張楊柳

(西南大學(xué) 歷史文化學(xué)院，重慶 400715)

一、中國古代審計(jì)史的分期問題

自20世紀(jì)80年代以來，隨著中國審計(jì)制度現(xiàn)代化的推進(jìn)，有關(guān)中國古代審計(jì)制度的研究也受到越來越多的關(guān)注，在中國古代審計(jì)制度起源[1～2]、審計(jì)機(jī)構(gòu)變遷[3]、審計(jì)法律沿革[4]、審計(jì)方式方法[5]、審計(jì)思想演進(jìn)[6]等方面均取得了豐碩成果。檢討以往研究，盡管取得了令人矚目的成果，但仍存在許多令人困惑的問題，其中最突出的是有關(guān)中國古代審計(jì)史的分期問題。對(duì)于古代審計(jì)史的歷史分期，目前學(xué)界提出兩種分期方式：一是以朝代作為敘述單元，將朝代更替等同于歷史分期。二是以官員政績考核制度變化為依據(jù)進(jìn)行歷史分期，比如將春秋戰(zhàn)國秦漢視為同一歷史時(shí)期，或者將唐宋合并為一期。[7]筆者認(rèn)為，無論是以朝代更替還是以官員政績考核制度變化為依據(jù)進(jìn)行的“分期”，均是以歷史事件自然演變中形成的變化為依據(jù)，并非以對(duì)歷史事件的性質(zhì)予以界定而產(chǎn)生的歷史分期。前者以朝代更替進(jìn)行時(shí)間分期，無法展現(xiàn)古代審計(jì)制度演變的自身規(guī)律，使得人們難以清楚了解古代審計(jì)制度自身歷史演變的脈絡(luò)。后者以官員政績考核制度進(jìn)行分期，往往將審計(jì)史分期導(dǎo)向了監(jiān)察史分期，從而偏移了審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督方式的固有屬性。事實(shí)上，選擇何種歷史分期方式，不是一個(gè)簡(jiǎn)單的歷史時(shí)段的劃分，而是蘊(yùn)含著對(duì)待審計(jì)制度演變進(jìn)程的基本看法。中國古代審計(jì)史作為經(jīng)濟(jì)史的一個(gè)部分，應(yīng)當(dāng)回歸審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)的本質(zhì)屬性，遵從經(jīng)濟(jì)史分期的基本原則，并結(jié)合審計(jì)的自身屬性和特點(diǎn)進(jìn)行分期，才能使讀者更易理解其變化和連續(xù)性，也才能更準(zhǔn)確地反映其發(fā)展演進(jìn)的趨勢(shì)和規(guī)律，揭示其背后發(fā)生的原因。以此為基礎(chǔ)，才能更有效推動(dòng)中國古代審計(jì)史各具體問題的深入研究。

目前提出的中國古代審計(jì)史分期，不但與主流的中國古代史分期不同，也與審計(jì)制度本身的發(fā)展歷程脫節(jié)。造成這一問題的原因，筆者認(rèn)為主要有如下三點(diǎn)：

第一，對(duì)審計(jì)活動(dòng)的認(rèn)識(shí)模糊。研究者們普遍認(rèn)為：中國古代的審計(jì)活動(dòng)是國家對(duì)官員經(jīng)濟(jì)政績的監(jiān)督活動(dòng)。[7]實(shí)際上，這一認(rèn)識(shí)將審計(jì)與監(jiān)察混合，模糊了審計(jì)活動(dòng)固有的經(jīng)濟(jì)屬性。從文獻(xiàn)記載來看，中國最早的審計(jì)活動(dòng)是封建制國家對(duì)于貢賦收支的會(huì)計(jì)，這一活動(dòng)本身屬于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督。[8]從審計(jì)方法來看，從早期較為簡(jiǎn)單的記錄收支賬目，到逐漸發(fā)展出三柱法、四柱法等會(huì)計(jì)審計(jì)方法，古代審計(jì)方法的科學(xué)性也日益增強(qiáng)。在審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用方面，由于經(jīng)濟(jì)權(quán)利主體的不同而區(qū)分出不同層次，包括國家審計(jì)結(jié)果被監(jiān)察制度所運(yùn)用，民間審計(jì)結(jié)果被相應(yīng)的所有權(quán)主體所運(yùn)用。比照對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的現(xiàn)代認(rèn)識(shí)，例如美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1973年發(fā)布的《基本審計(jì)概念說明》中關(guān)于“審計(jì)”的定義，“審計(jì)是為確定關(guān)于經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論與所制定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度，而對(duì)這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評(píng)定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的一個(gè)系統(tǒng)過程”，可知中國古代審計(jì)同樣具有現(xiàn)代審計(jì)的基本特征，即：第一，審計(jì)活動(dòng)(包括審計(jì)制度)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督方式，即審計(jì)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)性的；第二，審計(jì)過程是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行一致性評(píng)定的專業(yè)行為，即審計(jì)過程是科學(xué)性的；第三，審計(jì)結(jié)果是對(duì)所獲得的結(jié)論的綜合利用，即審計(jì)結(jié)果是綜合性的。而之所以發(fā)生中國古代審計(jì)制度與監(jiān)察制度的混淆，主要是由于中國古代專制政治制度的特殊性導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)權(quán)利主體的層次更為復(fù)雜，使得審計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)屬性在一定程度上被遮蔽。審計(jì)與監(jiān)察不分，過分強(qiáng)調(diào)審計(jì)結(jié)果的綜合利用，弱化了對(duì)審計(jì)活動(dòng)特別是審計(jì)過程和審計(jì)方法的經(jīng)濟(jì)性與科學(xué)性的認(rèn)識(shí)。不過，從另一方面看，中國古代審計(jì)作為特定歷史時(shí)代的活動(dòng)，有其自身的時(shí)代特殊性，雖仍具有現(xiàn)代認(rèn)知的審計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、科學(xué)性和綜合性三項(xiàng)基本特征，但在表現(xiàn)形式上確也不盡相同，容易造成人們認(rèn)識(shí)的模糊。

第二，審計(jì)類型不全。由于中國古代審計(jì)活動(dòng)的特殊性，既有研究通常把中國古代審計(jì)等同于國家對(duì)官員的經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)，既模糊了國家審計(jì)因經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體發(fā)展而產(chǎn)生的變化，也忽略了從宋開始出現(xiàn)的新型的民間審計(jì)類型。中國古代審計(jì)活動(dòng)起源于貢賦制，最初的確只存在于國家層面，因此最早占據(jù)主要地位的審計(jì)類型是具有國家審計(jì)性質(zhì)的共主對(duì)諸侯、方國的貢賦審計(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)從實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段過渡到半實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段，貢賦制轉(zhuǎn)向征稅制，民戶成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體，在國家審計(jì)層面，除了貢賦審計(jì)形式演變?yōu)橹醒胝畬?duì)各級(jí)官員的經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)之外，還增加了國家對(duì)民戶的財(cái)稅稽查審計(jì)。這一過程發(fā)端于戰(zhàn)國，正式形成于秦漢，一直延續(xù)至明清。如國家定期或不定期舉行的對(duì)民戶財(cái)產(chǎn)的審計(jì)活動(dòng)，以此作為征稅與分?jǐn)偣彩聞?wù)成本的依據(jù)。又如官方委托民間進(jìn)行的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，當(dāng)然也會(huì)涉及到官方對(duì)委托方的經(jīng)濟(jì)審計(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)形態(tài)從半實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段過渡到以貨幣為主的經(jīng)濟(jì)階段，商品經(jīng)濟(jì)空前繁榮，民間經(jīng)濟(jì)主體日益多元，由此產(chǎn)生了社會(huì)主體自發(fā)的民間審計(jì)活動(dòng)。這一過程發(fā)端于晚唐，正式形成于兩宋，而下迄于明清。如宋朝開始的民間慈善活動(dòng)，各社會(huì)慈善主體內(nèi)部就存在著大量的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)活動(dòng)，又如明清時(shí)期的晉商與徽商普遍實(shí)行的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的股俸合伙制，自然也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)審計(jì)活動(dòng)的發(fā)生。

第三，演變動(dòng)力不明。由于對(duì)審計(jì)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)屬性的忽略以及對(duì)審計(jì)類型的單一理解，以往的審計(jì)史研究難以從根本上闡明中國古代審計(jì)制度演變的驅(qū)動(dòng)力問題。如果恢復(fù)審計(jì)活動(dòng)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式的原有面貌，那么審計(jì)制度的演變受到經(jīng)濟(jì)形態(tài)變遷驅(qū)動(dòng)的事實(shí)就顯而易見。這主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是審計(jì)活動(dòng)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段不同，產(chǎn)生不同的審計(jì)活動(dòng)。二是審計(jì)類型是產(chǎn)權(quán)主體不斷變化的結(jié)果，不同經(jīng)濟(jì)形態(tài)導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)主體不斷分化，由此出現(xiàn)不同的審計(jì)類型。三是審計(jì)制度是經(jīng)濟(jì)制度的有機(jī)組成部分，不同經(jīng)濟(jì)形態(tài)導(dǎo)致不同的經(jīng)濟(jì)制度，相應(yīng)地產(chǎn)生不同的審計(jì)制度。

基于上述分析，本文從中國古代審計(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況出發(fā)，回歸審計(jì)制度作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式的固有屬性，將經(jīng)濟(jì)形態(tài)變遷作為審計(jì)制度歷史分期的核心依據(jù)，依據(jù)實(shí)物經(jīng)濟(jì)、半實(shí)物經(jīng)濟(jì)、貨幣經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)史分期提出相應(yīng)的審計(jì)史分期，將中國古代審計(jì)史分為三期：第一期為夏至戰(zhàn)國。這一時(shí)期是建立在實(shí)物經(jīng)濟(jì)形態(tài)基礎(chǔ)上缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的原始審計(jì)階段，并且由于實(shí)行共主統(tǒng)治的分封制，這一階段主要存在的是共主對(duì)其分封的諸侯、方國進(jìn)行的貢賦審計(jì)這種形式。第二期為秦漢至唐。這一時(shí)期是建立在半實(shí)物經(jīng)濟(jì)形態(tài)基礎(chǔ)上的具有初步標(biāo)準(zhǔn)和制度規(guī)范的粗放審計(jì)階段，隨著分封制轉(zhuǎn)為郡縣制，國家審計(jì)從共主對(duì)諸侯國的貢賦審計(jì)形式演變?yōu)橹醒胝畬?duì)各級(jí)官員的經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展出國家對(duì)民戶的財(cái)稅稽查審計(jì)形式。第三期為宋至清。這一時(shí)期是建立在貨幣經(jīng)濟(jì)形態(tài)基礎(chǔ)上的具有較為完善審計(jì)制度和規(guī)范的精細(xì)審計(jì)階段，由于近世社會(huì)形態(tài)自身的演變，這一階段新生出民間審計(jì)的審計(jì)類型。當(dāng)然，這一分期仍是嘗試性的，本文提出以求教大家。

二、夏至戰(zhàn)國：實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段的貢賦審計(jì)形式

夏至戰(zhàn)國，是中國歷史上的分封制時(shí)期。這一時(shí)期，經(jīng)濟(jì)形態(tài)處在實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段，具體表現(xiàn)為國家財(cái)政收支和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式都是實(shí)物性的，財(cái)富的價(jià)值尺度和度量標(biāo)準(zhǔn)都非常原始并缺乏一致性的度量標(biāo)準(zhǔn)。分封制國家財(cái)政收入主要來源于各諸侯、方國實(shí)物的貢賦，在實(shí)物經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，由于缺乏穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)度量標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)這些貢賦的收支審計(jì)，只能相對(duì)粗糙和原始，審計(jì)類型也只局限于共主代表的國家對(duì)其分封的各級(jí)諸侯、方國的貢賦審計(jì)這一形式。

實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的度量是非常原始、誤差極大的。商周時(shí)期，貝曾被當(dāng)成是一種典型的原始貨幣使用。但其不能拆分，且品種、類型、大小、保存完好程度都難以準(zhǔn)確界定的特點(diǎn)，決定了貝只能相當(dāng)粗略地充當(dāng)價(jià)值尺度。西周青銅銘文中常有用貝作為價(jià)值尺度的文字，如《遽伯睘簋》：“遽伯睘作寶彝，用貝十朋又四朋?！迸?，是作為貨幣使用的貝類的計(jì)量單位，十枚為一朋。[9]在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面，交易開始出現(xiàn)但規(guī)模不大，交易類型簡(jiǎn)單，主要限于貴族之間奢侈品和平民之間生活必需品的交換。以貝為代表的原始貨幣的使用范圍相當(dāng)有限，一般只在貴族之間的奢侈品交易中偶爾出現(xiàn)，而平民的日常交易中，由于貝類的稀缺和不易分割，幾乎無法充作流通手段，只能通過原始的以物易物方式完成。《詩經(jīng)》中“氓之蚩蚩，抱布貿(mào)絲”，就反映了這一時(shí)期民間交易活動(dòng)以物易物的情況。在更為廣泛的以物易物的交易中，糧食、布匹、銅等生產(chǎn)生活資料都被用作價(jià)值尺度，但這些實(shí)物價(jià)值尺度在精確性上存在極大的問題。根據(jù)丘光明等人的研究，[10]長度是“布指知寸，布手為尺”，容積是“一手之盛謂之溢，兩手謂之掬”，如此長度、重量，容量都是以人體為標(biāo)準(zhǔn)值，進(jìn)制復(fù)雜又不通用，誤差也極大。由這些實(shí)物來承擔(dān)價(jià)值尺度，根本無法以相對(duì)客觀、統(tǒng)一的度量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行價(jià)值衡量，這使得這一時(shí)期針對(duì)貢賦的審計(jì)活動(dòng)，也只可能是相當(dāng)簡(jiǎn)略。具體來說，一是實(shí)物貢賦本身難以被精確計(jì)量。如各地貢奉給商王用于占卜的龜甲，只能簡(jiǎn)單計(jì)數(shù)，顯然無法精確檢驗(yàn)其大小品質(zhì)。[7]又如楚國向周王室貢納用于祭祀濾酒的包茅，作為一種香茅草，還涉及到運(yùn)輸、儲(chǔ)藏中的損耗等項(xiàng)，使得王室對(duì)其數(shù)量品質(zhì)的檢查只可能非常粗略。二是實(shí)物記賬難以進(jìn)行精確計(jì)量。如上所述，大量實(shí)物組成的貢賦，在甲骨金文時(shí)代難以做到精確記賬，更無法做到精確審計(jì)。即便到了大量使用簡(jiǎn)牘的戰(zhàn)國時(shí)代，度量標(biāo)準(zhǔn)的不一致使得賬目中必須分類記錄各類實(shí)物，因而對(duì)賬仍是非常困難的事情?！稇?zhàn)國策·齊策》中記載的“馮諼客孟嘗君”的故事中說，馮諼自愿前往薛地收債，需要“約車治裝，載券契而行”。顯而易見，這些券契所記錄的信息，不可能非常精確。總結(jié)先秦時(shí)期國家典章制度的《周禮》中，提及到國家貢賦審計(jì)的“大宰九式”，更多是后世對(duì)三代之治的制度設(shè)想，在實(shí)踐層面其實(shí)是無法做到對(duì)諸侯們進(jìn)行真正有效審計(jì)的。[11]

這一時(shí)期的財(cái)政收支也呈現(xiàn)出典型的實(shí)物性特點(diǎn)。財(cái)政收入大致分為貢和賦兩類，貢是受封各諸侯、方國向周天子定期繳納的各色方物，賦是周王室直接占有的土地、山澤的實(shí)物賦稅。依此類推，各諸侯國內(nèi)部的財(cái)政收入也是如此。財(cái)政支出類型簡(jiǎn)單，分封制之下的周天子不需要承擔(dān)官俸、軍俸、王室供養(yǎng)等各類日常行政性開支，只需承擔(dān)祭祀和戰(zhàn)爭(zhēng)這兩項(xiàng)重大開支，《左傳》稱之為：“國之大事，在祀與戎”。各種實(shí)物財(cái)政收入支撐了“祀”、“戎”支出。王室祭祀開支如各類祭品，包括牲畜、酒、糧食、貝玉甚至奴隸等“實(shí)物”，主要來源于“貢”。[12]戰(zhàn)爭(zhēng)開支如軍隊(duì)征戰(zhàn)時(shí)的隨軍糧草，主要來源于“賦”。[13]這種實(shí)物形態(tài)的財(cái)政收支制度，萌芽于夏，所謂“自虞、夏時(shí)，貢賦備矣”。有貢賦，自然會(huì)出現(xiàn)針對(duì)貢賦收支的財(cái)經(jīng)審計(jì)。禹會(huì)諸侯于會(huì)稽，就是針對(duì)諸侯貢納的審計(jì)，亦即審計(jì)制度的起源。[7]夏至戰(zhàn)國，在分封制國家體制下，初步形成了共主對(duì)分封諸侯、方國的貢賦審計(jì)這一國家審計(jì)形式。在分封制之下，整個(gè)社會(huì)階層是封閉而靜態(tài)的，從天子到諸侯到大夫再到國人之間，既是一種完全的人身依附關(guān)系，同時(shí)也是一種等級(jí)制的權(quán)利分割關(guān)系?！抖Y記·禮運(yùn)》稱之為“故天子有田以處其子孫，諸侯有國以處其子孫，大夫有采以處其子孫，是謂制度”。在這種社會(huì)形態(tài)下的國家審計(jì)不僅內(nèi)容簡(jiǎn)單，范圍也很有限。天子需要審計(jì)的，僅僅是自己直接經(jīng)營的王畿土地上的軍賦收入、王室支出和分封諸侯應(yīng)按時(shí)貢納的部分，對(duì)受封諸侯領(lǐng)地內(nèi)部的收支情況是不加以過問的。我們還必須看到，在這個(gè)完全封閉等級(jí)制的歷史時(shí)期，每個(gè)人都處在各自依附和被依附的位置上，沒有一個(gè)人能脫離等級(jí)制而獨(dú)立存在。換句話說，無論是各級(jí)貴族還是普通國人，都處在禮制和習(xí)俗的束縛之下，無法脫離各自等級(jí)成為一個(gè)獨(dú)立的民事產(chǎn)權(quán)主體，涉及官與民、民與民之間的產(chǎn)權(quán)分割、權(quán)責(zé)確認(rèn)，不是通過經(jīng)濟(jì)監(jiān)督而是通過禮制和習(xí)俗來解決。如西周宣王時(shí)，同為召氏貴族的琱生與召伯虎發(fā)生土地糾紛，就是通過召氏宗主根據(jù)禮制和習(xí)俗進(jìn)行調(diào)解，而非通過周王室裁決。關(guān)于這一問題，方寶璋引用郭沫若的解釋，將其理解為周天子的大宰對(duì)貴族召伯虎上計(jì)簿進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的故事。隨著此后有關(guān)器物的考古發(fā)現(xiàn)，該事件性質(zhì)已經(jīng)清楚，系貴族間土地糾紛案件。因此，在這一時(shí)期，只存在作為后來國家審計(jì)雛形的貢賦審計(jì)這一審計(jì)形式。

三、秦漢至唐：半實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段的財(cái)稅審計(jì)形式

秦統(tǒng)一后，以五銖錢為代表的貨幣和以糧食和布帛為代表的實(shí)物作為一般等價(jià)物并行流通，使得秦以后的國家經(jīng)濟(jì)形態(tài)進(jìn)入到半實(shí)物經(jīng)濟(jì)階段，經(jīng)濟(jì)價(jià)值尺度與度量標(biāo)準(zhǔn)開始走向初步的統(tǒng)一，為這一時(shí)期審計(jì)制度發(fā)展到有初步會(huì)計(jì)規(guī)范的三柱審計(jì)提供了物質(zhì)條件。秦改分封制為郡縣制，國家直接派遣官員管理地方，財(cái)政收入也從貢賦制轉(zhuǎn)為征稅制，原有的國家審計(jì)形式從共主對(duì)諸侯國的貢賦審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐陨嫌?jì)審計(jì)為代表的中央政府對(duì)各級(jí)派遣官員的定期經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)，其審計(jì)的中心內(nèi)容是各地的財(cái)稅收繳情況。各地官員為保證財(cái)稅的足額，勢(shì)必又會(huì)對(duì)直接繳納賦稅的民戶進(jìn)行清查，這使得這一時(shí)期的國家審計(jì)活動(dòng)不再局限于國家對(duì)官員，還新增了國家對(duì)民戶的財(cái)稅稽查審計(jì)。

在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行層面，這一時(shí)期以五銖錢為代表的國家統(tǒng)一鑄造的貨幣開始廣泛使用，但交易流通中仍然無法排除絹帛、糧食等實(shí)物充作一般等價(jià)物。秦鑄半兩錢，但因鑄造技術(shù)的局限，出現(xiàn)“減重?zé)o?！钡臏p重錢，直到漢武帝時(shí)官鑄五銖錢，幣值才稍微穩(wěn)定。東漢末年，董卓又“壞五銖錢，更鑄為小錢”，使得“貨輕而物貴，谷一斛至數(shù)十萬”。曹魏文帝不得不“罷五銖錢，使百姓以谷帛為市”。自此以后，布帛和糧食等實(shí)物每每發(fā)揮了替代貨幣的作用，《唐會(huì)要》曾記載唐玄宗時(shí)期的敕令：“貨物兼通，將以利用。而布帛為本，錢刀是末……?！边@種“布帛為本，錢刀是末”的情況不僅廣泛存在于交易流通領(lǐng)域，也影響著社會(huì)對(duì)財(cái)富價(jià)值的衡量方式。在漢代，實(shí)物和現(xiàn)錢都是財(cái)富的象征，《史記》描述文景之治時(shí)國庫充盈現(xiàn)象說：“京師之錢累巨萬，貫朽而不可校；太倉之粟陳陳相因，充溢露積于外，至腐敗不可食?！薄锻ǖ洹酚涊d，到唐天寶年間，財(cái)政收入構(gòu)成“其度支歲計(jì)，粟則二千五百余萬石，布絹綿則二千七百余萬端屯匹，錢則二百余萬貫”。其中數(shù)量最大、價(jià)值最高的實(shí)物布帛，朝野之中均認(rèn)為其是財(cái)富的代表。《兩京新記輯?！分杏幸粍t故事，唐高祖時(shí)，長安南門外有富商鄭鳳熾以布帛證其家資巨富，曾對(duì)高祖說，即便給終南山每棵樹纏一匹帛，“山樹雖盡，而臣絹未竭”。但無論絹帛還是糧食，其實(shí)物特質(zhì)使其對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的度量是很難精準(zhǔn)的。除此以外，這一時(shí)期的度量標(biāo)準(zhǔn)本身也存在諸多問題。秦統(tǒng)一度量衡，以自然物為參照系數(shù)，初步確定了長度、重量和容積這三個(gè)最重要度量衡的標(biāo)準(zhǔn)值。隋唐繼承秦漢制度，以自然物確定度量衡。隋代《夏侯陽算經(jīng)》記載，容積單位始于累粟：“量之所起，起于粟，十粟為一圭……十勺為一合，十合為一升……?！北M管這一時(shí)期度量衡標(biāo)準(zhǔn)有了重要進(jìn)步，但受制于兩個(gè)原因，其實(shí)際的一致性程度仍然不夠穩(wěn)定。一是以自然物作為校準(zhǔn)依據(jù)，仍然存在較為明顯的誤差。二是朝代更迭，政權(quán)變化頻繁，各個(gè)政權(quán)為取重賦于民，常常根據(jù)其需要隨意調(diào)整?？偟膩碚f，盡管存在種種缺陷和不夠穩(wěn)定，這一時(shí)期的貨幣和度量衡的演進(jìn)，仍推動(dòng)古代審計(jì)制度發(fā)展到一個(gè)新的階段，其中最主要的一個(gè)特點(diǎn)是開始廣泛采用具有會(huì)計(jì)規(guī)范的三柱法作為財(cái)稅審計(jì)的準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)記賬法從先秦時(shí)簡(jiǎn)單的出入記賬發(fā)展到這一時(shí)期有會(huì)計(jì)范式的出—入—余三柱結(jié)算法，其核心是根據(jù)本期收入、支出和結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，通過“入-出=余”的公式及其變形，來計(jì)算本期財(cái)產(chǎn)物資增減變化與結(jié)存。[14]這種初步具有規(guī)范的會(huì)計(jì)記賬法，使得以財(cái)稅審計(jì)為中心的國家審計(jì)開始能夠按照一定的準(zhǔn)則進(jìn)行，其真實(shí)性和準(zhǔn)確性較前代大為提高。從秦漢開始，全國各地針對(duì)賬籍的財(cái)務(wù)審計(jì)廣泛按照此準(zhǔn)則進(jìn)行。20世紀(jì)出土的居延漢簡(jiǎn)中，就保存了大量針對(duì)三柱結(jié)算法記賬的賬簿進(jìn)行審計(jì)的實(shí)例。[15]到唐代，三柱法的審計(jì)已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟?！杜f唐書》中曾記錄唐相陸贄的奏議，其中提到負(fù)責(zé)中央審計(jì)的比部在審計(jì)時(shí)也是按照核查三柱帳籍的方式進(jìn)行：“其出納之?dāng)?shù)，則每旬申聞；見在之?dāng)?shù)，則每月計(jì)奏…”?！俺觥奔粗钢С?，“納”即指收入，“見在”指結(jié)余之?dāng)?shù)。不過，比起宋代以后的建立在四柱記賬法基礎(chǔ)上的精細(xì)審計(jì)而言，這一時(shí)期的審計(jì)無疑還是較為粗放的。

這一時(shí)期國家財(cái)政收入的主要來源從諸侯貢賦變?yōu)槊駪衾U納各類稅收。其中，土地稅是大宗，從漢代開始的十五稅一、三十稅一到隋唐的租庸調(diào)制，一般是按照實(shí)物形式征收。主要以貨幣形式征收的人頭稅(戶稅)、專賣稅和商稅，在財(cái)政收入里也開始占據(jù)重要地位。人頭稅在秦漢時(shí)被稱為算賦、口賦，隋唐時(shí)被稱為戶稅，專賣稅主要是鹽鐵專賣收入，商稅則是《漢書》所指的“市肆租稅之入”，可用非農(nóng)業(yè)稅概之。與先秦相比，財(cái)政支出中保留了軍費(fèi)開支，但主要開支變成了以官俸支出為代表的日常行政性支出，而支出形式與收入形式類似，呈現(xiàn)出實(shí)物與貨幣并行的特點(diǎn)。以官俸為例，漢代官俸以石計(jì)算，但在實(shí)際發(fā)放中，則是以谷為主，夾雜現(xiàn)錢。當(dāng)然，比例并不固定，時(shí)常有所變動(dòng)。[16]這種實(shí)物為主夾雜現(xiàn)錢的俸祿發(fā)放方式，一直延續(xù)到唐中期。[17]軍費(fèi)支出則大致和前一時(shí)期相似，主要是戰(zhàn)爭(zhēng)期間的士兵衣物、軍食糧草和軍械裝備，仍是以實(shí)物為主。國家財(cái)政收入來源于日常稅收，而支出又主要用于官俸開支，為保證征繳的財(cái)稅足額、支出合理，要求中央政府必須對(duì)自己委派的各級(jí)官員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)政績的審計(jì)。從戰(zhàn)國開始，在部分諸侯國內(nèi)出現(xiàn)了諸侯對(duì)自己委派的郡縣官員進(jìn)行考核的上計(jì)制度，要求地方官員定期匯報(bào)各地財(cái)政收支和政務(wù)管理等各方面內(nèi)容供國君進(jìn)行考核，這也成為國家針對(duì)各級(jí)官員的經(jīng)濟(jì)政績審計(jì)的萌芽。秦漢時(shí)，郡縣制的普遍推行，使得上計(jì)制度得以進(jìn)一步發(fā)展，到漢代已基本形成了中央課郡、郡課縣的中央對(duì)地方的官員政績審計(jì)制度。[18]中央政府中負(fù)責(zé)上計(jì)審計(jì)的部門，通過對(duì)地方上計(jì)的“賦錢出入簿”“錢出入簿”“谷出入簿”等各類收支賬籍檢查和復(fù)核來把握地方財(cái)務(wù)情況和其他政務(wù)情況。東漢末年至魏晉南北朝期間，上計(jì)制度時(shí)斷時(shí)續(xù)，未發(fā)生大的變化。隋唐重新完成國家統(tǒng)一，繼續(xù)完善上計(jì)制度，在專司財(cái)政的戶部中設(shè)立比部，制訂《比部格》《比部式》等條法，專門來負(fù)責(zé)對(duì)中央各司和地方諸道官員的審計(jì)工作?！杜f唐書》中專門記載了比部勾覆審計(jì)的范疇，國家財(cái)政收支涉及的幾乎所有內(nèi)容，都分門別類的納入到其中：“比部郎中、員外郎之職，掌勾諸司百僚俸料、公廨、贓贖、調(diào)斂、徒役、課程、逋懸數(shù)物，周知內(nèi)外之經(jīng)費(fèi)，而總勾之……凡京司有別借食本，每季一申省，諸州歲終而申省，比部總勾覆之。凡倉庫、出內(nèi)、營造、傭市、丁匠、工程、贓贖、賦斂、勛賞、賜與、軍資、器仗、和糴、屯牧，亦勾覆之?！?/p>

自秦開始，郡縣制在全國范圍內(nèi)推行，國家通過地方官員對(duì)民戶直接進(jìn)行管理，普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣這句話不僅具有象征意義，更具有了現(xiàn)實(shí)意義。國家以戶籍登記制度為基礎(chǔ)，根據(jù)民戶自行申報(bào)的財(cái)產(chǎn)，劃分戶等，并以此作為賦稅征收的依據(jù)。賦稅征納足額程度是上計(jì)制度中判斷地方官員政績是否出眾的重要內(nèi)容，各地因此興起了以保證賦稅征收足額為目標(biāo)的，針對(duì)民戶自行申報(bào)的財(cái)產(chǎn)和收入進(jìn)行的稽查審計(jì)。這種根據(jù)財(cái)產(chǎn)狀況明確劃分戶等的做法，始于北魏。[19]《魏書》中說：“其令州郡縣隱括貧富，以為三級(jí)。其富者租賦如常，中者復(fù)二年，下窮者復(fù)三年。”唐代沿襲北魏以來的均田制，進(jìn)一步依據(jù)民戶財(cái)產(chǎn)多寡細(xì)分為九等，并按照戶等征收戶稅，根據(jù)《唐會(huì)要》記載：“定天下百姓及王公已下每年稅錢，分為九等上上戶四千文，上中戶三千五百文……下上戶一千文，下中戶七百文，下下戶五百文。”各地要求民戶對(duì)財(cái)產(chǎn)定期申報(bào)并由基層官吏經(jīng)過稽查審計(jì)后書面記錄在案，這一記錄在唐代被稱為“手實(shí)”。在吐魯番出土文書中，保存了包括九等定簿等大量唐代九等定戶的簿冊(cè)和“手實(shí)”的相關(guān)內(nèi)容。[20]此外，從漢代開始，國家強(qiáng)化了對(duì)商人的財(cái)產(chǎn)稽查審計(jì)。由于商人財(cái)產(chǎn)中存在大量的流動(dòng)資產(chǎn)，與相對(duì)固定的土地收入相比，國家客觀上難以對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確估量。因此，往往采用讓商人自行申報(bào)財(cái)產(chǎn)，然后國家通過“告緡”即舉報(bào)方式進(jìn)行稽查審計(jì)。唐初依據(jù)財(cái)產(chǎn)確定戶等，也將商人納入戶等核定的范疇。《舊唐書》記載：“其百姓有邸店行鋪及爐冶，應(yīng)準(zhǔn)式合加本戶二等稅者，依此稅數(shù)勘責(zé)征納?！奔瓷虘舭凑彰駪舻燃?jí)加兩等征稅。兩稅法實(shí)行之后，按照商人的田宅、牲畜、店鋪、爐冶等等財(cái)產(chǎn)的1/30征收財(cái)產(chǎn)稅。[21]這種財(cái)產(chǎn)稅的征收方式，都涉及對(duì)商人財(cái)產(chǎn)的稽查審計(jì)。

四、宋至清：貨幣經(jīng)濟(jì)階段的多樣化審計(jì)形式

從宋開始直至清，經(jīng)濟(jì)形態(tài)進(jìn)入到貨幣經(jīng)濟(jì)階段，貨幣取代實(shí)物開始占據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和財(cái)政收支的支配地位，經(jīng)濟(jì)度量標(biāo)準(zhǔn)也呈現(xiàn)出相當(dāng)高的一致性，這都為這一時(shí)期審計(jì)制度的規(guī)范化和精細(xì)化發(fā)展提供了物質(zhì)條件。在審計(jì)方法上，這一階段達(dá)到了中國古代審計(jì)水平的高峰，具體表現(xiàn)為單式帳法中發(fā)展出了完善的四柱法，明清時(shí)民間還出現(xiàn)了中式的復(fù)式記賬法龍門帳。在審計(jì)類型上，由于這一時(shí)期商品經(jīng)濟(jì)空前活躍、經(jīng)營主體的多元化，民間出現(xiàn)了大量所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離的經(jīng)營活動(dòng)，催生了國家審計(jì)之外新的審計(jì)類型——民間審計(jì)。

從宋代開始，貨幣完全取代實(shí)物，承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中的價(jià)值尺度和流通職能。宋人王禹偁在《江州廣寧監(jiān)記》中對(duì)此解釋說：“夫百貨所聚，必以一物主之。金玉，重寶也，滯于流布；粟帛，要用也，濫于濕?。蝗遁p重而利交易者，其唯錢乎？”在宋代，貨幣形式還比較雜亂，除了銅錢以外，還有少數(shù)鐵錢區(qū)使用鐵錢以及交子、會(huì)子等紙幣。到明清，流通貨幣的形式已經(jīng)穩(wěn)定為以白銀為主、銅錢為輔。如《明史·食貨志》所說：“朝野率皆用銀，其小者乃用錢……”社會(huì)財(cái)富也不再用布帛粟米等實(shí)物而轉(zhuǎn)以貨幣作為價(jià)值衡量尺度，這一變化從唐宋之間關(guān)于盜竊財(cái)產(chǎn)罪涉及的律令差異中可以清晰看到?！短坡墒枳h》關(guān)于竊盜罪：“諸竊盜，不得財(cái)笞五十；一尺杖六十，一匹加一等；五匹徒一年。”這一尺、一匹，前文已提及，指的是唐代通行的價(jià)值衡量尺度布帛，也就是說唐律里的價(jià)值尺度仍是實(shí)物絹帛。到宋代的法律條文《慶元條法事類》中，一變而統(tǒng)一為緡錢：“諸竊盜得財(cái)杖六十，四百文杖七十……二拾貫配本州?！币跃囧X來衡量偷盜財(cái)產(chǎn)多寡，在明代繼續(xù)沿用，《大明律》：“一貫以下，杖六十……一百二十貫，罪止杖一百，流三千里。”清代沿革，只是將緡錢變?yōu)楝F(xiàn)銀，《大清律例》：“竊盜一兩以下，杖六十；……二十兩杖八十……”無論緡錢還是現(xiàn)銀，整個(gè)社會(huì)財(cái)富采用貨幣衡量，徹底消除了糧食、絹帛等實(shí)物用在一般等價(jià)物在度量方面的誤差。同時(shí)，隨著商品經(jīng)濟(jì)繁榮的需要，度量精確性進(jìn)一步發(fā)展，以宋代為例，其度量衡看似復(fù)雜，但重視管理，量值較前代相對(duì)穩(wěn)定。[12]至清代，出現(xiàn)了著名的營造庫平制，度量精準(zhǔn)度進(jìn)一步加強(qiáng)。[12]所有這些，都為這一時(shí)期審計(jì)方法的進(jìn)步提供了物質(zhì)條件，其最重要的表現(xiàn)是四柱結(jié)算法作為審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)與審計(jì)活動(dòng)中的廣泛運(yùn)用。四柱結(jié)算法是一種比較成熟的會(huì)計(jì)結(jié)算法，用“元管(舊管)、新收、已支(開除)、見在(實(shí)在)”四柱之間的內(nèi)在平衡關(guān)系，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果。宋代《慶元條法事類》中有《點(diǎn)磨隱陷》一卷，專門記載了如何對(duì)四柱法記錄的帳籍進(jìn)行審計(jì)。明清時(shí)期的國家審計(jì)，財(cái)務(wù)文書賬籍均以四柱法為基礎(chǔ)編制成版式完善的四柱清冊(cè)，對(duì)其的定期審計(jì)被稱為照刷文卷，并對(duì)照刷的內(nèi)容、形式、時(shí)間、程序做了完善的制度規(guī)定。在以晉商票號(hào)為代表的民間經(jīng)營活動(dòng)中，還誕生了中式的復(fù)式記賬法。所謂復(fù)式記賬法，即明清晉商中使用的龍門賬，這是一種以利潤為目標(biāo)的成本核算記賬法，集中反映了民間經(jīng)濟(jì)權(quán)利主體與委托經(jīng)營人之間所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離下新興民間審計(jì)的特定需要?？梢哉f，這一時(shí)期針對(duì)會(huì)計(jì)文書賬籍的審計(jì)制度，已經(jīng)發(fā)展到了相對(duì)完善的水平，審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和有效性也達(dá)到了古代審計(jì)的高峰。

這一時(shí)期財(cái)政收支的總量和結(jié)構(gòu)都不同于前代，使得對(duì)此進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的國家審計(jì)制度也發(fā)生了重要變化。首先是財(cái)政收入總量遠(yuǎn)超前代，兩宋時(shí)期財(cái)政收入大增，貨幣在其中的占比越來越重。根據(jù)宋人李心傳《建炎以來朝野雜記》記載：北宋初年，“天下歲入緡錢千六百余萬”，兩倍于唐代。到宋神宗年間，一歲“所入乃至六千余萬”，超過唐代七倍。據(jù)推算，熙寧十年兩稅折合2021.3萬貫，禁榷專賣和各類工商稅4249.7萬貫，即工商稅收占到總數(shù)的67%，[22]而這部分又主要是貨幣。明中后期張居正實(shí)行“一條鞭法”，正式將各類田賦、徭役以及其他雜征總為一條，合并征收銀兩，按畝折銀繳納，財(cái)政收入自此幾乎全部都為現(xiàn)銀，其總量也逐年增加，嘉靖七年為1300萬兩，到崇禎十六年達(dá)到了2130萬兩。[23]而這一時(shí)期財(cái)政支出構(gòu)成的變化表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是養(yǎng)兵和官俸(包括宗室)占據(jù)了國家財(cái)政支出的主要部分，二是從宋代開始，國家承擔(dān)了大量公共責(zé)任，構(gòu)建了一個(gè)包括救荒與濟(jì)貧在內(nèi)的社會(huì)保障體系，這類公共事務(wù)開支較之前代大為增加。[24]。宋代開始無論是養(yǎng)兵、官俸，盡管有部分實(shí)物，但很大比例折為現(xiàn)錢發(fā)放。[25]清代的軍費(fèi)、官員俸祿包括宗室供養(yǎng)費(fèi)用也相仿，以康熙年間一歲財(cái)政支出為例，大抵滿漢八旗、綠營餉銀占到總支出的65%，官員、宗室以及“俸工”等餉銀占到35%。[26]而宋至明清的國家社會(huì)保障體系支出比較復(fù)雜，以實(shí)物為主，也有大量現(xiàn)錢。財(cái)政收入貨幣化程度和財(cái)政支出復(fù)雜程度的增加，客觀對(duì)國家審計(jì)提出了更高的要求。而宋到清，又是我國歷史上中央集權(quán)不斷加強(qiáng)時(shí)期，集權(quán)也必然要求中央強(qiáng)化國家審計(jì)，以增強(qiáng)國家對(duì)地方的控制力度。漢唐時(shí)地方長官或財(cái)務(wù)官員定期聚集京師申報(bào)地方財(cái)政概況的上計(jì)制度，已經(jīng)不再能夠滿足國家加強(qiáng)對(duì)在京、在地財(cái)經(jīng)情況的監(jiān)督管理需要。為將地方財(cái)權(quán)進(jìn)一步收歸中央，從宋代開始，建立了一套取代上計(jì)制度的更為嚴(yán)密的國家審計(jì)制度。宋代在中央一級(jí)主管財(cái)政的部門三司中設(shè)立都磨勘司、三部勾院、提舉賬司、都憑由司等十?dāng)?shù)個(gè)涉及審計(jì)的專職或兼職機(jī)構(gòu)，四方上設(shè)置各路轉(zhuǎn)運(yùn)司、提刑司、常平司，按職能分別承擔(dān)州縣相關(guān)部分的財(cái)經(jīng)審計(jì)，三司之間各不同屬，彼此監(jiān)督。[27]明清繼續(xù)延續(xù)宋以來的國家審計(jì)制度，注重加強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，將審計(jì)工作置于相對(duì)獨(dú)立的監(jiān)察機(jī)構(gòu)都察院中，設(shè)各道監(jiān)察史、六科給事中、巡按御史和科道官來獨(dú)立負(fù)責(zé)中央到地方的審計(jì)工作。[28]

由于財(cái)政收支來源上的變化，特別是禁榷專賣和各類工商稅等非農(nóng)業(yè)收入在財(cái)政收入中所占比重的增加，使得這一時(shí)期國家對(duì)民戶的審計(jì)也體現(xiàn)出了三個(gè)新的特點(diǎn)。一是繼續(xù)完善漢唐以來國家對(duì)民戶的財(cái)產(chǎn)稽核審計(jì)，單列坊郭戶，擴(kuò)充財(cái)政收入和分?jǐn)偦鶎庸彩聞?wù)的來源。唐代劃分民戶不分城鄉(xiāng)，但到宋代，因城市的興起和商業(yè)的繁榮，城市居民大量增加，故而宋代在鄉(xiāng)村戶外單列出坊郭戶，根據(jù)財(cái)產(chǎn)實(shí)行鄉(xiāng)村五等戶與城郭十等戶分法，每三年一次稽核審計(jì)，升降戶等。二是新增國家對(duì)委托民間的商業(yè)經(jīng)營事項(xiàng)的審計(jì)。如南宋時(shí)期，泉州設(shè)南外宗正司管理供養(yǎng)部分宗室，因經(jīng)費(fèi)不足，因此默許其利用泉州港之便利經(jīng)營海外貿(mào)易。20世紀(jì)70年代在泉州港出土的宋代沉船上，發(fā)現(xiàn)了大量南外宗正司和其他宗支以及民間商號(hào)的牌簽，包括屬于隨船貨品錢財(cái)賬目記錄保管人的《稠司》牌簽，說明這艘沉船屬于南外宗正司，[29]經(jīng)營上采取了合伙制，有民間資本加入，必然涉及到國家對(duì)這部分委托經(jīng)營活動(dòng)的審計(jì)。三是自宋代開始，出現(xiàn)了大量由官府委托民間運(yùn)營的社會(huì)保障事項(xiàng)。其中也涉及國家對(duì)這類民間運(yùn)營活動(dòng)的審計(jì)。以南宋時(shí)期朝廷推廣朱子社倉為例，在各地所建社倉中，不少都是官方委托民間運(yùn)營的社倉。這種社倉由官方出資，委托民間運(yùn)營，最終由官府進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。[30]具體到對(duì)社倉賬目的管理，《朱熹文集》曾記錄到，要“簿書鎖鑰，鄉(xiāng)官公共分掌。其大項(xiàng)收支，須監(jiān)官簽押”。據(jù)此可見，這顯然是一種政府對(duì)委托者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任監(jiān)督審計(jì)。

不僅國家對(duì)各種民間經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行深入審計(jì)，這一時(shí)期還誕生了具有近世意味的，保護(hù)不同民間經(jīng)濟(jì)主體之間產(chǎn)權(quán)利益的民間審計(jì)。中國古代民間審計(jì)誕生于宋代不是偶然，而是在貨幣經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，發(fā)端于宋代，成熟于明清的民間經(jīng)濟(jì)主體參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式多樣化與產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜化下的必然結(jié)果。從宋代開始，隨著商品經(jīng)濟(jì)的繁榮，發(fā)展出了合伙經(jīng)營、結(jié)伴經(jīng)營、委托經(jīng)營等多種經(jīng)營模式。[31]同時(shí)，隨著民間慈善活動(dòng)的興起，至明清慈善機(jī)構(gòu)善會(huì)善堂中出現(xiàn)的多主體的共同運(yùn)營方式。在這兩類經(jīng)營活動(dòng)中，都廣泛存在著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)象，故而在其中最先產(chǎn)生了民間審計(jì)。

委托經(jīng)營形式雖然在漢唐時(shí)期的商業(yè)活動(dòng)中已經(jīng)出現(xiàn)，但彼時(shí)的經(jīng)營活動(dòng)，往往委托者和被委托者存在著類似宗族和部曲這樣的人身依附關(guān)系或者豪強(qiáng)與豪強(qiáng)之間的協(xié)作關(guān)系，彼此之間經(jīng)濟(jì)利益的保障更多是依賴個(gè)人和宗族背后穩(wěn)定的社會(huì)身份而非產(chǎn)權(quán)。自宋開始，合作者的角色從從屬關(guān)系轉(zhuǎn)為東家和掌柜，身份平等僅是分工不同，為保障財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者雙方各自的利益，民間審計(jì)遂應(yīng)運(yùn)而生。宋人洪邁所著《夷堅(jiān)志》中記載一則故事，談到處州有位名叫葉青的人，經(jīng)營有術(shù)，素有聲譽(yù)，客店所有者每每重金邀其代為經(jīng)營。實(shí)際上，葉家“世與大家掌邸店”，類后世的職業(yè)經(jīng)理人。類似葉青這樣職業(yè)經(jīng)營人，廣泛存在于宋代商業(yè)活動(dòng)中，尤其是時(shí)間長、風(fēng)險(xiǎn)高、占用資金巨大的海商貿(mào)易中尤為突出。夏時(shí)華等人對(duì)此進(jìn)行的進(jìn)一步研究認(rèn)為，宋代發(fā)達(dá)的海上絲綢之路貿(mào)易，因?yàn)橹芷陂L、風(fēng)險(xiǎn)大、占用資本高，大量采取了貿(mào)易合伙制的方式經(jīng)營，主要有合本經(jīng)營、結(jié)伴經(jīng)營、委托經(jīng)營等經(jīng)營方式。[32]其中的委托經(jīng)營，是典型的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，為保障利潤分配中的各方利益，其中自然會(huì)產(chǎn)生民間審計(jì)活動(dòng)。這種委托代理的經(jīng)營方式，到了明清時(shí)期就更為普遍。根據(jù)王飛的研究，在以徽商和晉商為代表的明清商人中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的委托代理形式更為普遍也更為多樣，發(fā)展出徽商的承攬式經(jīng)營、晉商的股俸合伙制等不同的模式。[33]最為典型的是晉商中的股俸合伙制，財(cái)東作為出資方占有銀錢股，掌柜作為經(jīng)營方占有人力股。[34]平時(shí)，財(cái)東不插手經(jīng)營事務(wù)，由掌柜獨(dú)立經(jīng)營，詳細(xì)記賬。年終，財(cái)東首先要聽賬于掌柜，如有疑問，則檢查龍門賬，形成完整的審計(jì)流程?！褒堥T賬”這種以利潤盈虧核算為中心，確保出資方和經(jīng)營方權(quán)益的復(fù)試賬法，推動(dòng)了中國古代民間審計(jì)向著規(guī)范化、制度化的方向發(fā)展。

宋代開始興起的民間慈善活動(dòng)，到明清時(shí)期發(fā)展為全國范圍內(nèi)較為規(guī)范化的民間慈善組織，其中都涉及到對(duì)慈善活動(dòng)與慈善機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作。宋代作為中國近世的開始[35]，民間慈善活動(dòng)開始興起，并出現(xiàn)多種民間出資、運(yùn)營的養(yǎng)濟(jì)院、病坊、安樂坊等慈善機(jī)構(gòu)。[36]南宋年間，隆興府養(yǎng)濟(jì)院由三位官員捐資370萬錢興建，收治貧窮人口與貧困行旅。十?dāng)?shù)年間，依靠對(duì)本金的經(jīng)營盈余從事醫(yī)療慈善活動(dòng)，其賬目勢(shì)必需要接受出資人相應(yīng)的財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督。明清時(shí)期，以善會(huì)或善堂命名的民間慈善機(jī)構(gòu)大量興起，并設(shè)專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)其日常運(yùn)營，其主要工作就包括用本金投資生息持續(xù)為善會(huì)善堂的慈善活動(dòng)提供資金支持。根據(jù)日本學(xué)者夫馬進(jìn)的研究，善會(huì)善堂的資金來源主要是本地紳商、行會(huì)組織等捐贈(zèng)，其資金運(yùn)營都安排專人負(fù)責(zé)，并定期審計(jì)監(jiān)督。[37]明清時(shí)期，江南地區(qū)善會(huì)、善堂最為盛行，以蘇州地區(qū)的綜合性善堂普濟(jì)堂為例，該善堂廣泛接收社會(huì)各界善款，捐款者多為各類社會(huì)賢達(dá)。為保證善堂運(yùn)營，普濟(jì)堂設(shè)主管司總1人，負(fù)責(zé)日常管理，另有12人組成的輪番董事，每年年終審看普濟(jì)堂經(jīng)營賬務(wù)，并定期改選司總，以達(dá)到對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督的目的。直到近代，隨著西方社會(huì)慈善組織進(jìn)入中國，傳統(tǒng)的善會(huì)善堂求新求變，其原有的審計(jì)監(jiān)督制度才漸被現(xiàn)代審計(jì)制度所取代。

綜上所述，本文以經(jīng)濟(jì)形態(tài)變遷為依據(jù)，將中國古代審計(jì)分為夏至戰(zhàn)國、秦漢至唐、宋至清三個(gè)歷史時(shí)期。這一歷史分期清晰呈現(xiàn)出中國古代審計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)屬性及其時(shí)期特性。尤為值得注意的是，宋代因?yàn)樯唐方?jīng)濟(jì)繁榮而衍生出民間經(jīng)濟(jì)主體和經(jīng)營方式的多樣化，特別是因其中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離而興起的民間審計(jì)，與16世紀(jì)在地中海沿岸的商業(yè)城市中，因合伙經(jīng)營而萌發(fā)西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)的過程有諸多相似之處。同時(shí)，宋代興起的民間審計(jì)類型，也從審計(jì)史的角度印證了史學(xué)界關(guān)于“宋型國家”的相關(guān)論斷，即唐宋之間新興社會(huì)階層特別是市民階層和工商業(yè)者的崛起，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮了重要作用，從而為厘清中國古代史發(fā)展階段問題提供了經(jīng)濟(jì)史方面的史實(shí)支撐。此外，這一分期方式有助于回歸審計(jì)制度的固有屬性，還原中國古代審計(jì)史的實(shí)際面貌，也有助于我們將中國古代的審計(jì)文化傳統(tǒng)與近現(xiàn)代審計(jì)制度的發(fā)展沿革串聯(lián)起來作為一個(gè)有機(jī)整體，以更為深遠(yuǎn)的歷史視野來認(rèn)識(shí)和理解中國古代審計(jì)活動(dòng)和審計(jì)制度發(fā)展演變的內(nèi)在邏輯，從而助力構(gòu)建一個(gè)既能繼承中國古代審計(jì)文化遺產(chǎn)，又能對(duì)接世界審計(jì)制度的基本要求的具有中國特色的當(dāng)代審計(jì)制度。