錢琴燕

（嘉興市實(shí)業(yè)資產(chǎn)投資集團(tuán)有限公司，浙江 嘉興 314033）

一、引言

2021年是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展邁入“十四五”的開(kāi)局之年，經(jīng)濟(jì)體制日趨完善。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)營(yíng)業(yè)收入能直接體現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)狀況，是銀行給予企業(yè)流動(dòng)資金貸款額度的重要參考標(biāo)準(zhǔn)。

2022年1月1日起，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)將全面施行財(cái)政部于2017年財(cái)會(huì)（〔2017〕22號(hào)）公布的最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的收入等相關(guān)條件作出了新的規(guī)定。

原制定的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定過(guò)于寬泛，容易影響具體執(zhí)行的效果，典型表現(xiàn)為自由裁量的空間較大，不利于確保準(zhǔn)則執(zhí)行的精準(zhǔn)度。以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在執(zhí)行中有賴于專業(yè)判斷。從現(xiàn)行準(zhǔn)則來(lái)看，原則化規(guī)定較多，實(shí)踐操作層面缺乏約束力，且難以適應(yīng)市場(chǎng)終端新型的業(yè)務(wù)模式、交易事項(xiàng)。除此之外，相關(guān)規(guī)范要求不夠明確具體，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中利用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇判斷空間進(jìn)行盈余管理和計(jì)量金額確定時(shí)，存在隨意性過(guò)強(qiáng)等問(wèn)題。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)國(guó)有企業(yè)貿(mào)易收入的影響

A公司為某市國(guó)有企業(yè)，主要從事國(guó)內(nèi)煤炭貿(mào)易代理業(yè)務(wù)。煤炭貿(mào)易代理業(yè)務(wù)收入已成為企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的重要來(lái)源，并呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)趨勢(shì)。對(duì)客戶所支付的款項(xiàng)（主要為采購(gòu)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)），A公司在核算代理貿(mào)易業(yè)務(wù)時(shí)通常全額確認(rèn)為收入及成本。對(duì)A公司本身所代理的商品價(jià)值，A公司財(cái)會(huì)人員通常計(jì)入存貨項(xiàng)目。

從事代理業(yè)務(wù)時(shí)，基于事前簽訂的委托代理協(xié)議，委托方會(huì)結(jié)合自身的需求在國(guó)內(nèi)確定一些供應(yīng)商。確認(rèn)供應(yīng)商后，A公司需要結(jié)合委托方的要求擬定合同條款，并與指定供應(yīng)商簽訂相應(yīng)的供應(yīng)鏈服務(wù)合同。

例如，A公司受B公司委托進(jìn)口某商品，并簽訂了委托代理協(xié)議，那么此時(shí)A公司的基本操作流程如下：第一，B公司需要在開(kāi)設(shè)信用證業(yè)務(wù)的銀行開(kāi)立信用證并支付保證金，A公司得到B公司的書(shū)面確認(rèn)且確認(rèn)保證金到賬后，開(kāi)出相應(yīng)的國(guó)內(nèi)信用證；第二，B公司在商品承辦托運(yùn)事項(xiàng)完成后，購(gòu)買相應(yīng)的保險(xiǎn)，并將A公司指定為受益人；第三，國(guó)外供應(yīng)商發(fā)出付款通知且A公司收到后，A公司在征得B公司書(shū)面同意的基礎(chǔ)上，向該供應(yīng)商支付貨款，此貨款的性質(zhì)為墊付；第四，國(guó)外供應(yīng)商發(fā)出提貨單，由A公司按照提貨單、報(bào)關(guān)單等資料內(nèi)容前往相應(yīng)地點(diǎn)提貨，這個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費(fèi)用同樣需要B公司承擔(dān)；第五，A公司向海關(guān)報(bào)關(guān)，并向B公司發(fā)出付款通知單、購(gòu)銷匯憑證以及其他相關(guān)資料；第六，B公司收到上述資料后，將代理傭金、貨款、稅費(fèi)等費(fèi)用支付給A公司，由于之前已經(jīng)支付保證金，所以保證金所占費(fèi)用需要予以扣除；第七，A公司收到上述款項(xiàng)后，直接將所代理進(jìn)口的商品發(fā)至B公司。

三、新收入準(zhǔn)則影響國(guó)有企業(yè)貿(mào)易收入的案例分析

現(xiàn)行新準(zhǔn)則對(duì)收入進(jìn)行了界定，同時(shí)，該準(zhǔn)則也基于收入產(chǎn)生渠道，明確了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)服務(wù)、商品銷售等情況下所產(chǎn)生收入的確認(rèn)原則。雖然該準(zhǔn)則未進(jìn)一步細(xì)化，也沒(méi)有通過(guò)專章對(duì)代理業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)予以規(guī)定，但代理業(yè)務(wù)的收入歸根到底也是一種收入。因此，該類性質(zhì)的收入應(yīng)契合收入的基本概念。也就是說(shuō)，代第三方收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入負(fù)債。

從新準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，其對(duì)判斷主體在一項(xiàng)交易中是作為委托人還是代理人均提供了指引，這些指引實(shí)際上仍是對(duì)現(xiàn)行收入確認(rèn)原則的具體應(yīng)用。因此，應(yīng)按照新準(zhǔn)則或國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的上述原則處理涉及委托代理事項(xiàng)的收入確認(rèn)問(wèn)題。

本案例中，代理協(xié)議是A公司賺取代理傭金的載體，即A公司并非通過(guò)賺取差價(jià)的形式盈利，而是基于代理行為本身進(jìn)行盈利。因此，在確認(rèn)收入的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以凈額確認(rèn)收入，即以代理傭金確認(rèn)收入。

本案例中，對(duì)代理進(jìn)口協(xié)議條款進(jìn)行綜合分析，進(jìn)一步考量協(xié)議中權(quán)利義務(wù)條款、責(zé)任條款后，對(duì)照新準(zhǔn)則和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》應(yīng)用指南中的相關(guān)內(nèi)容，筆者作出如下解釋：第一，在此次代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的過(guò)程中，A公司是代理方，其負(fù)責(zé)事項(xiàng)為代理事項(xiàng)；第二，為提升收入確認(rèn)工作的精準(zhǔn)性，應(yīng)當(dāng)選擇凈額法，也就是說(shuō)，A公司需要以收取的傭金為基數(shù)進(jìn)行計(jì)量；第三，協(xié)議履行完畢是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，這是因?yàn)閺腁、B兩個(gè)公司的基本操作流程與新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，只有協(xié)議履行完畢，才代表代理業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，才代表貨款已經(jīng)支付。

四、國(guó)有企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則下貿(mào)易收入相關(guān)問(wèn)題的措施

（一）逐步加大員工培訓(xùn)力度，提高財(cái)務(wù)人員實(shí)操能力

因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則對(duì)既有財(cái)會(huì)工作產(chǎn)生了新影響，所以企業(yè)必須重點(diǎn)關(guān)注人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化、人才隊(duì)伍建設(shè)等工作。一要立足于新收入準(zhǔn)則的基本要求，做好人才引進(jìn)工作，不斷引進(jìn)具有工作經(jīng)驗(yàn)、財(cái)會(huì)專業(yè)背景的復(fù)合型人才。二要結(jié)合新收入準(zhǔn)則的變化，組織專題培訓(xùn)，具體培訓(xùn)方式可以是研討會(huì)、交流會(huì)、實(shí)踐演練模擬、案例教育、線上理論教育等。除此之外，企業(yè)可以聘請(qǐng)專家，由該專家舉辦專題講座，對(duì)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容予以講解，不斷提升財(cái)會(huì)人員的應(yīng)變能力。

（二）合理設(shè)計(jì)合同條款，有效防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則對(duì)契約精神較為關(guān)注，并明確了合同這一載體在收入確認(rèn)中的作用?；诖耍粩嘣鰪?qiáng)財(cái)會(huì)人員及其他業(yè)務(wù)人員的依法治企意識(shí)，確保合同簽訂及時(shí)、有效、完整，實(shí)現(xiàn)合同管理的規(guī)范化、科學(xué)化及高效化。第一，在簽訂合同環(huán)節(jié)，相關(guān)人員需要做好事前調(diào)研工作，全面了解交易方式，重點(diǎn)關(guān)注合同中的關(guān)鍵性支付條款以及違約條款，確保能夠有效控制業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第二，需要強(qiáng)化法務(wù)部門在合規(guī)性審查中的作用。企業(yè)法務(wù)部門必須重點(diǎn)關(guān)注合同中與收入相關(guān)的內(nèi)容，明確各個(gè)履約節(jié)點(diǎn)的收入風(fēng)險(xiǎn)及法律風(fēng)險(xiǎn)，細(xì)化履約職責(zé)，便于財(cái)務(wù)部門更好地作出財(cái)務(wù)決策或?qū)嵤┴?cái)務(wù)行為。這也便于企業(yè)及時(shí)履約，實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)資源的合理利用與配置。第三，要重點(diǎn)關(guān)注合同中“承諾內(nèi)容”的相關(guān)條款，確保企業(yè)承諾符合商業(yè)慣例，進(jìn)一步契合客戶預(yù)期需求。此種方式也能夠進(jìn)一步提升合同履約的效率和質(zhì)量，保障企業(yè)權(quán)利。第四，要結(jié)合企業(yè)性質(zhì)及企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境，對(duì)合同的商業(yè)屬性進(jìn)行研判，從事前角度預(yù)測(cè)付款過(guò)程中可能出現(xiàn)的現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)，在確保合同交易順利完成的情況下，有效防范付款風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)核算流程的規(guī)范性管理

新收入準(zhǔn)則出臺(tái)后，財(cái)會(huì)人員在開(kāi)展具體計(jì)量工作及收入確認(rèn)工作時(shí)，需要對(duì)相應(yīng)的方式予以變更。從推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展的角度來(lái)看，財(cái)會(huì)人員必須密切關(guān)注新收入準(zhǔn)則，并深化與業(yè)務(wù)部門之間的溝通，做到業(yè)財(cái)融合。具體而言，就是要結(jié)合新收入準(zhǔn)則的要求，系統(tǒng)、全面、完整地收集相應(yīng)的業(yè)務(wù)信息，進(jìn)一步確保收入確認(rèn)工作的精準(zhǔn)化、及時(shí)化。除此之外，財(cái)會(huì)人員也要著眼于自身知識(shí)結(jié)構(gòu)、技能結(jié)構(gòu)短板，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提升業(yè)務(wù)素養(yǎng)、執(zhí)業(yè)技能、職業(yè)判斷能力，更為精準(zhǔn)地評(píng)估企業(yè)財(cái)會(huì)活動(dòng)。要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)核算流程構(gòu)成情況的研究，并保證銷售收入的確認(rèn)具備更強(qiáng)的規(guī)范性，使企業(yè)在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)對(duì)一線業(yè)務(wù)開(kāi)展方案的創(chuàng)新，并保證業(yè)務(wù)流程與操作規(guī)程得到改進(jìn)，為貿(mào)易收入的合理調(diào)控提供有力支持。

五、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施在很大程度上影響著國(guó)有企業(yè)的貿(mào)易收入，在企業(yè)貿(mào)易工作轉(zhuǎn)型升級(jí)增壓的情況下，重視貿(mào)易收入影響因素，分析新收入準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，制定提升國(guó)有企業(yè)貿(mào)易收入水平的策略，對(duì)提高國(guó)有企業(yè)貿(mào)易工作的綜合質(zhì)量具有十分重要的意義。