孔含笑

內(nèi)容提要：為在全球?qū)用鎽?yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，世界各國(guó)與國(guó)際組織分別從單邊、雙邊及多邊層面出臺(tái)了不同國(guó)際稅制改革方案，推動(dòng)了國(guó)際稅收規(guī)則的演化和新的國(guó)際稅收征管機(jī)制的形成。在全球稅制面臨不確定性的背景下，中國(guó)應(yīng)結(jié)合本國(guó)國(guó)情和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，積極參與OECD 主導(dǎo)的“雙支柱”改革方案的談判，反對(duì)單邊措施的出臺(tái)，在必要情況下利用雙邊稅收協(xié)定輔助實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化，并及時(shí)完善國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收法律制度。

一、引 言

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，國(guó)際稅法領(lǐng)域中的傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定與利潤(rùn)歸屬規(guī)則受到巨大沖擊，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，國(guó)際稅收領(lǐng)域出現(xiàn)了單邊措施、雙邊措施與多邊措施并存的局面。在單邊層面，部分國(guó)家以本國(guó)國(guó)內(nèi)法為基礎(chǔ)，出臺(tái)了“數(shù)字稅”等單邊措施以增加本國(guó)財(cái)政收入。在雙邊層面，2017 年，聯(lián)合國(guó)專家委員會(huì)在聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（以下簡(jiǎn)稱UN 范本）中增加了管理、技術(shù)和咨詢服務(wù)費(fèi)條款——第12A 條①UN，“Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017”，September 25，2018，accessed April 30，2022，https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf.，以此加強(qiáng)對(duì)來(lái)源國(guó)征稅權(quán)的保護(hù)。2021 年4 月，聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)在第二十二屆會(huì)議上批準(zhǔn)了UN 范本新增的第12B 條及其注釋，將自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)款項(xiàng)的征稅權(quán)分配給來(lái)源國(guó)。在多邊層面，與聯(lián)合國(guó)做出的以更新稅收協(xié)定范本為基礎(chǔ)的保守性稅收變革不同，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的稅改方案變革幅度較大。2019 年，OECD 提出了“雙支柱”改革方案。2020 年10 月，OECD/G20 應(yīng)對(duì)BEPS 的包容性框架發(fā)布了關(guān)于“支柱一”和“支柱二”的兩份藍(lán)圖報(bào)告，目標(biāo)是在多邊層面上達(dá)成全球共識(shí)。目前，OECD“雙支柱”方案已由政治共識(shí)邁向?qū)嵅匐A段，擬于2023 年在各國(guó)落地實(shí)施。

以上單邊、雙邊和多邊領(lǐng)域?qū)嵤┑亩愂崭母?，推?dòng)了國(guó)際稅收規(guī)則的演化和新的國(guó)際稅收征管機(jī)制的形成。中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國(guó)，要如何在三種稅改方案中進(jìn)行考量與抉擇，在促進(jìn)本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展的同時(shí)達(dá)到稅收利益最大化？本文擬系統(tǒng)梳理當(dāng)前國(guó)際稅收領(lǐng)域變革時(shí)期所出臺(tái)的不同稅改方案，分別對(duì)各國(guó)出臺(tái)的單邊措施、聯(lián)合國(guó)出臺(tái)的雙邊措施及OECD 出臺(tái)的多邊措施進(jìn)行全方位評(píng)析，并結(jié)合中國(guó)現(xiàn)狀提出應(yīng)對(duì)當(dāng)前國(guó)際稅收變革的建議。

二、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的單邊路徑——數(shù)字服務(wù)稅

2019 年年末新冠疫情暴發(fā)，各國(guó)政府為應(yīng)對(duì)新冠疫情，增加了醫(yī)療保健支出，同時(shí)也向企業(yè)和公民提供了財(cái)政支持，財(cái)政支出大幅增加。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（IMF）發(fā)布的財(cái)政監(jiān)測(cè)報(bào)告顯示，受新冠疫情影響，截至2020 年9 月11 日，全球采取了規(guī)模接近12 萬(wàn)億美元的財(cái)政支持。①國(guó)家金融研究院：《疫情下各國(guó)財(cái)政政策匯總》，2020 年 11 月 13 日，http：//cifer.pbcsf.tsinghua.edu.cn/index.php?m=content&c=index&a=show&catid=113&id=485.各國(guó)政府迫切需要增加一定的財(cái)政收入以緩解這場(chǎng)危機(jī)對(duì)各國(guó)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)打擊。因此，在疫情的催化作用下，各國(guó)根據(jù)國(guó)內(nèi)法出臺(tái)了數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST）等單邊措施來(lái)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)及公共衛(wèi)生帶來(lái)的挑戰(zhàn)。②各國(guó)出臺(tái)的單邊措施可分為直接稅與間接稅。直接稅主要包括數(shù)字服務(wù)稅（應(yīng)稅收入為在線銷售商品與服務(wù)，數(shù)字廣告服務(wù)等）、預(yù)提所得稅（應(yīng)稅收入包括電子產(chǎn)品與服務(wù)、電子商務(wù)服務(wù)等）；間接稅則主要包括增值稅（應(yīng)稅收入包括銷售數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)、云計(jì)算服務(wù)、在線醫(yī)療服務(wù)等）、商品服務(wù)稅（應(yīng)稅收入包括數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)、軟件與電信服務(wù)等）。眾多單邊措施中最為典型的是數(shù)字服務(wù)稅。

（一）單邊數(shù)字服務(wù)稅的主要內(nèi)容與實(shí)踐

所謂數(shù)字服務(wù)稅，目前并無(wú)統(tǒng)一且明確的定義，但根據(jù)世界各國(guó)出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅的特征，可以歸納為是一國(guó)政府向提供搜索引擎、在線廣告、數(shù)據(jù)銷售、社交媒體等數(shù)字服務(wù)且達(dá)到一定收入門檻的大型企業(yè)征收的稅款；稅率在2%-7.5%之間不等，但大多數(shù)國(guó)家為2%-3%。數(shù)字服務(wù)稅的稅基往往為企業(yè)通過數(shù)字服務(wù)取得的總收入（gross revenue），并沒有稅前扣除項(xiàng)目。此外，各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅還會(huì)設(shè)定征稅門檻，在保證增加財(cái)政收入的同時(shí)，不至于過度抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

從時(shí)間上來(lái)看，日本自2015 年開始向收入超1000 萬(wàn)日元的數(shù)字企業(yè)征收8% 的數(shù)字稅。2016年，印度對(duì)跨境在線廣告征收6%的衡平稅（Equalization Levy）。2017 年匈牙利開始征收7.5%的廣告稅。2018 年3 月，歐盟委員會(huì)提出了短期和長(zhǎng)期兩項(xiàng)數(shù)字稅提案。其中短期解決方案為臨時(shí)性數(shù)字服務(wù)稅，對(duì)全球年收入總額超過7.5 億歐元且在歐盟年收入超過5000 萬(wàn)歐元的數(shù)字企業(yè)的總收入征收3%的數(shù)字稅。③European Commission，“Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the Common System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting from the Provision of Certain Digital Services”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf.長(zhǎng)期解決方案則旨在整體上改革公司稅收規(guī)則，以便在企業(yè)通過數(shù)字渠道與用戶進(jìn)行重要互動(dòng)的情況下對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行征稅。④European Commission，“Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/proposal_significant_digital_presence_21032018_en.pdf.2019 年7 月11 日，法國(guó)國(guó)民議會(huì)通過“數(shù)字稅”提案，該提案中規(guī)定的征稅范圍涵蓋了谷歌（Google）、蘋果（Apple）、臉書（Facebook）⑤目前該公司已改名為Meta。和亞馬遜（Amazon）在內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，因而被稱為“GAFA 稅”，由此引發(fā)了全球?qū)?shù)字經(jīng)濟(jì)單邊征稅的高潮。2020年4 月，英國(guó)開始對(duì)眾多美國(guó)科技巨頭征收2%的數(shù)字稅。與此同時(shí)，印度擴(kuò)大“衡平稅”的征稅范圍，向電子商務(wù)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商通過網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)所取得的收入征收2%的數(shù)字稅。此外，奧地利、西班牙、土耳其、印度尼西亞、馬來(lái)西亞和墨西哥等國(guó)也相繼開征數(shù)字稅。

（二）數(shù)字服務(wù)稅方案的優(yōu)勢(shì)

1.防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移并迅速增加本國(guó)財(cái)政收入

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加大了各國(guó)政府稅收征管的難度，來(lái)源國(guó)的稅務(wù)部門無(wú)法通過傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來(lái)對(duì)那些在本國(guó)賺取巨額利潤(rùn)的數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅。不公正的稅基侵蝕以及“占領(lǐng)市場(chǎng)卻極少甚至幾乎不繳納稅費(fèi)”的行徑早已招致諸多國(guó)家的不滿，因此，各國(guó)選擇開征數(shù)字稅在一定程度上是對(duì)現(xiàn)有稅收體系漏洞的一種補(bǔ)救。由于數(shù)字稅本身“僅基于國(guó)內(nèi)立法便可出臺(tái)”的單邊優(yōu)勢(shì)，出臺(tái)數(shù)字稅的國(guó)家無(wú)需經(jīng)過漫長(zhǎng)的國(guó)際協(xié)商。同需要與別國(guó)進(jìn)行協(xié)商的雙邊及多邊方案相比，單邊方案具有明顯優(yōu)勢(shì)。又由于單邊措施不需要本國(guó)進(jìn)行“妥協(xié)”與“讓步”，因而不存在多邊方案下參與國(guó)對(duì)分配利潤(rùn)較少?gòu)亩a(chǎn)生不滿的可能。因此，此方案?jìng)涫芨鲊?guó)青睞。據(jù)印度稅務(wù)部門統(tǒng)計(jì)，印度在引入衡平稅后，2019 財(cái)年印度因?qū)μ峁V告及其衍生業(yè)務(wù)的外國(guó)數(shù)字企業(yè)額外征收數(shù)字稅，產(chǎn)生的相關(guān)項(xiàng)目稅收收入達(dá)93.9 億盧比（約合1.2 億美元）。①胡博峰：《印度再向外國(guó)公司開征數(shù)字稅》，《人民日?qǐng)?bào)》2020 年 04 月 14 日 18 版，http：//world.people.com.cn/n1/2020/0414/c1002-31672045.html.

2.平衡傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)并促進(jìn)稅收公平

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的稅收規(guī)則發(fā)展滯后導(dǎo)致了嚴(yán)重的市場(chǎng)不公，傳統(tǒng)企業(yè)面臨比數(shù)字企業(yè)更高的稅負(fù)壓力。據(jù)測(cè)算，傳統(tǒng)商業(yè)公司的有效平均稅率為23.2%，而擁有數(shù)字商業(yè)模式的公司有效平均稅率僅為9.5%，一些數(shù)字公司在擁有大量市場(chǎng)份額的國(guó)家或地區(qū)的稅率甚至接近于零。2011 至2018 年，跨國(guó)數(shù)字巨頭的年收入平均增長(zhǎng)為14%，IT 及電信行業(yè)平均年收入增長(zhǎng)率為3%，而其他類型跨國(guó)企業(yè)僅為0.2%。②European Commission，“Communication from the Commission to the European Parliament and the Council Time to Establish a Modern，F(xiàn)air and Efficient Taxation Standard for the Digital Economy”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/communication_fair_taxation_digital_economy_21032018_en.pdf.由此可見，數(shù)字企業(yè)利用其自身優(yōu)勢(shì)，迅速占領(lǐng)市場(chǎng)，不斷擠壓傳統(tǒng)企業(yè)的生存空間。在理論上，數(shù)字稅專門針對(duì)數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅的特征在一定程度上可以平衡傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為傳統(tǒng)企業(yè)提供一個(gè)較為公平優(yōu)良的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，確保不同類型的企業(yè)承擔(dān)更公平的稅負(fù)。

（三）數(shù)字服務(wù)稅方案的缺陷

1.加重企業(yè)稅負(fù)并導(dǎo)致雙重征稅的發(fā)生

數(shù)字服務(wù)稅大多針對(duì)“總收入”征稅，并不會(huì)在稅前扣除相應(yīng)費(fèi)用，無(wú)論企業(yè)是否盈利都需繳納數(shù)字服務(wù)稅，大大加重了其稅收負(fù)擔(dān)。數(shù)字服務(wù)稅實(shí)際上在現(xiàn)有的企業(yè)所得稅基礎(chǔ)上又施加了額外的稅負(fù)，因而造成了雙重征稅，即納稅人須就其“總收入”繳納數(shù)字服務(wù)稅，同時(shí)還須就其“所得”繳納企業(yè)所得稅。由于對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的規(guī)制并未被納入雙邊稅收協(xié)定的范圍之內(nèi)，因此雙重征稅的現(xiàn)象無(wú)法根據(jù)稅收協(xié)定第23 條（避免雙重征稅的規(guī)則）進(jìn)行解決，數(shù)字企業(yè)還面臨雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2.國(guó)際稅收規(guī)則的碎片化造成國(guó)際稅收秩序混亂

單邊方案陸續(xù)出臺(tái)是各國(guó)基于自身的立場(chǎng)，維護(hù)各自利益的表現(xiàn)，“各自為政”的態(tài)勢(shì)會(huì)進(jìn)一步造成稅收規(guī)則的碎片化，加大稅收合作征管難度。許多國(guó)家政府忙于創(chuàng)設(shè)新的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)，不僅沒有簡(jiǎn)化當(dāng)前的稅收制度，反而使其更加復(fù)雜與多變，這將破壞國(guó)與國(guó)之間原有的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。不同國(guó)家出臺(tái)的數(shù)字稅在稅率、征稅范圍及生效時(shí)間上各不相同，特殊例外規(guī)定錯(cuò)綜復(fù)雜。例如，英國(guó)數(shù)字稅稅率為2%，法國(guó)、意大利、西班牙等稅率為3%，奧地利為5%。這些不統(tǒng)一的規(guī)定在增加了納稅人合規(guī)成本的同時(shí)，也極易引發(fā)國(guó)家之間的貿(mào)易摩擦。據(jù)統(tǒng)計(jì)，單邊數(shù)字服務(wù)稅以及隨之引發(fā)的全球貿(mào)易報(bào)復(fù)，使全球GDP 每年減少1%以上。雖然部分國(guó)家在數(shù)字稅問題上進(jìn)行了相應(yīng)妥協(xié)，但國(guó)際關(guān)系仍然在單邊措施的出臺(tái)下愈發(fā)緊張，摩擦程度日益加劇，導(dǎo)致國(guó)際稅收秩序混亂，給本已“脆弱不堪”的全球經(jīng)濟(jì)帶來(lái)負(fù)面結(jié)果。①OECD，“International Community Renews Commitment to Multilateral Efforts to Address Tax Challenges from Digitalisation of the Economy”，January 31，2020，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/international-community-renewscommitment-to-multilateral-efforts-to-address-tax-challenges-from-digitalisation-of-the-economy.htm#：~：text=31% 2F01%2F2020%20-%20The%20international%20community%20reaffirmed%20its%20commitment，F(xiàn)ramework%20on%20BEPS%20released%20by%20the%20OECD%20today.

三、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的雙邊路徑——聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B 條

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，新誕生的跨境自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Service，ADS）無(wú)法被現(xiàn)有的稅收制度規(guī)定所覆蓋。因此，2021 年4 月20 日，聯(lián)合國(guó)批準(zhǔn)了UN 范本新增的第12B 條及其注釋。②Julie Martin，“UN Committee of Experts Approves NewDigital Tax Article for Model Treaty”.MNE Tax，April 20，2021，accessed May 1，2022，https：//mnetax.com/un-tax-committee-approves-new-digital-tax-43504.該方案以現(xiàn)行稅收協(xié)定為基礎(chǔ)，新增“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)收入”作為來(lái)源國(guó)的稅基，且這種征稅權(quán)不需要以收入的受益方在來(lái)源國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地為前提，體現(xiàn)了UN 范本擴(kuò)大來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的目的。

（一）UN 范本自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)條款——第12B 條主要內(nèi)容

第12B 條用賦予來(lái)源國(guó)對(duì)ADS 境外付款征收預(yù)提稅的征稅權(quán)，來(lái)解決非居民企業(yè)不構(gòu)成基于物理存在聯(lián)結(jié)度的常設(shè)機(jī)構(gòu)而造成的征稅權(quán)難題，同時(shí)允許納稅人在對(duì)總收入或是合格利潤(rùn)進(jìn)行征稅的兩種不同納稅方式中進(jìn)行選擇。首先，第12B 條規(guī)定的征稅對(duì)象為提供ADS 所支付的款項(xiàng)，即在互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)上提供的任何只需要服務(wù)提供者極少的人力參與的服務(wù)而支付的任何款項(xiàng)。這類ADS 范圍主要包括在線廣告服務(wù)、在線搜索引擎、在線中介平臺(tái)服務(wù)及社交媒體平臺(tái)等。其次，第12B 條規(guī)定的稅基根據(jù)納稅人選擇納稅方式的不同而不同，稅基可以是總收入（gross amount of the income），也可以是合格利潤(rùn)（qualified profits）。所謂按總收入征稅，是指規(guī)定征稅稅率將按照來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅率征稅，但規(guī)定了最高限額，該最高限額由雙方締約國(guó)談判確定。所謂按合格利潤(rùn)征稅，是指將受益所有人ADS 利潤(rùn)率與產(chǎn)生于締約國(guó)ADS 年?duì)I業(yè)收入總額乘積的30%作為稅基，雖未規(guī)定最高限額，但此種方式將來(lái)源國(guó)征稅的稅基限于合格利潤(rùn)，來(lái)源國(guó)可以針對(duì)合格利潤(rùn)按照本國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的稅率征稅。最后，第12B 條規(guī)定的針對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)費(fèi)來(lái)源地規(guī)則較為簡(jiǎn)單，即只要是由本國(guó)居民支付或是由設(shè)立在該締約國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)和固定基地承擔(dān)，就視為產(chǎn)生于該締約國(guó)。①UN，“Tax Treatment of Payments for Digital Services”，August 5，2020，accessed May 1，2022，https：//www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-08/TAX%20TREATY%20PROVISION%20ON%20PAYMENTS%20FOR%20DIGITAL%20SERVICES.pdf.

（二）UN 改革方案的優(yōu)點(diǎn)

1.擴(kuò)大了來(lái)源國(guó)征稅權(quán)并考慮了發(fā)展中國(guó)家利益

根據(jù)第12B 條的規(guī)定，不論自動(dòng)化服務(wù)是否在來(lái)源國(guó)進(jìn)行，也不論非居民服務(wù)提供者在來(lái)源國(guó)是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，來(lái)源國(guó)均可對(duì)本國(guó)居民所支付的該筆服務(wù)費(fèi)征收預(yù)提稅，且征稅并無(wú)門檻限制。因此，對(duì)于稅收征管能力較弱的發(fā)展中國(guó)家而言，UN 改革方案更為簡(jiǎn)便易行。此外，UN 改革方案的執(zhí)行方式類似于協(xié)定范本第10 條（股息）、第11 條（利息）、第12 條（特許權(quán)使用費(fèi)）采用的預(yù)提稅機(jī)制，使用該機(jī)制可以降低跨國(guó)公司和稅務(wù)管理部門的管理費(fèi)用。在現(xiàn)實(shí)情況下，發(fā)展中國(guó)家往往就是大量技術(shù)服務(wù)的進(jìn)口國(guó)，這些國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的態(tài)勢(shì)下，遭受稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的侵害更加嚴(yán)重。UN 改革方案在一定程度上擴(kuò)大了來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)，并通過預(yù)提稅的方式降低了對(duì)稅收征管能力的要求，使大部分發(fā)展中國(guó)家能被惠及其中。

2.規(guī)定了相對(duì)靈活且更具兼容性的征稅機(jī)制

第12B 條不僅允許締約國(guó)按照商定的稅率對(duì)ADS 收入按總收入征稅，同時(shí)也給予了受益所有人選擇按凈收入征稅的權(quán)利。將按照凈收入征稅還是按照總收入征稅的選擇權(quán)賦予受益所有人是第12B 條條款的一個(gè)獨(dú)有特征。受益所有人可以按照自身的實(shí)際情況選擇對(duì)自己有益的納稅方式，具有一定的靈活性。UN 改革方案與現(xiàn)行稅收協(xié)定兼容性程度高則主要表現(xiàn)在以下兩方面：第一，在執(zhí)行新的第12B 條規(guī)定的征稅機(jī)制時(shí)，可以繼續(xù)采用現(xiàn)行的消除雙重征稅和解決爭(zhēng)端的方法，因此在一定程度上提高了稅收確定性，減少稅收爭(zhēng)議發(fā)生的可能；第二，該方案還能夠?qū)?shù)字服務(wù)稅等單邊稅收措施納入到稅收協(xié)定的規(guī)制范圍中，有助于通過征稅權(quán)劃分規(guī)則、消除雙重征稅方法和爭(zhēng)端解決機(jī)制化解單邊稅收措施所帶來(lái)的種種問題。此外，不同國(guó)家之間簽署稅收協(xié)定作為長(zhǎng)期以來(lái)的國(guó)際稅收實(shí)踐，具有一定傳統(tǒng)性優(yōu)勢(shì)。由于稅收協(xié)定的修訂僅涉及兩國(guó)之間的協(xié)商，協(xié)商內(nèi)容會(huì)更有針對(duì)性，共識(shí)更易達(dá)成。

（三）UN 改革方案的缺陷

UN 改革方案給締約國(guó)提供了一項(xiàng)可供協(xié)商的選擇，為解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)提供了另外的思路。該方案在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，采取了有利于各國(guó)及納稅人理解和接受的稅收分享原則，有助于降低各國(guó)和納稅人在理解和適用協(xié)定規(guī)則時(shí)的難度，但目前該方案仍存在許多尚未解決的問題。

1.協(xié)定締約雙方就是否引入第12B 條較難達(dá)成妥協(xié)

UN 范本作為不具有強(qiáng)制性效力的建議性文本，其本身不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家要想在其稅收協(xié)定中執(zhí)行第12B 條，就必須克服實(shí)際困難。通常來(lái)說(shuō)，一國(guó)在國(guó)內(nèi)立法中增設(shè)新規(guī)定的困難較小，但想要與另一締約國(guó)談判達(dá)成一致是非常困難的，因?yàn)檎労灄l約的另一方締約國(guó)可能不愿意在沒有對(duì)其他問題做出重大讓步的情況下就將第12B 條納入雙邊稅收協(xié)定。也就是說(shuō)，此類條款雖對(duì)來(lái)源國(guó)（數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為落后的國(guó)家）有利，但與之相對(duì)的居住國(guó)（數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為強(qiáng)大的國(guó)家）不會(huì)輕易同意在稅收協(xié)定中加入此類條款并讓渡稅收利益。此外，由于部分國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展都較為滯后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題并不突出，因此這些國(guó)家之間暫無(wú)必要將第12B 條納入稅收協(xié)定。

2.自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）的覆蓋范圍不清晰

即使第12B 條能夠順利納入稅收協(xié)定，且一國(guó)國(guó)內(nèi)法中允許對(duì)ADS 征稅，此時(shí)在具體操作時(shí)仍存在不確定性及種種適用問題，關(guān)于ADS 的覆蓋范圍仍存有爭(zhēng)議。雖然第12B 條及其注釋對(duì)ADS的范圍所包括的具體服務(wù)類型進(jìn)行了列舉和排除，但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新業(yè)態(tài)的數(shù)字服務(wù)類型層出不窮，關(guān)于ADS 的現(xiàn)有規(guī)定很難完全涵蓋產(chǎn)生的新型數(shù)字服務(wù)，且各國(guó)針對(duì)ADS 的定義不夠清晰也不盡相同，因此未來(lái)締約國(guó)間在雙邊稅收條約中增加ADS 條款，首先就需要雙方就此類服務(wù)所涵蓋的范圍達(dá)成一致，而后才可以按照商定稅率對(duì)產(chǎn)生于該部分的收入予以征稅。

3.實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)可能轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者

UN 改革方案可能導(dǎo)致實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者，使購(gòu)買服務(wù)的價(jià)格更加高昂，阻礙一國(guó)內(nèi)需的增長(zhǎng)。由上文可知，一些企業(yè)在提供服務(wù)時(shí)考慮到征稅會(huì)擠壓其利潤(rùn)空間，因此這些外國(guó)服務(wù)提供者借助其優(yōu)勢(shì)地位，可能會(huì)通過在合同中設(shè)定“包稅條款”等手段要求消費(fèi)者支付額外的稅款，從而有效地將任何預(yù)提稅的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給服務(wù)的消費(fèi)者。一方面消費(fèi)者面臨更高昂的購(gòu)買服務(wù)的成本，打擊其消費(fèi)欲望；另一方面，高昂的服務(wù)費(fèi)用也可能使外國(guó)服務(wù)提供商處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)，減少了這些提供商進(jìn)入一國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的機(jī)會(huì)，進(jìn)而限制了消費(fèi)者的選擇?？梢姡琔N 改革方案的初衷雖是平衡數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但最終傷害的卻是消費(fèi)者利益。

四、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的多邊路徑——OECD“雙支柱”方案

2019 年，OECD 提出了“雙支柱”改革方案。2020 年 10 月，OECD/G20 應(yīng)對(duì) BEPS 的包容性框架發(fā)布了關(guān)于“支柱一”和“支柱二”的兩份藍(lán)圖報(bào)告，目標(biāo)是在多邊層面上達(dá)成全球共識(shí)。①OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar Two Blueprint”，October 14，2020，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm.目前，OECD 主導(dǎo)下的多邊談判已取得重大進(jìn)展。截至2021 年11 月4 日，已有137 個(gè)轄區(qū)就國(guó)際稅收制度重大改革達(dá)成共識(shí)。②OECD，“Members of the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS Joining the October 2021 Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation”，November 4，2021，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/oecd-g20-inclusive-framework-members-joining-statement-on-two-pillar-solution-to-address-tax-challenges-arising-from-digitalisation-october-2021.pdf.2021 年12 月20 日，OECD 公開發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱《支柱二立法模板》），標(biāo)志著“支柱二”方案設(shè)計(jì)基本完成，③國(guó)家稅務(wù)總局：OECD 發(fā)布《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，2021 年12月 22 日，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的多邊路徑向前更進(jìn)一步。

（一）OECD“雙支柱”方案的主要內(nèi)容

OECD“雙支柱”方案包含“支柱一”及“支柱二”規(guī)則。首先，“支柱一”是以“統(tǒng)一方法”（Unified Approach）為基本框架解決全球征稅權(quán)的重新分配問題，旨在擴(kuò)大市場(chǎng)國(guó)的管轄權(quán)?！爸е弧敝芯唧w包含金額A、金額B 和稅收確定性三部分，金額A 是對(duì)超大型跨國(guó)集團(tuán)全球利潤(rùn)征稅權(quán)在各轄區(qū)間的重新分配，金額B 則是對(duì)傳統(tǒng)獨(dú)立交易原則的簡(jiǎn)化運(yùn)用，稅收確定性則是通過強(qiáng)制且有約束力的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制，避免金額A 下的雙重征稅。其次，“支柱二”被稱為“全球最低稅”規(guī)則，該規(guī)則將為大型跨國(guó)公司設(shè)定全球最低有效稅率，以防止跨國(guó)公司為實(shí)現(xiàn)更有利的稅收結(jié)果而選擇低稅地開展商業(yè)活動(dòng)的行為。目前擬定的全球最低稅率為15%。該規(guī)則主要包括所得納入規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則、應(yīng)予征稅規(guī)則和轉(zhuǎn)換規(guī)則四項(xiàng)內(nèi)容。其中，所得納入規(guī)則和征稅不足支付規(guī)則是基于國(guó)內(nèi)稅法框架實(shí)施，應(yīng)予征稅規(guī)則和轉(zhuǎn)換規(guī)則以稅收協(xié)定為基礎(chǔ)實(shí)施。2021 年12 月20 日，OECD 發(fā)布的《支柱二立法模板》涵蓋了所得納入規(guī)則和征稅不足支付規(guī)則的適用范圍和機(jī)制，為各國(guó)的國(guó)內(nèi)立法提供了參考。

（二）OECD“雙支柱”方案的優(yōu)點(diǎn)

1.優(yōu)化全球營(yíng)商環(huán)境

稅收是影響跨境投資決策的重要因素，是全球營(yíng)商環(huán)境的一個(gè)重要指標(biāo)?！半p支柱”方案由于其本身的多邊屬性，能夠減少因單邊措施的出臺(tái)引發(fā)的貿(mào)易摩擦，抑制國(guó)際稅收規(guī)則的碎片化趨勢(shì)，促進(jìn)全球營(yíng)商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。2019 年7 月，美國(guó)就法國(guó)征收“GAFA 稅”的行為進(jìn)行“301 調(diào)查”，采取一系列關(guān)稅報(bào)復(fù)行為，美法經(jīng)貿(mào)“戰(zhàn)火”愈演愈烈。2020 年6 月，美國(guó)又對(duì)10 個(gè)已征收或擬征收數(shù)字稅的貿(mào)易伙伴發(fā)起“301”調(diào)查，①調(diào)查對(duì)象包括奧地利、巴西、捷克、歐盟、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)。國(guó)際關(guān)系摩擦空前加劇。雖然目前各國(guó)在稅收領(lǐng)域的摩擦態(tài)勢(shì)趨緩，②2021 年10 月21 日，美國(guó)與奧地利、法國(guó)、意大利、西班牙和英國(guó)發(fā)表聯(lián)合聲明，就“從現(xiàn)有單邊稅收措施向‘支柱一’生效實(shí)施的過渡期安排”達(dá)成一致協(xié)議，美國(guó)將取消對(duì)上述歐洲五國(guó)產(chǎn)品征收懲罰性關(guān)稅，歐洲五國(guó)則承諾在“雙支柱”方案生效時(shí)將完全撤銷數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施，該協(xié)議標(biāo)志著美歐之間的單邊稅收措施爭(zhēng)端將暫時(shí)告一段落。但可以預(yù)見，各國(guó)繼續(xù)出臺(tái)單邊稅收措施的行為會(huì)對(duì)目前早已動(dòng)蕩不安的國(guó)際局勢(shì)“火上澆油”，而“雙支柱”方案的落實(shí)要求各參與方撤銷一切國(guó)內(nèi)單邊措施，則可以在很大程度上減緩貿(mào)易摩擦，激發(fā)跨國(guó)公司在良好營(yíng)商環(huán)境下對(duì)外投資的動(dòng)力，在推動(dòng)國(guó)家之間投資交流的同時(shí)促進(jìn)國(guó)際稅收領(lǐng)域的深度共治。

2.防止和減少稅收爭(zhēng)端

由上述可知，“支柱一”方案中包含金額A、金額B 與稅收確定性三部分。第三部分中的“稅收確定性”旨在通過新爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制，使跨國(guó)企業(yè)通過“強(qiáng)制且有約束力”的方式解決與金額A相關(guān)的所有稅務(wù)問題，從而避免對(duì)金額A 的雙重征稅。如果未來(lái)跨國(guó)企業(yè)在金額A 相關(guān)稅收問題上出現(xiàn)爭(zhēng)議，則只能采用新的爭(zhēng)端解決機(jī)制，而不能再求助于相互協(xié)商程序（MAP）等現(xiàn)行機(jī)制，因而為跨國(guó)公司提供了更加統(tǒng)一且確定的爭(zhēng)端解決模式，減少了在傳統(tǒng)協(xié)商過程中出現(xiàn)的“久拖不決”的現(xiàn)象。此外，金額A 規(guī)則采取多邊公約方式實(shí)施，這些規(guī)則均屬于一旦生效后就具有國(guó)際法強(qiáng)制力的“硬法”，不同于范本、指南等“軟法”性質(zhì)的政策性倡議。因此，在各國(guó)均需遵從具有規(guī)范性及約束力機(jī)制的前提下，一定程度上可以預(yù)防稅收爭(zhēng)議的頻繁發(fā)生。

（三）OECD“雙支柱”方案存在的缺陷

1.帶有“大國(guó)色彩”的局限性

“雙支柱”方案目前已獲得包容性框架下137 個(gè)國(guó)家的共識(shí)，但具體規(guī)則的制定仍由少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)，這就決定了“雙支柱”在性質(zhì)上無(wú)法真正具有“普惠與包容”的特征。特別是“支柱二”，其源于美國(guó)全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）與稅基侵蝕和反濫用稅（BEAT）制度。美國(guó)為了加速境外資本回流，推進(jìn)“支柱二”的落地實(shí)施，甚至在其本不能接受的“支柱一”方案上進(jìn)行了妥協(xié)。2021 年6 月，七國(guó)集團(tuán)（G7）財(cái)長(zhǎng)就全球最低企業(yè)稅率達(dá)成一項(xiàng)“歷史性共識(shí)”，支持把全球最低企業(yè)稅率設(shè)為至少15%。由此可以看出，G7 趕在G20 之前達(dá)成小范圍協(xié)議，顯然是在向20 國(guó)集團(tuán)其他成員施壓，并希望能在談判中占領(lǐng)先機(jī)。大部分發(fā)展中國(guó)家在其中很難取得話語(yǔ)權(quán)，也很難在此次國(guó)際稅制改革中分得些許“蛋糕”。此外，“支柱二”還會(huì)抵消掉部分發(fā)展中國(guó)家利用稅收優(yōu)惠吸引外資的政策效應(yīng)，阻礙本國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，加劇在國(guó)際稅收領(lǐng)域“強(qiáng)者愈強(qiáng)、弱者愈弱”的馬太效應(yīng)。

2.改革的不徹底性

“雙支柱”方案對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅制進(jìn)行了較大幅度的革新，但其“支柱一”中的金額B 的計(jì)算仍遵循傳統(tǒng)的公平交易原則，此舉雖然在一定程度上使納稅人更易接受和理解現(xiàn)行的改革措施，但“支柱一”與現(xiàn)有的“舊制度”一起適用導(dǎo)致了一種特殊結(jié)果，即一方面認(rèn)為采用傳統(tǒng)的公平交易原則是不合理的，另一方面又繼續(xù)適用傳統(tǒng)公平交易原則。因此，針對(duì)“支柱一”存在的此種問題，有國(guó)外學(xué)者認(rèn)為國(guó)際稅制并沒有從根本上進(jìn)行變革，①Aitor Navarro，“The Allocation of Taxing Rights under Pillar One of the OECD Proposal”，OUP Handbook of International Tax Law，April 19 2021，accessed May 1，2022，https：//papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3825612.從而導(dǎo)致國(guó)際稅制劃分為兩個(gè)領(lǐng)域，即滿足“支柱一”要求的跨國(guó)企業(yè)和市場(chǎng)轄區(qū)適用新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，而沒有落入“支柱一”征稅范圍的跨國(guó)企業(yè)和市場(chǎng)轄區(qū)則繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則及常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，此種做法在整體上會(huì)造成國(guó)際稅制不統(tǒng)一的現(xiàn)象，加劇國(guó)際稅收規(guī)則適用的復(fù)雜性。

3.落實(shí)的不確定性

“雙支柱”方案目前雖已取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，但最終是否能落地實(shí)施還面臨不確定性。首先，在技術(shù)層面，“雙支柱”方案還需要參與國(guó)進(jìn)行談判落實(shí)，“支柱一”方案及其各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)能否最終通過多邊工具予以落地，爭(zhēng)端預(yù)防與解決機(jī)制能否兼顧各方權(quán)益并有效解決雙重征稅問題有待確定，“支柱二”中15%的全球有效最低稅率所適用的具體計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和例外安排還有待進(jìn)一步細(xì)化。雖然OECD計(jì)劃在2023 年開始實(shí)施“雙支柱”方案，但仍有人對(duì)實(shí)施進(jìn)程表示擔(dān)憂。瑞士財(cái)政部就要求在“雙支柱”方案中考慮小經(jīng)濟(jì)體的利益，并表示2023 年落地實(shí)施的計(jì)劃不可能實(shí)現(xiàn)。②David M.Ward，“A Step Closer toAgreement on Taxation of The Digital World”，National Law Review，October 23，2021，accessed May 1，2022，https：//news.icourban.com/crypto-https-www.natlawreview.com/article/step-closer-to-agreement-taxationdigital-world.其次，部分國(guó)家基于國(guó)內(nèi)立法出臺(tái)的單邊措施能否全面取消仍存疑。盡管目前多國(guó)已經(jīng)承諾了在“支柱一”生效后將取消征收數(shù)字服務(wù)稅以及其他相關(guān)類似單邊措施，但加拿大卻在簽訂OECD 多邊協(xié)議后仍繼續(xù)推進(jìn)本國(guó)的數(shù)字稅立法。①Doug Connolly，“Canada Advances Digital Services Tax Bill Despite OECD Pact，US Objections”.MNE Tax，December 15，2021，accessed May 1，2022，https：//mnetax.com/canada-advances-digital-services-tax-bill-despite-oecd-pact-us-businessobjections-46454.2021 年10 月21 日，美國(guó)與歐洲五國(guó)達(dá)成了過渡期協(xié)議，若”雙支柱”方案未能在2023 年12 月31 日前生效執(zhí)行，那么美歐雙方做出的此項(xiàng)承諾將作廢，歐洲五國(guó)將繼續(xù)征收數(shù)字服務(wù)稅，美國(guó)也可恢復(fù)其報(bào)復(fù)性關(guān)稅措施。②US Department of the Treasury，“Joint Statement from the United States，Austria，F(xiàn)rance，Italy，Spain，and the United Kingdom，Regarding a Compromise on a Transitional Approach to Existing Unilateral Measures During the Interim Period Before Pillar 1 is in Effect”，October 21，2021，accessed May 1，2022，https：//home.treasury.gov/news/press-releases/jy0419.此外，即使未來(lái)“雙支柱”方案順利落地實(shí)施，但通過此種方案所獲得的收入如果無(wú)法讓部分國(guó)家感到滿意，那么它們是否會(huì)不顧多邊協(xié)議的存在，甚至退出多邊機(jī)制，繼續(xù)利用單邊措施增加本國(guó)財(cái)政收入，仍有待觀察。最后，“雙支柱”方案真正落地實(shí)施還需要經(jīng)過各參與方國(guó)內(nèi)立法程序，美國(guó)國(guó)會(huì)是否會(huì)批準(zhǔn)“雙支柱”方案存在不確定性。③Upamanyu Lahiri，“Stalling Progress on Global Minimum Tax”，Council on Foreign Relations，F(xiàn)ebruary 25，2022，accessed May 1，2022，https：//www.cfr.org/blog/stalling-progress-global-minimum-tax.歐洲和美國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，若該地政策制定者都無(wú)法為在各自國(guó)家實(shí)施“雙支柱”奠定相應(yīng)基礎(chǔ)，那么多邊主義下的國(guó)際稅改進(jìn)程將面臨重創(chuàng)。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收改革的中國(guó)應(yīng)對(duì)策略

中國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國(guó)，須結(jié)合本國(guó)國(guó)情和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，明確自身立場(chǎng)，在維護(hù)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)利益和提升本國(guó)數(shù)字企業(yè)全球競(jìng)爭(zhēng)力的條件下，選擇最適合中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)順利發(fā)展的策略。目前，國(guó)際稅改領(lǐng)域取得重大進(jìn)展，但未來(lái)如何呈現(xiàn)存在三種不確定性的走向，第一種情況是“雙支柱”方案順利通過，那么中國(guó)需要將該方案與國(guó)內(nèi)立法進(jìn)行銜接，做好為國(guó)內(nèi)立法進(jìn)行一定變革和補(bǔ)充的準(zhǔn)備；第二種情況是“雙支柱”方案順利通過，但仍有部分國(guó)家不顧多邊協(xié)議出臺(tái)數(shù)字稅等單邊措施，此時(shí)中國(guó)需要做好備案，借助雙邊工具與部分國(guó)家進(jìn)行協(xié)商，以實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化；第三種情況則是“雙支柱”方案在2023 年擱置或無(wú)法順利通過，各國(guó)恢復(fù)實(shí)施此前已出臺(tái)的單邊措施或迅速推進(jìn)新的單邊立法，此時(shí)中國(guó)可以將雙邊稅改方案作為主要應(yīng)對(duì)方式，國(guó)內(nèi)修法作為輔助，給予我國(guó)“走出去”數(shù)字企業(yè)一定的保護(hù)與支持。因此，中國(guó)在現(xiàn)階段可先立足自身，針對(duì)國(guó)內(nèi)稅制或國(guó)際合作方面進(jìn)行改革和推進(jìn)，為將來(lái)國(guó)際稅收大環(huán)境的變化做好準(zhǔn)備。

（一）反對(duì)以國(guó)內(nèi)法為依據(jù)出臺(tái)的各項(xiàng)單邊數(shù)字稅措施

無(wú)論單邊、雙邊還是多邊路徑，在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)方面均可以發(fā)揮一定的作用。但是，單邊數(shù)字稅方案由于其本身的臨時(shí)性、易導(dǎo)致國(guó)際稅收規(guī)則混亂，與基于共識(shí)的雙邊和多邊措施相比具有非常明顯的局限性。因此為了防止國(guó)際稅收規(guī)則走向碎片化，減緩國(guó)家間的貿(mào)易摩擦，未來(lái)各國(guó)對(duì)多邊共識(shí)達(dá)成的需求會(huì)更加強(qiáng)烈，相比單邊數(shù)字稅方案，基于雙邊共識(shí)的稅收協(xié)定和基于多邊共識(shí)的“雙支柱”方案“更勝一籌”。

由于2020 年新冠疫情給全球經(jīng)濟(jì)帶來(lái)沉重打擊，多國(guó)出于增加財(cái)政收入的考量出臺(tái)單邊數(shù)字稅。中國(guó)也應(yīng)當(dāng)明確自己的立場(chǎng)，在自身不設(shè)數(shù)字稅的同時(shí)反對(duì)他國(guó)基于國(guó)內(nèi)法出臺(tái)的各項(xiàng)單邊稅收措施。這種反對(duì)依據(jù)在于，一方面，數(shù)字服務(wù)稅涉嫌違反了GATS 中的非歧視原則，數(shù)字服務(wù)稅影響最大的企業(yè)往往集中于中美兩國(guó)，因此，數(shù)字服務(wù)稅實(shí)際上在中美企業(yè)與其他WTO 成員的企業(yè)之間造成了歧視，也使得外國(guó)數(shù)字企業(yè)和本國(guó)數(shù)字企業(yè)負(fù)有不同的納稅義務(wù)，從而違反了GATS項(xiàng)下的最惠國(guó)待遇原則及國(guó)民待遇原則。另一方面，“雙支柱”方案順利通過后在未來(lái)會(huì)從政治性承諾轉(zhuǎn)換為具有強(qiáng)制性的條約義務(wù)，若部分國(guó)家不顧已簽訂的多邊協(xié)定執(zhí)意推進(jìn)本國(guó)數(shù)字稅立法，則違反了國(guó)際法上的條約必須遵守原則，該原則要求各國(guó)應(yīng)忠實(shí)地履行條約義務(wù)，而不得以任何借口違反條約的規(guī)定。

（二）支持OECD 主導(dǎo)的“雙支柱”多邊方案順利推進(jìn)

目前，OECD“雙支柱”改革方案仍在持續(xù)推進(jìn)?！半p支柱”方案是參與國(guó)秉持多邊主義精神相互讓步所形成的結(jié)果，其本身包含著各國(guó)對(duì)實(shí)現(xiàn)全球多邊稅收治理的期待。BEPS 包容性框架正朝著多邊國(guó)際稅收組織的方向發(fā)展，國(guó)際稅收多邊共治格局正在形成，這是國(guó)際稅收領(lǐng)域改革中的一大歷史性進(jìn)步。盡管“雙支柱”方案本身在技術(shù)層面及最終落實(shí)方面存在不確定性風(fēng)險(xiǎn)，但該方案整體上有利于穩(wěn)定國(guó)際稅收體系，有利于促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，朝著更包容、共治的方向發(fā)展，理應(yīng)成為各國(guó)在國(guó)際稅收領(lǐng)域進(jìn)行變革的首選。

中國(guó)經(jīng)過改革開放后40 多年的快速發(fā)展，利用外資和對(duì)外投資規(guī)模穩(wěn)居世界前列，中國(guó)同時(shí)具有“資本輸入國(guó)”與“資本輸出國(guó)”的雙重身份，在國(guó)家宏觀戰(zhàn)略要求下，無(wú)論是“支柱一”中的對(duì)跨國(guó)企業(yè)征稅的“統(tǒng)一方法”還是“支柱二”中全球稅基反侵蝕的“最低稅”規(guī)則，中國(guó)應(yīng)繼續(xù)秉持多邊主義精神和開放合作的態(tài)度，積極參與“雙支柱”方案技術(shù)研究和法律工具開發(fā)的工作，加強(qiáng)國(guó)際多邊合作，利用技術(shù)優(yōu)勢(shì)，與其他國(guó)家探索和建立信息共享協(xié)調(diào)機(jī)制以推動(dòng)“雙支柱”方案的順利落地實(shí)施。

（三）必要時(shí)將UN 改革方案作為維護(hù)我國(guó)稅收利益的備選方案

與OECD 改革方案相比，UN 改革方案影響力還不夠大，其征稅范圍較為狹窄，僅限于技術(shù)服務(wù)（第12A 條）和ADS 業(yè)務(wù)（第12B 條），但不可忽視的是，即便大多數(shù)國(guó)家最終采取了OECD 主導(dǎo)下的多邊改革方案，也不意味著各國(guó)就會(huì)排斥雙邊方案。聯(lián)合國(guó)稅改方案與現(xiàn)行的稅收協(xié)定兼容性程度高，征稅機(jī)制簡(jiǎn)便，可操作性強(qiáng)，與OECD“雙支柱”方案中濃烈的“大國(guó)色彩”相比，其關(guān)注到了發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。

針對(duì)聯(lián)合國(guó)方案，中國(guó)應(yīng)在關(guān)注雙邊技術(shù)性框架討論的同時(shí)，跟蹤世界各國(guó)出臺(tái)單邊措施的情況。若“雙支柱”方案無(wú)法在2023 年順利落地實(shí)施，或者雖然能夠順利實(shí)施，但仍有部分國(guó)家執(zhí)意推進(jìn)本國(guó)數(shù)字稅立法時(shí)，我國(guó)可與出臺(tái)單邊數(shù)字稅的國(guó)家更新雙邊稅收協(xié)定，以此將數(shù)字稅納入?yún)f(xié)定的調(diào)整范圍。此外，若同意將第12B 條納入雙邊稅收協(xié)定，此時(shí)中國(guó)可以在其他條款上進(jìn)行協(xié)商與調(diào)整，在讓渡部分稅收利益、保留談判底線的同時(shí)爭(zhēng)取對(duì)本國(guó)稅收利益及對(duì)本國(guó)數(shù)字企業(yè)有利的條款。例如，可以在第二十一條（雙重征稅的消除方法）中進(jìn)行談判，以最大限度地消除國(guó)外單邊措施可能對(duì)我國(guó)數(shù)字企業(yè)造成的稅負(fù)過重的影響。因此，在后續(xù)參與多邊或雙邊談判進(jìn)程中，我國(guó)需要充分聽取數(shù)字企業(yè)的建議，了解數(shù)字企業(yè)在海外經(jīng)營(yíng)的主要數(shù)字業(yè)務(wù)，在談判中與締約方提出公平合理的方案，以期在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革中實(shí)現(xiàn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展及稅收利益的最大化。

（四）完善國(guó)內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收法律制度

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下，對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的修訂和完善需要考慮國(guó)際大趨勢(shì)的變化發(fā)展，同時(shí)也要考慮到如何使我國(guó)數(shù)字企業(yè)又快又好地成長(zhǎng)壯大，最終從整體上提升我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)發(fā)展的質(zhì)量和水平，服務(wù)于國(guó)家的整體發(fā)展戰(zhàn)略。2021 年12 月20 日OECD 發(fā)布《支柱二立法模板》，2022 年3 月14 日OECD 發(fā)布《支柱二立法模板注釋》，用42 個(gè)說(shuō)明性示例對(duì)最低稅規(guī)則如何運(yùn)作進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。①OECD，“OECD Releases Detailed Technical Guidance on the Pillar Two Model Rules for 15% Global Minimum Tax”，March 14，2022，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/oecd-releases-detailed-technical-guidance-on-the-pillar-two-model-rules-for-15-percent-global-minimum-tax.htm.針對(duì)已有的模板及相關(guān)注釋，我國(guó)應(yīng)給予重視，研究其中涉及的具體技術(shù)細(xì)節(jié)，將來(lái)完善國(guó)內(nèi)立法時(shí)須參照OECD 發(fā)布的模板。目前，可以提前做好各項(xiàng)征管服務(wù)準(zhǔn)備工作。一方面，可以進(jìn)一步提升對(duì)企業(yè)的涉稅信息分析技術(shù)，搭建對(duì)數(shù)字企業(yè)的用戶信息、銷量、流量等數(shù)據(jù)的采集與分析系統(tǒng)，量化衡量數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)水平的要素以及企業(yè)在不同市場(chǎng)管轄區(qū)的參與度，以更好地判斷哪些國(guó)內(nèi)企業(yè)將會(huì)落入“雙支柱”方案的征管范圍。另一方面，可以考慮進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅相關(guān)法律制度，與國(guó)際趨勢(shì)保持一致，在現(xiàn)行所采用的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”定義基礎(chǔ)上，擴(kuò)大對(duì)數(shù)字服務(wù)的征稅范圍，明確相關(guān)數(shù)字服務(wù)的定義，減少不同服務(wù)之間因存在交叉而造成的定性困難。與此同時(shí)，為了降低數(shù)字企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)順利發(fā)展，還可以改變現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠模式，在使企業(yè)稅負(fù)不低于OECD“支柱二”中最低稅的情況下，通過稅種之間的協(xié)調(diào)、擴(kuò)大捐贈(zèng)扣除等方式，多渠道、全方位給予企業(yè)政策支持。此外，“雙支柱”方案仍在不斷推進(jìn)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的發(fā)展日新月異，我國(guó)不僅需要在理論層面和實(shí)踐層面對(duì)“雙支柱”方案進(jìn)行全方位研究和銜接，也應(yīng)當(dāng)在思想層面緊跟稅改潮流，深入理解稅改規(guī)則，把握稅改趨勢(shì)，培訓(xùn)專業(yè)的稅務(wù)工作人員以幫助企業(yè)更快速地理解各種不同稅改方案的規(guī)則內(nèi)容、使企業(yè)在對(duì)外投資的過程中產(chǎn)生合理預(yù)期，預(yù)知投資風(fēng)險(xiǎn)。