本核算的對象，按照適當(dāng)?shù)姆椒▽⒊杀举M(fèi)用歸集和分配到該類產(chǎn)品的一種方法，適用于生產(chǎn)步驟少、單批產(chǎn)量大的企業(yè)。分批法是將每一批產(chǎn)品（相同生產(chǎn)批號）作為成本核算對象，按照適當(dāng)?shù)姆椒▽⒊杀举M(fèi)用歸集和分配到該批產(chǎn)品的一種方法，適用于小批生產(chǎn)的企業(yè)。分步法是將每一生產(chǎn)步驟（相同生產(chǎn)作業(yè)號）作為成本核算對象，按照適當(dāng)?shù)姆椒▽⒊杀举M(fèi)用歸集和分配到各生產(chǎn)步驟的一種方法，適用于產(chǎn)量大批次多且生產(chǎn)步驟多的企業(yè)。

常見的制造費(fèi)用分配法主要有機(jī)器工時比例法、生產(chǎn)人工工時比例法、產(chǎn)品產(chǎn)量比例法等。機(jī)器工時比例法按照各種產(chǎn)品所耗用的實(shí)際機(jī)器工時作為制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)；人工工時比例法按照各種產(chǎn)品所耗用的實(shí)際人工工時作為制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)；產(chǎn)品產(chǎn)量比例法按照各種產(chǎn)品當(dāng)期的實(shí)際產(chǎn)量作為制造費(fèi)用分配的基礎(chǔ)。

本文探討的多品種小批量機(jī)加工企業(yè)生產(chǎn)成本在普通制造業(yè)成本要素的基礎(chǔ)上多出了委外加工成本，此外又工序多、種類雜。這類生產(chǎn)成本的核算并非單純的分批法和機(jī)器工時比例法能完全解決的。筆者經(jīng)過多次模擬分析，最終摸索出一套適合于多品種小批量多外協(xié)的機(jī)加工企業(yè)生產(chǎn)成本核算方法，并同步實(shí)現(xiàn)成本核算及外協(xié)款項相關(guān)的內(nèi)部控制。

二、多品種小批量多工序成本核算探究

（一）Q 公司成本核算背景及成本模型介紹

案例Q 公司，一家承攬飛機(jī)發(fā)動機(jī)零部件加工制造業(yè)務(wù)的企業(yè)。每月加工零件類別數(shù)百種，每種零件的加工工序有十多道。由于自身產(chǎn)能建設(shè)等原因，大量工序需要外協(xié)完成。不同的工序可能委給不同的委外商，相同產(chǎn)品的相同工序也可能委給不同的委外商。Q 公司對于主要材料、輔助材料及機(jī)物料的消耗規(guī)則及直接人工的投入同普通制造業(yè)一樣。

在Q 公司產(chǎn)品成本的核算及優(yōu)化過程中，筆者模擬了三類成本核算及控制方法，并分析比較各類方法的利弊，旨在得到一套能夠清晰輸出Q 公司生產(chǎn)成本框架（各項目——每一份銷售合同視為一個項目，成本的主要材料、輔助材料、直接人工、委外加工費(fèi)、制造費(fèi)用）的外協(xié)工序核算及管控方法。本文分層次逐步引入全程管控法（按生產(chǎn)訂單區(qū)分各工序成本的混合成本計算法），在優(yōu)化成本計算框架的同時，為企業(yè)的管理和決策提供相對可靠的成本數(shù)據(jù)，發(fā)揮成本數(shù)據(jù)在企業(yè)管理和決策中的作用。

（二）成本核算及管控瓶頸問題（多工序委外）

Q 公司一份銷售訂單涉及的加工任務(wù)可能會分成多個生產(chǎn)訂單來完成，生產(chǎn)的產(chǎn)品種類多、單次生產(chǎn)量少，同一產(chǎn)品還有多次工序間委外，這就導(dǎo)致生產(chǎn)訂單的成本歸集混亂、外協(xié)對賬復(fù)雜的局面。有些零件名稱完全一樣，工序名稱也完全相同，只是零件號不同。到底哪個零件外發(fā)了，外發(fā)了幾件？本次外發(fā)是要完成哪道工序？收回的零件屬于哪一個生產(chǎn)訂單？收回的零件數(shù)量是否超過了外發(fā)數(shù)量？ 申請支付的外協(xié)費(fèi)用如何與業(yè)務(wù)的發(fā)出及收回相關(guān)聯(lián)？以上一系列問題的管控，直接或間接地影響Q 公司生產(chǎn)成本的核算。

（三）委外工序成本核算模式探討

筆者對委外工序加工費(fèi)用的核算方法先后模擬了三大類，分別為數(shù)據(jù)匯總法、物料管理法及全程管控法。通過三種核算方法的演變，我們可以了解到Q 公司外協(xié)工序成本核算和管控優(yōu)化的過程。

1.數(shù)據(jù)匯總法

數(shù)據(jù)匯總法，即對委外加工成本不做細(xì)分，將每月實(shí)際發(fā)生的委外加工費(fèi)一次性計入制造費(fèi)用中的加工費(fèi)，接著通過費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，分配至各生產(chǎn)訂單。分配標(biāo)準(zhǔn)通常有機(jī)器工時、人工工時、產(chǎn)量等標(biāo)準(zhǔn)可供選擇。由于此類分配標(biāo)準(zhǔn)都是內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，而外協(xié)費(fèi)用恰恰是在外加工的成本，與內(nèi)部分配標(biāo)準(zhǔn)沒有必然的聯(lián)系。例如，有些零件在公司內(nèi)部只占用很少的機(jī)器工時或者不占用，大部分工序都是外協(xié)完成的。那么，按照這種方法勢必也只需要分?jǐn)倶O少的加工費(fèi)，而實(shí)際情況是該零件的委外加工費(fèi)恰恰是成本的主要組成部分。同時，其他極少委外加工主要依靠內(nèi)部產(chǎn)能完成的零件，會因為分配基礎(chǔ)較大而導(dǎo)致被分配大量的加工費(fèi)，因為核算方法不精細(xì)，直接導(dǎo)致制造成本被扭曲，不能正確地反映生產(chǎn)投入的類別和比重，不能為公司運(yùn)營決策提供可靠的信息支撐。

由此可見，數(shù)據(jù)匯總法在一定程度上割裂了財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的內(nèi)在邏輯，造成了財務(wù)數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對賬困難，有悖于公司財務(wù)業(yè)務(wù)信息一體化建設(shè)目標(biāo)，不宜被采納。

2.物料管理法

物料管理法，即參照ERP 供應(yīng)鏈管理邏輯，將每一類產(chǎn)品（同品名同規(guī)格同件號）的每一道工序視為一顆物料，創(chuàng)建物料號，采用與普通物料一樣的收發(fā)存供應(yīng)鏈管理模式及核算方法。此方法下到委外申請單、委外訂單、委外收回入庫單、委外工序領(lǐng)用單、委外暫估應(yīng)付單、委外財務(wù)應(yīng)付單、委外付款單都能清晰地展現(xiàn)在ERP 系統(tǒng)中。

在這樣的成本核算模式下，成本結(jié)構(gòu)很清晰，數(shù)據(jù)相對精確。主要材料和輔助材料通過生產(chǎn)領(lǐng)料單直接關(guān)聯(lián)至成本對象，直接人工按照加工現(xiàn)場的工時統(tǒng)計數(shù)據(jù)也可以相對準(zhǔn)確地關(guān)聯(lián)至各工單，委外加工費(fèi)視同普通物料也通過生產(chǎn)領(lǐng)料單直接關(guān)聯(lián)至成本對象，僅有少量的共耗費(fèi)用通過成本分配標(biāo)準(zhǔn)分配至各工單，內(nèi)部資源耗費(fèi)少的生產(chǎn)訂單分配的共耗成本就少，內(nèi)部資源耗費(fèi)多的生產(chǎn)訂單分配的共耗成本就多。

相比于數(shù)據(jù)匯總法，物料管理法下無論成本歸集還是業(yè)務(wù)對賬都清晰準(zhǔn)確，但卻過于煩瑣。主要是因為產(chǎn)品品種多、工序多、排列組合的物料號繁多。零件名稱、零件規(guī)格、零件號、工序號、工序名稱五個屬性有任何一個變化了，都將導(dǎo)致對應(yīng)的委外加工行為對應(yīng)一個完全不同的虛擬物料號。同時，每一道工序都需要頻繁地出入庫處理，需要投入過多人力資源，且效率不高，有悖于快速成長下公司業(yè)務(wù)高效管理的目標(biāo)，不宜被采納。

3.全程管控法

實(shí)施并上線使用MES 系統(tǒng)（詳細(xì)監(jiān)控各生產(chǎn)訂單的生產(chǎn)及外協(xié)狀態(tài)），借助MES 系統(tǒng)接口做開發(fā)，嵌入相對完整的委外加工成本核算及管控功能模塊。將關(guān)聯(lián)生產(chǎn)訂單的委外申請單作為委外加工業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)源單，經(jīng)過一定層級的審批通過以后，下推創(chuàng)建委外訂單（線下詢價、比價、定價后確定委外商）并提交審批。委外訂單經(jīng)適當(dāng)管理層審批通過后，與之關(guān)聯(lián)的零件加工工序才能夠做委外發(fā)出業(yè)務(wù)動作（業(yè)務(wù)單據(jù)為委外發(fā)出單）。委外加工工序完工后，現(xiàn)場調(diào)度員在MES 系統(tǒng)中操作委外收回（業(yè)務(wù)單據(jù)為委外收回單），委外收回后的零件經(jīng)質(zhì)檢確認(rèn)該加工工序合格（業(yè)務(wù)單據(jù)為質(zhì)檢合格單）后，系統(tǒng)觸發(fā)對賬通知信息至外協(xié)采購員，通知其對該筆外協(xié)業(yè)務(wù)對賬，并生成委外確認(rèn)單。每個委外確認(rèn)單都會同步至ERP系統(tǒng)生成暫估應(yīng)付單，財務(wù)人員同時根據(jù)對應(yīng)生產(chǎn)訂單號將當(dāng)月實(shí)際收回且合格確認(rèn)的委外加工業(yè)務(wù)做成本歸集，分別歸集至各生產(chǎn)訂單成本項下。財務(wù)人員收到委外商開出的發(fā)票時，在ERP 系統(tǒng)中由委外暫估單下推生成財務(wù)應(yīng)付單并確立應(yīng)付賬款。

全程管控法業(yè)務(wù)控制邏輯分六層。第一，只有經(jīng)過一定層級管理層審批通過的委外申請單才能下推成委外訂單。第二，只有經(jīng)過一定層級管理層審批通過的委外訂單才能打印成委外合同，且只有審批通過的委外訂單下的零件才能夠做委外發(fā)出。第三，委外收回的零件數(shù)量小于或等于委外發(fā)出的數(shù)量，且通過系統(tǒng)關(guān)聯(lián)集中控制必須是同一訂單下的對應(yīng)工序才能夠做成該訂單下的委外收回。第四，委外確認(rèn)的數(shù)量小于等于委外收回的數(shù)量。第五，暫估應(yīng)付單緊緊關(guān)聯(lián)委外確認(rèn)單，經(jīng)過相關(guān)人員確認(rèn)的委外確認(rèn)單才能下推生成暫估應(yīng)付單。第六，財務(wù)應(yīng)付單的前置單據(jù)為暫估應(yīng)付單，且有委外合同、委外發(fā)出單、委外商送貨單、委外收回單、委外確認(rèn)單、發(fā)票等作為依據(jù)，清晰反映業(yè)務(wù)流程，且環(huán)環(huán)相扣。

該方法下的成本精確度可比擬物料管理法，內(nèi)部控制的效率、效果卻遠(yuǎn)超物料管理法，同時還能實(shí)現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)向上向下高度集成，方便對賬和查詢。

三、結(jié)語

經(jīng)過不斷模擬、對比和分析，全程管控法在Q 公司得以運(yùn)用，極大程度上提高了業(yè)務(wù)對賬的效率、優(yōu)化了委外管理相關(guān)內(nèi)部控制效果、促進(jìn)了生產(chǎn)成本清晰高效地核算與輸出，為公司的管理決策提供有用、有效、可比的信息，使成本費(fèi)用的預(yù)算、考核、分析更有意義。