○滇西科技師范學(xué)院 姜克芬

政府會(huì)計(jì)制度頒布實(shí)施以后，高校遵從于制度條款要求，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性制度。這一制度的實(shí)施打破了過(guò)去單一的以本期款項(xiàng)的實(shí)際收付作為確定本期收入與費(fèi)用的收付實(shí)現(xiàn)制度，使高校的辦學(xué)成本以及各種費(fèi)用得到客觀真實(shí)反映，同時(shí)對(duì)提高財(cái)政資金使用率也起到積極的促動(dòng)作用。但是，受到會(huì)計(jì)科目設(shè)置嚴(yán)謹(jǐn)性以及會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平等主觀因素的影響，高校在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中，仍然暴露出諸多亟待解決的問(wèn)題。

一、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)高校會(huì)計(jì)核算體系產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響

(一)全面反映高校的財(cái)務(wù)信息與預(yù)算執(zhí)行信息

過(guò)去，高校會(huì)計(jì)核算主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，這種核算模式往往將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容混淆在一起，以致于核算數(shù)據(jù)無(wú)法真實(shí)地反映出高校實(shí)際發(fā)生的成本與費(fèi)用，因此，極易引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至造成資金危機(jī)。而政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，表面看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)工作兩相脫離，但是，從會(huì)計(jì)核算流程看，二者之間的過(guò)渡銜接關(guān)系形成了一個(gè)平行化的記賬體系，這樣一來(lái)，高校的資金使用情況、成本投入、費(fèi)用支出等財(cái)務(wù)信息以及費(fèi)用結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息一目了然，這也將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性降到最低點(diǎn)。

(二)預(yù)付款項(xiàng)核算明細(xì)科目難以準(zhǔn)確估算

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)展核算工作，而預(yù)算會(huì)計(jì)則采用過(guò)去的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，這種核算模式列支了預(yù)算開(kāi)支范圍內(nèi)的預(yù)付款項(xiàng)，也就是說(shuō)在核算過(guò)程中，首先需要對(duì)“待處理 ”科目明細(xì)進(jìn)行核算，這樣一來(lái)，在年末結(jié)賬之前，所有的“待處理”科目所產(chǎn)生的余額將全部轉(zhuǎn)入相關(guān)科目當(dāng)中，當(dāng)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)這些結(jié)轉(zhuǎn)科目進(jìn)行實(shí)際核算時(shí)，“待處理”項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)卻沒(méi)有任何憑證和依據(jù)，在這種情況之下，預(yù)算會(huì)計(jì)也難以準(zhǔn)確估算被納入明細(xì)科目的“待處理”項(xiàng)發(fā)生的賬目，這就給會(huì)計(jì)核算的順利展開(kāi)增加了工作量，帶來(lái)了諸多困擾[1]。

(三)固定資產(chǎn)折舊核算方式的轉(zhuǎn)變

固定資產(chǎn)核算是高校會(huì)計(jì)核算工作的重要組成內(nèi)容，在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，原有的固定資產(chǎn)折舊核算方式發(fā)生了質(zhì)的轉(zhuǎn)變。比如對(duì)于高校當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求，需要當(dāng)月完成計(jì)提折舊工作，而當(dāng)月已經(jīng)減少的固定資產(chǎn)也需要在當(dāng)月扣除折舊。過(guò)去，在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，固定資產(chǎn)折舊的借記方為“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記方為“非流動(dòng)資產(chǎn)資金——固定資產(chǎn)”，而在政府會(huì)計(jì)制度背景下，借記貸記方都轉(zhuǎn)變成為實(shí)際計(jì)提，這樣一來(lái)，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提費(fèi)用將一并納入到高校的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用明細(xì)當(dāng)中，或者高校管理費(fèi)用明細(xì)中，在這種情況下，高校決策層領(lǐng)導(dǎo)可以通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表清晰直觀地看到固定資產(chǎn)的實(shí)際使用狀態(tài)以及產(chǎn)生的各項(xiàng)折舊費(fèi)用，這對(duì)固定資產(chǎn)的高效管理將發(fā)揮關(guān)鍵性作用。

(四)預(yù)算外資金處于受控狀態(tài)

在高校辦學(xué)過(guò)程中，將產(chǎn)生大量的預(yù)算外資金，比如黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、合同變更增加的支出以及不可預(yù)見(jiàn)的突發(fā)事件支出等，過(guò)去，在沿用《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》時(shí)，這些預(yù)算外資金與預(yù)算內(nèi)資金往往混淆在一起，而無(wú)法將其區(qū)分開(kāi)來(lái)。但是，政府會(huì)計(jì)制度引入了受托代理類(lèi)科目，設(shè)置這一科目的目的在于通過(guò)委托代理的形式對(duì)預(yù)算外資金進(jìn)行統(tǒng)一管理，這就使預(yù)算內(nèi)與預(yù)算外資金被合理區(qū)分，這種模式不僅使預(yù)算外資金得到有效控制，而且對(duì)資金利用率的提升將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

二、高校會(huì)計(jì)核算執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度存在的困難

(一)雙核算體系加大了收入確認(rèn)難度

目前，高校的辦學(xué)資金以及各種支出費(fèi)用的來(lái)源主要有四個(gè)渠道，即財(cái)政撥款、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入以及其他收入。在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，形成了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙核算體系，而高校的收入在這兩個(gè)體系當(dāng)中難以得到確認(rèn)和平衡。比如財(cái)政撥款與教育事業(yè)收入屬于高校的主營(yíng)收入，在總收入當(dāng)中始終占據(jù)著較高比例，因此，如果預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作，這部分收入無(wú)論屬于財(cái)務(wù)收入還是屬于預(yù)算收入，其差異化表現(xiàn)的并不明顯。但是，對(duì)于科研事業(yè)收入與其他收入而言，由于收入來(lái)源具有不確定性，收入金額也難以得到確認(rèn)，因此，在計(jì)入財(cái)務(wù)收入以及預(yù)算收入以后，二者之間也出現(xiàn)較大差異。以科研事業(yè)收入為例，在確認(rèn)這部分收入款項(xiàng)時(shí)，高校往往參照于合同規(guī)定的具體金額，而如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算模式時(shí)，其核算依據(jù)主要來(lái)自于實(shí)際收入所得，這就使得預(yù)算會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的最終結(jié)果難以保持一致[2]。

(二)雙核算體系加大了費(fèi)用列支與計(jì)提難度

截至到目前，政府會(huì)計(jì)制度已經(jīng)實(shí)施近兩年多的時(shí)間，從總體運(yùn)行態(tài)勢(shì)看，制度的實(shí)施給高校會(huì)計(jì)核算工作提供了諸多便捷，但是在費(fèi)用列支與計(jì)提方面，在預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙核算體系當(dāng)中容易產(chǎn)生較大的差異，進(jìn)而給高校資金的高效流通與安全使用帶來(lái)了一定的風(fēng)險(xiǎn)。比如在辦學(xué)過(guò)程中，由于辦學(xué)需要，經(jīng)常出現(xiàn)一些預(yù)支款項(xiàng)，而這些臨時(shí)支用的款項(xiàng)往往并不能在第一時(shí)間獲取到相關(guān)的憑證以及報(bào)銷(xiāo)票據(jù)，這時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算時(shí)對(duì)于該預(yù)支款項(xiàng)的項(xiàng)目便難以核實(shí)，無(wú)法得到有效的確認(rèn)。但是，預(yù)算會(huì)計(jì)在核算過(guò)程中，賬面已經(jīng)反映出資金流出的事實(shí)，而由于缺少相關(guān)的支出憑證，導(dǎo)致這筆款項(xiàng)無(wú)法按時(shí)進(jìn)行處理，那么這筆預(yù)支出款項(xiàng)極有可能出現(xiàn)失控現(xiàn)象，進(jìn)而給學(xué)校造成經(jīng)濟(jì)損失。另外，高校在計(jì)提內(nèi)部管理費(fèi)用以及個(gè)人所得稅支出時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的處理方式也存在較大差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)往往將這筆計(jì)提費(fèi)用直接劃入負(fù)債類(lèi)科目當(dāng)中，當(dāng)這些費(fèi)用已經(jīng)被確認(rèn)使用或者已經(jīng)產(chǎn)生相關(guān)的憑證和票據(jù)，則可以進(jìn)行統(tǒng)一處理。但是，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)而言，管理費(fèi)用與個(gè)人所得稅計(jì)提在財(cái)務(wù)賬面上并沒(méi)有資金流出的事實(shí)憑證，因此，這些計(jì)提費(fèi)用也沒(méi)有與之相對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)入科目，進(jìn)而導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的資金支出與賬面列支費(fèi)用明細(xì)不相符的情況。

(三)平行記賬模式加大了賬務(wù)核對(duì)難度

政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)改變了高校會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)記賬模式，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以同步采取平行記賬的方式對(duì)高校的各項(xiàng)往來(lái)賬目進(jìn)行登錄記載。尤其在信息化背景之下，高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能已日漸成熟，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)可以在操作系統(tǒng)當(dāng)中直接對(duì)學(xué)校的各項(xiàng)賬務(wù)信息進(jìn)行處理，而高校所使用的財(cái)務(wù)軟件也可以自動(dòng)完成映射流程，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將賬務(wù)信息分錄以后，借助于軟件的映射功能，可以直接映射出預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，這就減少了預(yù)算會(huì)計(jì)的工作量。但是，由于高校在辦學(xué)過(guò)程中經(jīng)常出現(xiàn)一些代扣或者暫付款業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)無(wú)法在賬務(wù)信息上得到切實(shí)體現(xiàn)，也就是說(shuō)，這些業(yè)務(wù)無(wú)法完成從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄到預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的映射，在這種情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)需要對(duì)每一項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核驗(yàn)和校對(duì)，進(jìn)而增加了預(yù)算會(huì)計(jì)的工作量，同時(shí)，也對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。

(四)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)難度增大

無(wú)形資產(chǎn)是高校資產(chǎn)的重要組成部分，按其屬性和特征劃分，無(wú)形資產(chǎn)主要包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、稅收減免權(quán)、專(zhuān)利權(quán)以及著作權(quán)等資產(chǎn)。按照政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，就無(wú)形資產(chǎn)的單價(jià)低于1000元的無(wú)形資產(chǎn)如何進(jìn)行核減并未做出明確提示與具體操作流程，而只是以當(dāng)期費(fèi)用予以錄入。但是，由于高校所使用的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)就如何確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值尚未形成一套權(quán)威的管理機(jī)制，其功能性軟件的開(kāi)發(fā)與研制也正在探索過(guò)程當(dāng)中。另外從法律及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，就無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法也沒(méi)有一個(gè)明確的法律條款，因此無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)依然是目前會(huì)計(jì)核算工作的一個(gè)難點(diǎn)[3]。

三、高校會(huì)計(jì)核算執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的有效應(yīng)對(duì)策略

(一)合理選擇收入確認(rèn)方法

根據(jù)雙核算模式下高校收入確認(rèn)的難度，高?？梢院侠磉x擇收入確認(rèn)方法，并加以靈活運(yùn)用。以科研項(xiàng)目收入為例，在高校會(huì)計(jì)管理工作中，科研項(xiàng)目可以劃分為橫項(xiàng)科研項(xiàng)目與縱向科研項(xiàng)目，為了避免混淆兩類(lèi)項(xiàng)目的概念，在收入確認(rèn)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格予以區(qū)分。首先，在確認(rèn)縱向科研項(xiàng)目時(shí)，需要明確項(xiàng)目的撥款方，然后將這部分經(jīng)費(fèi)在執(zhí)行年限當(dāng)中進(jìn)行年度撥付，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確定這部分科研收入時(shí)，可以根據(jù)撥付資金的實(shí)際金額予以確認(rèn)，這樣能夠提升確認(rèn)精準(zhǔn)度。而對(duì)于橫向科研項(xiàng)目，一般以合同金額與合同的履行時(shí)間為依據(jù)，合同規(guī)定的金額是多少，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以根據(jù)這一金額數(shù)予以確認(rèn)，而當(dāng)合同履行時(shí)間生效以后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也可以根據(jù)合同規(guī)定的付款時(shí)間來(lái)確認(rèn)這一部分收入。同時(shí)，并訂立一個(gè)基本原則，即先開(kāi)票后到款原則，或者先到款后開(kāi)票原則。在這種情況之下，將有效緩解財(cái)務(wù)人員的工作壓力，減少財(cái)務(wù)人員的工作量。而且這種靈活選擇收入確認(rèn)的方法，也使高校資金的安全性得到可靠保障。

(二)設(shè)置過(guò)渡科目，優(yōu)化報(bào)銷(xiāo)制度

在政府會(huì)計(jì)制度的框架內(nèi)，高?？梢愿鶕?jù)自身的實(shí)際情況合理設(shè)置一些過(guò)渡會(huì)計(jì)科目，然后將預(yù)支費(fèi)用明細(xì)列入這些科目當(dāng)中。但是，需要注意的是，在設(shè)置過(guò)渡科目時(shí)應(yīng)當(dāng)設(shè)置為原有會(huì)計(jì)科目的下一層科目，而不得單獨(dú)列為獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目。當(dāng)過(guò)渡會(huì)計(jì)科目確立以后，財(cái)務(wù)部門(mén)可以針對(duì)科目明細(xì)內(nèi)容制訂一些管理性文件，并對(duì)這些預(yù)支費(fèi)用的支出時(shí)間、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容做出明確規(guī)定，確保有據(jù)可查。由于一些預(yù)支項(xiàng)目只有在年底才能執(zhí)行報(bào)銷(xiāo)流程，因此，高校應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的報(bào)銷(xiāo)制度進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，以保證預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的準(zhǔn)確性，并真實(shí)反映出資金流出的具體情況。

(三)完善軟件功能，健全培訓(xùn)機(jī)制

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的平行記賬方式為會(huì)計(jì)核算效率的提升提供了便捷的操作模式，但是面對(duì)財(cái)務(wù)軟件存在的漏洞與弊病，高校財(cái)務(wù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取有效的應(yīng)對(duì)措施，對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算軟件的功能進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)。尤其對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄映射環(huán)節(jié)出現(xiàn)的不相符的情況，高?？梢灾苯游胸?cái)務(wù)管理人員與軟件開(kāi)發(fā)人員進(jìn)行交涉，并將目前高校使用的財(cái)務(wù)軟件功能性缺失的情況進(jìn)行有效溝通，然后盡快制訂出相應(yīng)的解決方案，使軟件功能與高校會(huì)計(jì)核算工作流程相互協(xié)調(diào)一致。另外，隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，近年來(lái)高校財(cái)務(wù)人員的角色也發(fā)生了重大改變，財(cái)務(wù)人員不僅僅需要具備扎實(shí)的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)基礎(chǔ)，同時(shí)對(duì)計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)也應(yīng)當(dāng)熟練掌握。因此，在新時(shí)代背景下，高校應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍制訂一個(gè)科學(xué)完善的內(nèi)部培訓(xùn)體系，并將政府會(huì)計(jì)制度、國(guó)家法律法規(guī)、會(huì)計(jì)核算知識(shí)、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)操作規(guī)程等內(nèi)容納入到培訓(xùn)計(jì)劃當(dāng)中，以提升財(cái)務(wù)人員的綜合素養(yǎng)，打造一支專(zhuān)業(yè)技術(shù)硬、職業(yè)素養(yǎng)高、信息意識(shí)強(qiáng)的人才隊(duì)伍[4]。

(四)修訂無(wú)形資產(chǎn)管理制度，合理確定攤銷(xiāo)年限

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)問(wèn)題，高校應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的無(wú)形資產(chǎn)管理制度重新予以修訂，對(duì)不符合高校發(fā)展實(shí)際的條款內(nèi)容予以剔除，進(jìn)一步明確攤銷(xiāo)方法、無(wú)形資產(chǎn)更新?lián)Q代處理方法、后期支出資本化條件等內(nèi)容。同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)及范圍重新作出規(guī)定。比如對(duì)于單價(jià)金額低于1000元的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)入到當(dāng)期費(fèi)用當(dāng)中，而對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的單價(jià)金額低于1000元的無(wú)形資產(chǎn)，可以不予追溯。另外，在嚴(yán)格遵守政府會(huì)計(jì)制度的前提下，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)與成本核算問(wèn)題，高校可以遵循“使用與受益”的原則將無(wú)形資產(chǎn)歸集為某一個(gè)使用部門(mén)，然后再列入本部門(mén)的項(xiàng)目成本當(dāng)中，這樣既能夠強(qiáng)化部門(mén)的項(xiàng)目成本核算意識(shí)，同時(shí)也使無(wú)形資產(chǎn)得到有效監(jiān)管。由于無(wú)形資產(chǎn)的金額具有不確定性，因此高?？梢愿鶕?jù)學(xué)校的實(shí)際情況合理確定攤銷(xiāo)年限，以確保發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)的最大化價(jià)值。