聶萬芝

2005年國家發(fā)展和改革委員會印發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（發(fā)改價格[2005]1008號，以下簡稱《監(jiān)審辦法》），僅對教育培養(yǎng)成本核算原則和成本構(gòu)成作出了規(guī)范，但內(nèi)容過于籠統(tǒng)，沒有詳細的成本核算具體規(guī)定及操作指引。財政部于2017年印發(fā)、2019年1月1日起在全國行政事業(yè)單位正式實施的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱《會計制度》），為高校教育成本核算奠定了理論基礎(chǔ)，提供了制度保障?！稌嬛贫取芬?guī)范了高校會計核算行為，提供了權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)；為滿足成本核算需要，建議增設(shè)“工資福利支出”等成本項目及科目，為此教育成本核算所需基礎(chǔ)信息有了政策性依據(jù)。2019年12月財政部又印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會[2019]25號，以下簡稱《基本指引》），并于2021年1月1日起施行。該指引適用于執(zhí)行政府會計制度且已開展成本核算工作的事業(yè)單位，它明確了成本、成本核算、成本信息等基本概念，以及成本核算應(yīng)遵循的原則等，并對成本核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配作出了統(tǒng)籌性指導(dǎo)?！痘局敢返某雠_，是財政部下一步制定高校教育成本核算基本指引的綱領(lǐng)性文件。在行業(yè)成本核算基本指引未出臺的情況下，基于《監(jiān)審辦法》、《會計制度》和《基本指引》三種制度，開展高校教育成本核算探討，從宏觀、微觀層面都有了政策依據(jù)，多維度的探討變得順理成章、有據(jù)可依。如果說《監(jiān)審辦法》為高校教育成本核算提供了種子，《會計制度》則提供了土壤，那么《基本指引》就是播種的開始。

一、基于“三種制度”下的高校教育成本核算因素

成本核算是指“在生產(chǎn)和服務(wù)提供過程中對所發(fā)生的費用進行歸集和分配并按規(guī)定的方法計算成本的過程?！背杀竞怂阒饕詴嫼怂銥榛A(chǔ)，而會計核算須確定核算對象、項目、范圍、方法等，換言之，成本核算也須確定核算對象、項目、范圍、期間及方法，并以貨幣為計量單位，對此，三種制度都作出了相應(yīng)規(guī)定，《基本指引》中的相關(guān)規(guī)定更加切中高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，其指導(dǎo)性、操作性更強。

（一）成本核算對象

《監(jiān)審辦法》第七條指出，學(xué)生總?cè)藬?shù)是指一個自然年度內(nèi)的全校平均學(xué)生總計，不包括學(xué)校舉辦的面向社會的各種形式的短期培訓(xùn)班（時間為半年以下）學(xué)生；第十九條指出，學(xué)生總?cè)藬?shù)，按年初學(xué)生總數(shù)與年末學(xué)生總數(shù)平均計算；第二十條指出，各類學(xué)生折算為標(biāo)準學(xué)生的權(quán)數(shù)為：本科、?？?、第二學(xué)士學(xué)位、在職人員攻讀博士和碩士學(xué)位、高等職業(yè)技術(shù)教育學(xué)生、成人脫產(chǎn)班學(xué)生、預(yù)科生、進修生為1，博士生為2，碩士生為1.5，來華留學(xué)生為3，函授、網(wǎng)絡(luò)教育生為0.1，夜大等其他學(xué)生均為0.3?！侗O(jiān)審辦法》沒有直接說明成本核算對象，但從上述規(guī)定中不難看出，高校成本核算對象就是學(xué)生。

《會計制度》總說明第二條指出，本制度適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位。高校會計主體資格在《會計制度》規(guī)定范圍內(nèi)，會計核算對象包括學(xué)生，若高校開展成本核算，學(xué)生可作為成本核算對象。

《基本指引》第十條指出，單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)職能目標(biāo)、所處行業(yè)特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象；第十四條指出，為滿足公共服務(wù)或產(chǎn)品定價需求，可以將公共服務(wù)或產(chǎn)品作為成本核算對象。按以上兩條規(guī)定，高校應(yīng)根據(jù)職能目標(biāo)、行業(yè)特點等確定成本核算對象。高等學(xué)校職能是指高等學(xué)校為適應(yīng)社會分工與社會發(fā)展需要所承擔(dān)的社會任務(wù)，一般認為現(xiàn)代高等學(xué)校具有三種職能：培養(yǎng)專門人才，發(fā)展科學(xué)知識，為社會服務(wù)。與之相對應(yīng)的工作是教學(xué)與教育、科學(xué)研究、多種形式的社會工作。培養(yǎng)專門人才是由高等學(xué)校的本質(zhì)所決定的，是與高等學(xué)校共生的本體職能，并隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而不斷變化、提高。研究活動在高等學(xué)校出現(xiàn)之初就存在，但發(fā)展科學(xué)知識職能的產(chǎn)生以19世紀初W.馮特·洪堡“教學(xué)與研究統(tǒng)一”的原則創(chuàng)辦柏林大學(xué)為標(biāo)志，到19世紀末才被廣泛認可；它既是社會所需要的，又是高等學(xué)校自身提高教學(xué)質(zhì)量所必不可少的。為社會服務(wù)是指高等學(xué)校以其教育資源直接滿足社會現(xiàn)實的需求，又稱直接為社會服務(wù)；社會服務(wù)工作大多是教學(xué)與科研活動的延伸，國外往往視之為學(xué)校推廣工作。

從我國高校教育發(fā)展?fàn)顩r來看，當(dāng)前人才培養(yǎng)仍是高校承擔(dān)的首要任務(wù)和基本職能，培養(yǎng)對象是學(xué)生，高校公共服務(wù)的產(chǎn)品是學(xué)生的知識、能力、價值體系和行為規(guī)范，即學(xué)校提供的教育教學(xué)服務(wù)活動。因此，高校教育成本核算對象就是學(xué)生接受的教育教學(xué)服務(wù)，高校教育成本的核算就是計算高校向?qū)W生提供教育教學(xué)服務(wù)的成本。服務(wù)的享受或承載對象是學(xué)生，學(xué)生就是高校成本核算的對象。

三種制度對高校成本核算對象都有說明，《基本指引》中規(guī)定的按高?；韭毮?、高等教育特點、財政部門生均撥款和物價部門學(xué)費標(biāo)準定價而核定學(xué)生教育教學(xué)活動成本需求，高校及主管部門均可科學(xué)、客觀地確認成本核算對象，即高校成本核算對象就是學(xué)生。

（二）成本核算項目與范圍

成本，是指單位特定的成本核算對象所發(fā)生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費，以及其他耗費。對高等教育而言，高校教育成本就是高校向?qū)W生提供教育教學(xué)服務(wù)所耗費資源的價值或費用總和。

《監(jiān)審辦法》第五條規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分構(gòu)成。其對各類支出的范圍、特殊項目：科研經(jīng)費、福利費、招待費等的計入比率，都作出了具體規(guī)定。

《會計制度》在總說明中指出，單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。在“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”科目說明中指出，為了滿足成本核算需要，還可根據(jù)“人員費用”、“公用費用”、“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費”、“稅金及附加”、“計提專用基金”等成本項目設(shè)置明細科目，歸集能夠直接計入活動或采用一定方法計算后計入活動的費用。

《基本指引》第十七條規(guī)定，不屬于成本核算的耗費，不計入該成本核算對象的成本。第十九條規(guī)定，單位一般通過“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”等會計科目，按照成本項目歸集實際發(fā)生的各種費用，據(jù)此計算確定各成本核算對象的成本。

在高校成本核算對象的基礎(chǔ)上，仍需明確成本核算的項目與范圍，三種制度中有關(guān)成本核算項目與范圍的規(guī)定，為高校確定教育成本核算項目與范圍提供了指引?！痘局敢返谑鶙l規(guī)定，單位成本項目的設(shè)置，應(yīng)當(dāng)與政府會計準則制度中“加工物品”、“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”等科目的明細科目保持協(xié)調(diào)；《會計制度》在“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”科目說明中指明了明細科目設(shè)置方法，成本是對象化的費用，費用是成本的來源，高校發(fā)生的與教育教學(xué)活動相關(guān)的費用構(gòu)成高校教育成本。簡而言之，通過《會計制度》確認、記錄、計量到“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”科目的教育教學(xué)活動費用，直接或間接構(gòu)成高校教育成本；如“經(jīng)營費用”、“資產(chǎn)處置費用”、“上繳上級費用”等與教育教學(xué)無關(guān)的費用，不予計入教育成本。

業(yè)務(wù)活動費用核算高校為實現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專項業(yè)務(wù)活動及其輔助活動中所發(fā)生的各項費用。對高校來說，包括教學(xué)費用、科研費用和社會服務(wù)費用。教學(xué)費用是成本核算的范圍；科研費用和社會服務(wù)費用要看對學(xué)生培養(yǎng)貢獻的大小或比率，分析、統(tǒng)計計入成本的額度。單位管理費用核算高校行政管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用，以及由單位統(tǒng)一負擔(dān)的工會經(jīng)費、訴訟費、中介費等，包括行政費用、后勤費用和離退休費用。行政費用是學(xué)校管理層面履行職能而發(fā)生的，其是成本核算的范圍；其他費用要依據(jù)對學(xué)生培養(yǎng)的關(guān)系等因素，來確定其是否是成本核算的范圍。

（三）成本歸集與分配

《監(jiān)審辦法》中概述了成本歸集構(gòu)成項目及對應(yīng)會計科目，以及特殊項目的計算比率等計算總成本，按標(biāo)準學(xué)生數(shù)計算生均成本。

《基本指引》第二十一條指出，單位所發(fā)生的費用，按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接費用和間接費用；第二十二條規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)特點，按照資源耗費方式確定合理的間接費用分配標(biāo)準或方法。

直接費用按教育教學(xué)受益的學(xué)校學(xué)生或各專業(yè)學(xué)生分類歸集，間接費用分配標(biāo)準或方法一般遵循因果關(guān)系和受益原則，將資源耗費根據(jù)耗費動因分項目追溯或分配至相關(guān)的成本核算對象，如學(xué)分占比、工作量占比、耗用資源占比等。特別是學(xué)分占比，高校已普遍實行學(xué)分制，對各專業(yè)培養(yǎng)所需學(xué)分、專業(yè)培養(yǎng)課程構(gòu)成、必修或選修課程安排等都有具體的方案，選用此種方法更加貼近高校學(xué)生培養(yǎng)的實際情況，學(xué)分占比與作業(yè)成本法的核心理念完全契合?！侗O(jiān)審辦法》提出的傳統(tǒng)生均成本法無法區(qū)分不同層次、院系專業(yè)學(xué)生的實際成本，更無法滿足成本管理及績效考核需要，參照《基本指引》和作業(yè)成本法而采用學(xué)分占比法的成本核算管理和分配，可有效解決這一問題。

二、《基本指引》背景下高校成本核算的思考

以上通過利用三種制度相關(guān)規(guī)定，對高校成本核算對象等進行了簡單探討。雖說目前高校成本核算基本指引尚未出臺，但已出臺的《會計制度》與《基本指引》，為我國高校教育開展成本核算提供了契機，高校可依據(jù)《基本指引》適時開展成本核算。

（一）成本管理理念

《基本指引》于2021年1月1日起在開展成本核算的事業(yè)單位施行。對于高校而言，何時啟用由主管部門確定，但遲早是要實施的。高校作為事業(yè)單位的主力軍，更應(yīng)積極把握財政政策改革動向，及時學(xué)習(xí)宣傳《基本指引》，樹立全員成本管理與核算理念，以此大力推動高校成本管理工作，通過成本核算與管理來促進或加強預(yù)算分配、績效評價等。為此，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層面需率先垂范，積極宣講政策，鼓勵學(xué)校試點實施成本核算，為成本核算提供經(jīng)費保障與指導(dǎo)，全力支持試點工作順利推進，為下一步成本核算正式實施探索經(jīng)驗；同時，學(xué)校需調(diào)動成本管理職能部門及成員參與，財務(wù)部門要加強與其他部門的溝通協(xié)調(diào)，共同營造良好的高校成本核算環(huán)境，使成本核算成為學(xué)校財務(wù)管理的一項重要工作，為學(xué)校持續(xù)發(fā)展提供財務(wù)保障。

（二）成本核算

《基本指引》第二條指出，本指引適用于執(zhí)行政府會計準則制度且開展成本核算工作的事業(yè)單位。本條款指明了高校成本核算是在《會計制度》中進行的，而《會計制度》在“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”科目說明中指出，為了滿足成本核算需要，還可根據(jù)“人員費用”、“公用費用”、“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費”、“稅金及附加”、“計提專用基金”等成本項目設(shè)置明細科目，歸集能夠直接計入活動或采用一定方法計算后計入活動的費用。僅僅參照這些規(guī)定，直接開展成本核算是不可行的，需要作出一些輔助規(guī)定或科目設(shè)置，以更有利于高校開展好成本核算工作。

1.成本核算期間。成本核算是會計核算的一部分內(nèi)容，其期間是按自然年度確定的。但學(xué)生培養(yǎng)則按學(xué)年確定，二者之間存在著幾個月時間差如何確定？會計核算期間是《會計制度》明確規(guī)定的，只能按“年度”確認；學(xué)生培養(yǎng)期間按“學(xué)年”確認，是按學(xué)生入學(xué)和畢業(yè)時間來確定的，對于連續(xù)辦學(xué)的高校來說，7月學(xué)生畢業(yè)、9月新生入學(xué)，年度學(xué)生的增減變動由“畢業(yè)人數(shù)”和“新生人數(shù)”引起，二者差距應(yīng)該不大。年在校學(xué)生變動不大，按“年度”來確認成本費用，對于同一專業(yè)的學(xué)生來說，總成本和年度成本變動較小。所以，高校成本核算期間可按“年度”來確定，按“年度”確定成本核算期間，則與會計核算期間一致，不僅有利于成本的歸集與分配，也符合《會計制度》實施的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)的要求，便于開展日常成本核算與管理。

2.明細科目。雖然《會計制度》不建議在財務(wù)會計中設(shè)置過多明細科目，但成本核算必須在財務(wù)會計中進行。為了更方便地實施成本核算，在“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”科目下需設(shè)置“直接費用”和“間接費用”兩個二級科目?！爸苯淤M用”用于確認、記錄、計量與學(xué)生教育教學(xué)活動直接關(guān)聯(lián)的一切費用；“間接費用”用于確認、記錄、計量與學(xué)生教育教學(xué)活動間接關(guān)聯(lián)的費用。兩個科目再按《會計制度》中指出的成本項目“人員費用”、“公用費用”、“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費”、“稅金及附加”、“計提專用基金”設(shè)置三級明細科目。

利用“直接費用”和“間接費用”明細科目，為高校成本歸集與分配提供了支撐。在具體核算中，要把握好教育教學(xué)活動的實質(zhì)，正確使用好明細科目，日常核算的規(guī)范化、準確性，是做好成本核算的基礎(chǔ)及關(guān)鍵。日常核算舉例如下。

（1）甲學(xué)院購買學(xué)生實驗用品：

借：業(yè)務(wù)活動費用—直接費用—公用費用—材料費

貸：零余額用款額度/銀行存款

（2）團委支付學(xué)生“五四”活動用車費：

借：單位管理費用—直接費用—公共費用—其他交通費

貸：零余額用款額度/銀行存款

（3）后勤集團支付5月電費5萬元，其中：教學(xué)部門3萬元、教輔部門1萬元、后勤部門1萬元。

借：單位管理費用—直接費用—公用費用—電費30000

單位管理費用—間接費用—公用費用—電費10000

經(jīng)營費用—公用費用—電費 10000

貸：零余額用款額度/銀行存款 50000

（三）成本歸集與分配

學(xué)校日常經(jīng)濟活動按《會計制度》相關(guān)規(guī)定和賬務(wù)處理程序逐月進行，與學(xué)生教育教學(xué)相關(guān)的成本費用分類確認、記錄、計量到“直接費用”、“間接費用”兩個會計科目中，期末“直接費用”可直接按科目取數(shù)計算成本，但“間接費用”確定分配方法后還需計算確認成本。間接費用主要涉及水電費、教輔部門費用、行政管理費用、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等，其分配方法需注意將重要性和簡便性相結(jié)合，分配方法確定后原則上不宜隨意變動，若有變動，需在決算報告中詳細說明。

1.間接費用分配方法。遵循成本因果關(guān)系和簡便性原則，間接費用可按教職工人數(shù)來分配，即按教職工總?cè)藬?shù)計算人均間接費用，與教育教學(xué)活動相關(guān)的計入培養(yǎng)成本，其余的扣除培養(yǎng)成本，先按學(xué)院計算各學(xué)院承擔(dān)的間接費用，再按專業(yè)（學(xué)費）計算專業(yè)間接費用。

（1）按本科教學(xué)質(zhì)量評價或?qū)I(yè)綜合評價相關(guān)比率確認教師人數(shù)，一般按師生比率計算（在1∶18—1∶21之間確定比率）；從學(xué)校高級統(tǒng)計報表中提取學(xué)生人數(shù)，計算出學(xué)校專職教師人數(shù)，再計算出專職教師占教職工的比率。

（2）間接費用總數(shù)*（1）=教育教學(xué)間接費用（成本）；

（3）（2）/年總學(xué)分=分均教育教學(xué)間接費用（成本）；

（4）年學(xué)院學(xué)分數(shù)*（3）=學(xué)院教育教學(xué)間接費用。

2.總成本。

直接費用+教育教學(xué)間接費用=總費用=總成本。

3.專業(yè)生均成本。

總成本/專業(yè)學(xué)分數(shù)/學(xué)生數(shù)=專業(yè)生均成本。

高校成本核算對財政部門核定生均撥款、物價部門審定收費標(biāo)準、高校加強內(nèi)部管理提高資金使用效益等，都有著重要意義。一方面，迫切希望財政部門盡快出臺高校成本核算基本指引，指導(dǎo)高校開展好成本核算和管理工作；另一方面，高校要在《基本指引》的引導(dǎo)下，積極開展成本核算與管理探索，提前做好設(shè)備、軟件等準備工作，為加強高校成本核算工作奠定好基礎(chǔ)。