【摘要】管理會計原則是管理會計理論構建及管理會計工作的規(guī)范。 本文提出管理會計的三個原則： 權衡原則是管理會計的性質(zhì)原則; “不同目的， 不同成本”原則是管理會計的目的原則; “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體原則是管理會計的行為原則。

【關鍵詞】管理會計原則;權衡;不同目的，不同成本;“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體

【中圖分類號】F234? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）04-0069-7

一、引言

原則， 可理解為“定律”“原理”等， 是指行事所依據(jù)的準則。 原則是經(jīng)過長期經(jīng)驗總結(jié)所得出的合理化的行事準則。 管理會計原則是集中反映管理會計相關內(nèi)容的指導原理和準則。 管理會計原則所確認的經(jīng)濟主體的管理會計活動的規(guī)律性要求， 貫穿于具體的管理會計活動規(guī)范之中。

我國的《管理會計基本指引》中指出了單位應用管理會計應遵循的四個原則： 戰(zhàn)略導向原則， 融合性原則， 適應性原則， 成本效益原則。 除了融合性原則， 如果把上述原則應用到其他領域， 相信也是適用的。 這說明了這些原則的普遍適用性， 卻也表明這些原則較少考慮適用于管理會計核算的自身特殊性。 實際上， 管理會計原則應該有三個： 權衡原則; “不同目的， 不同成本”原則; “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體原則。 權衡原則是管理會計的性質(zhì)原則; “不同目的， 不同成本”原則是管理會計的目的原則; “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體原則是管理會計的行為原則。

二、權衡原則： 管理會計之性質(zhì)原則

權衡， 是漢語詞匯。 權， 秤錘; 衡， 秤桿①、法度、標準②、評量、比較③。 喻指權力④、指樞要⑤。 權衡， 原意是指稱量物體輕重的器具， 引申為比較輕重、計算得失， 如權衡利弊。 權衡又有評量、比較和樞要等意思， 引申為權重、權變、比較主次、重要得失的權衡等。 這里把上述含義用于“管理會計對企業(yè)經(jīng)濟的價值活動”的量化反映， 即衡量（measuring）與權變評量。 筆者認為， 管理會計賬務處理模式是以權衡為核心原則的賬務處理模式。 理解權衡原則， 需要堅持下面四個要點：

第一， 權衡是對企業(yè)利益相關者的多層次決策支持服務的衡量。 為滿足企業(yè)發(fā)展過程中不同決策層次及其決策性質(zhì)差異的需要， 管理會計作為決策支持系統(tǒng)， 提供數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧等不同的智力服務。 數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧是不同層次的服務內(nèi)容。 由于隱性知識、智慧等難以量化和信息化， 不能通過計算而只能通過衡量來權衡， 因此， 權衡是對企業(yè)管理會計的多層次決策支持服務的衡量。

第二， 權衡不僅是對企業(yè)價值活動的量的計算， 還是對企業(yè)價值活動的質(zhì)的衡量。 價值活動不僅具有量的屬性， 更具有質(zhì)的屬性。 因此， 管理會計核算模式不僅有“傳統(tǒng)會計思維定式”中“貨幣化、精確、平衡”計算的特征， 更具有三個“重于”、三個“并重”[1] 的衡量特征。

第三， 權衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務的計量， 而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務的衡量。 企業(yè)資源不僅包括勞動、資本、土地等有形生產(chǎn)要素， 也包括知識、技術、數(shù)據(jù)、管理等無形生產(chǎn)要素。 數(shù)據(jù)、知識、技術、管理等生產(chǎn)要素所形成的無形資產(chǎn)具有如下特征： 無形性， 累積性， 高增值性， 不確定性[2] 。

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展， 數(shù)據(jù)、知識、技術、管理等對于企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展越來越重要。 由于無形資產(chǎn)及其相關業(yè)務具有前述特征， 難于用數(shù)量直接計量， 只好用衡量的方式進行權衡。 因此， 權衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務的計量， 而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務的衡量。

第四， 權衡是適應管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要。 由工業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)橹R經(jīng)濟， 實際上意味著由資源依賴型經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)橹R（智力）依賴型經(jīng)濟。 管理從物本管理向智本管理發(fā)展轉(zhuǎn)型。 物本管理具有明顯的精確、清晰、確定性的特點， 因而人們將其歸屬于硬管理范疇， 把它當作與自然科學相類似的一門科學; 智本管理具有人文性、靈活性、非規(guī)范性（非標準化）和不確定性特點， 因而人們將其歸屬于軟管理的范疇， 把它當作藝術。 科學可以應用計算， 藝術只能適用衡量。 因此， 權衡是適應管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要的。

三、不同目的， 不同成本： 管理會計之目的原則

（一）“不同目的， 不同成本”原則： 基于決策理論

經(jīng)營原則決定企業(yè)生命力， 適合企業(yè)的經(jīng)營原則才能喚醒企業(yè)深層的生命力。 同樣的道理， 管理會計原則必須適合企業(yè)實際情景。 “不同目的， 不同成本”原則作為管理會計的目的原則正是上述思想的體現(xiàn)。

首先， 管理會計是面向未來的會計。 由于未來充滿著不確定性， 管理會計需要提供未來企業(yè)價值活動的不同信息， 不同種類的價值活動具有不同的信息。 其次， 管理會計系統(tǒng)是人工系統(tǒng)， 它要符合人工系統(tǒng)的存在目的。 因此， 管理會計活動首先要滿足管理會計系統(tǒng)的要求。 當然， 能否滿足管理會計系統(tǒng)的要求， 還取決于管理會計系統(tǒng)的性質(zhì)， 結(jié)構決定功能而不是功能決定結(jié)構。 最后， 管理會計為決策提供會計信息， 決策的性質(zhì)也決定了管理會計工作， 這里著重介紹企業(yè)決策的基本特征對管理會計提供的信息特征的影響。

企業(yè)不僅是所有利益相關所形成的一系列契約的聯(lián)結(jié)點， 而且是所有利益相關者的分散知識的聚合體的團隊生產(chǎn)組織。 企業(yè)決策不僅是非合作決策的集合， 更是合作決策的集合。 決策過程不僅是對決策事項的未來事件的預測， 更是反映決策者對決策事項的判斷和認知的過程。 因此， 決策者在決策過程面臨因果判斷和價值判斷， 需要包含本體論層次的客觀信息和主體論層次的主觀信息， 即因果判斷和價值判斷的知識（信息）; 同時， 根據(jù)對策理論， 非合作決策所涉及的主要信息問題是以價值判斷的信息（客觀信息）為主的非對稱信息; 合作決策所涉及的關鍵的信息問題是社會成員在利益上的共同價值觀， 是以因果判斷的信息（主觀信息）為主的信息。 共同價值觀是經(jīng)濟決策的個體理性向集體理性轉(zhuǎn)變的前提條件。

“決策的過程就是信息處理的過程?！?價格是價值和均衡效用這兩個不同質(zhì)的矛盾對立統(tǒng)一運動的結(jié)果。 價格信號是價值判斷的信息（客觀信息）和因果判斷的信息（主觀信息）的對立統(tǒng)一。 企業(yè)外部資源配置的主要信息機制是價格機制; 企業(yè)內(nèi)部資源配置的主要信息機制是管理會計系統(tǒng)。 管理會計系統(tǒng)也應是價值判斷的信息（主觀信息）與因果判斷的信息（客觀信息）的對立統(tǒng)一。 因此， 管理會計核算的特殊原則是“不同目的，不同成本”。 產(chǎn)品成本的定義隨著所服務目標的不同而不同。 例如： 若管理目標在于戰(zhàn)略性盈利分析， 則價值鏈產(chǎn)品成本就是企業(yè)所需要的成本; 若管理重點在于短期的戰(zhàn)術性盈利分析， 則經(jīng)營性作業(yè)成本就是企業(yè)管理所關心的成本。

（二）機會成本： 貫徹“不同目的， 不同成本”原則的主線

成本一般被定義為為了達到某一特定目的而做出的犧牲[3，4] 。 在企業(yè)管理中， 成本一般是為了取得能給組織帶來當期或未來利益的某種產(chǎn)品或服務而付出的現(xiàn)金或等價物[5，6] 。 人們一般只考慮直接或顯性的“做出的犧牲”（成本）， 而忽略間接或隱性的“做出的犧牲”（機會成本）， 而這恰好是管理會計理論所強調(diào)的。

《時間： 貫穿管理會計理論的主線》[7] 中提到， 機會成本是時間融入管理會計理論的果實。 機會成本（opportunity cost）作為選擇成本， 伴隨著選擇的差異而發(fā)生變化。 前文提到企業(yè)所面臨的決策是復雜多樣的， 管理會計需要提供具有多種選擇的方案， 自然也就有多種方案的機會成本。 因此， 機會成本是貫徹“不同目的， 不同成本”原則的主線。 管理會計理論與實務工作中需要考慮兩項準則與三個注意點：

1. 兩條相關準則。 相關成本（收入）（relevant costs or relevant revenues）是指， 未來發(fā)生的不同方案之間互不相同的成本（收入）。 判斷一項成本（收入）的信息是否與決策問題相關， 主要依照下面成本（收入）信息與決策問題相關的兩條準則：

（1）未來成本的準則。 企業(yè)經(jīng)營決策與管控是針對未來業(yè)務展開的選擇與管控。 管理會計是面向未來會計（影響未來現(xiàn)金流量的成本）。 因此， 與決策與管控有關成本或收入的信息就必須涉及將來現(xiàn)金流量的事件而不是過去事件。 也就是說， 該決策與管控有關信息影響未來的現(xiàn)金流量的成本或收入。

（2）差異成本的準則。 由于影響項目決策與管控的信息范圍廣泛， 難于完全收集與分析。 因此， 可選擇方案之間相關的差異成本是管理會計實務中貫徹“不同目的， 不同成本”原則的體現(xiàn)。 在所有可獲取的方案中， 同樣都發(fā)生的那部分成本或收入對決策不會產(chǎn)生任何影響， 僅分析不同方案之間的不同成本或收入。 因此， 相關成本必須時刻選擇方案之間的差異成本。

2. 機會成本的三個注意點。

（1）機會成本的完全性。 沒有發(fā)現(xiàn)機會， 就沒有收益與成本， 也就沒有機會成本。 機會成本是在不為人知、出人意料的地方產(chǎn)生的。 因此， 各個備選方案的機會成本要求做到“不重不漏”。 備選方案的完備、備選方案機會成本的完全性是保障決策選擇優(yōu)化的前提條件。 這是管理會計中比較重要的一個方面。

（2）機會成本的優(yōu)先次序。 決策方案的選擇實質(zhì)上是對各個機會成本差異方案的選擇。 從邏輯上說， 最大后悔的方案就應該是要選擇的方案， 而最大后悔的方案也就是最大機會成本的方案。 因此， 對機會成本的優(yōu)先級順序排列， 也就是選擇備選方案的切入點。 其實， 這也是管理會計核心任務的體現(xiàn)， 管理會計恰好是對業(yè)務的價值量化。

（3）機會成本的真實性。 當前， 對于機會成本核算的真實性原則， 許多人認為， 財務會計重視財務會計數(shù)據(jù)（信息）的真實性， 而管理會計由于重視管理會計數(shù)據(jù)（信息）的相關性， 忽視了管理會計數(shù)據(jù)（信息）的真實性。 實際上， 真實性是所有會計數(shù)據(jù)（信息）的生命線， 虛假或不實的數(shù)據(jù)只能導致錯誤或失敗的決策。 因此， 由于機會成本是尚未發(fā)生的成本， 而各種資源又具有多種用途， 這樣就很容易導致機會成本核算中的主觀性。 但是， 機會成本核算必須以資源在客觀條件下能夠帶來的收益為前提， 也就是說， 機會成本必須堅持以成本的真實性為前提。

四、“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體： 管理會計之行為原則

（一）“業(yè)財融合”與融合性原則

1. “業(yè)財融合”概念的混淆。 最近， “業(yè)財融合”（“業(yè)財一體化”）被企業(yè)實務工作者和會計或財務學者廣泛提及。 實際上許多文獻所提到的“業(yè)財融合”經(jīng)常出現(xiàn)概念不一致的情況。 核心問題是“業(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”有著不同的內(nèi)涵與外延。 比如部分文獻所提到的“業(yè)財融合”中的“業(yè)”包含財務業(yè)務， 而部分文獻所談的“業(yè)”卻不包含財務業(yè)務; 同時， 有的“業(yè)”包含管理業(yè)務， 有的“業(yè)”不包含管理業(yè)務。 “業(yè)財融合”中的“財”更是五花八門、各有所指。 “業(yè)財融合”中的“財”， 有的是指財務管理; 有的指財務會計; 有的指管理會計; 有的指會計， 或者大財務（包含財務管理、財務會計、管理會計）或大會計（包含財務管理、財務會計、管理會計）。 許多學術文獻本身也沒有說清楚， 到底“業(yè)財融合”中的“業(yè)”或“財”各指的是什么。

簡單來說， 概念是指某個發(fā)音或符號對應一個事物或行為。 概念遵循“同一律”： 貓就是貓， 狗就是狗; 不能有時貓是貓， 有時貓是狗。 概念同時也要遵循“不矛盾律”： 貓也不能不是貓。 同理， “業(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”要遵循概念的同一律和不矛盾律。 概念是思維、推理、假設、聯(lián)想的基礎與前提， 沒有清晰的概念便沒有思維與邏輯， 也就不存在理論。 理論是一個由概念組成的拼圖， 各個概念之間應該邏輯自洽而不是相互矛盾。 當前所談論的“業(yè)財融合”不僅文獻之間的概念是矛盾的（經(jīng)常各篇文獻都界定了自己的概念）， 而且與當前主流的概念之間也經(jīng)常出現(xiàn)矛盾。 最可怕的是， 有些作者文章中“業(yè)財融合”的“業(yè)”與“財”的概念與其其他文章中相關的概念是矛盾的。 這就違反了真理融貫論。

2. 融合性原則的模糊。 應該說， 當前關注與討論的“業(yè)財融合”起源于2016年6月財政部所發(fā)布的《管理會計基本指引》。 《管理會計基本指引》明確指出單位應用管理會計應遵循戰(zhàn)略導向、融合性、適應性、成本效益四項原則， 其中， 融合性原則是指“管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環(huán)節(jié)， 以業(yè)務流程為基礎， 利用管理會計工具方法， 將財務和業(yè)務等有機融合”。 實際上， 這短短一句話的融合性原則中也有五個概念： 管理會計、業(yè)務流程、管理會計工具、財務、業(yè)務。 一般來說， 沒有具體對這五個概念進行定義， 那么， 它們的含義也就與社會主流概念一樣。 按這個邏輯和句子的含義， “管理會計”應該與“管理會計工具”的概念一致， “業(yè)務流程”與“業(yè)務”的概念一致。 當然， 業(yè)務流程也沒有特意指出不包括管理業(yè)務流程， 這里就認定它也包括管理業(yè)務流程。 “財務”應該是平常說的“資金活動”或教科書中的“財務管理”， 應該與會計特別是管理會計無關， 同時， 資金運動即財務也與業(yè)務無關。 因此， 融合性原則中只有三個概念： 管理會計、業(yè)務、財務（資金運動）。 同時， “管理會計”是“業(yè)務”與“財務”之間融合的“中介”。 融合是指“資金運動”與“業(yè)務”（包括管理業(yè)務流程）的融合。 可是， 如果融合性原則的概念及其內(nèi)容是以“管理會計”為中介的“資金運動”與“業(yè)務”的融合， 也就沒有管理會計的功能與價值， 失去管理會計原則制定的宗旨與目的。 因為， 從理論上來講， 資金運動與業(yè)務之間的融合是天然的， 只是在我國計劃經(jīng)濟時期由于特殊原因?qū)е聝烧咧g分離。

在當前以市場經(jīng)濟作為配置資源的主要方式的環(huán)境下重提“資金運動”與“業(yè)務”的融合是不符合實際情況的。 那么， 也就沒有管理會計作為“中介”的意義。 依據(jù)這個邏輯， 《管理會計基本指引》中四個管理會計的原則就都失去了存在的意義。 前面提到《管理會計基本指引》的四個原則中只有融合性原則具有特殊性含義， 而另三個原則也適用于其他地方， 不具有特殊性。 總之， 融合性原則所指的“業(yè)務”與“財務”的融合是以管理會計為中介的“資金運動”與“業(yè)務”的融合， 那么， 這個融合性原則不僅沒有創(chuàng)新， 而且回到了改革開放初期， 即20世紀80年代， 甚至還不如20世紀80年代的“財務”與“業(yè)務”的關系。 我國在20世紀80年代已經(jīng)提到“財務中心論”， 下文還將對此進行進一步討論。

3. “業(yè)財融合”與融合性原則的取舍。 經(jīng)過上述分析可見， 當前談論的“業(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”不僅概念混淆， 而且它們與《管理會計基本指引》中的“業(yè)務”與“財務”的融合到底是什么關系不甚清楚。 如果兩者一致， 即當前談論的“業(yè)財融合”中的“業(yè)”應該與《管理會計基本指引》中的“業(yè)務”概念一致， “業(yè)財融合”中的“財”應該與《管理會計基本指引》中的“財務”概念一致。 那么， 當前談論的“業(yè)財融合”與《管理會計基本指引》中的融合性原則一樣， 也就沒有什么理論創(chuàng)新， 只不過是20世紀80年代“財務中心論”的翻版而已。 如果當前談論的“業(yè)財融合”與《管理會計基本指引》中的融合性原則不一致， 也就沒有深入研究的必要了。 因為這里主要是探討管理會計原則。

那么， 如果放棄“業(yè)財融合”和融合性原則， 又應該如何重塑管理會計行為原則呢？? 概念是理論的核心要素， 也是思維的基礎。 “業(yè)財融合”中概念的不清晰不僅會成為交流的障礙， 而且會影響理論與實務工作發(fā)展。 筆者認為“業(yè)財融合”這個本土創(chuàng)造的概念應該被“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體所代替。

（二）“管理會計”與“業(yè)務”分離的歷史回顧： “管理會計”與“業(yè)務”融合的前提

實際上， 無論是討論“業(yè)財融合”還是討論“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體， 前提必須要有“業(yè)”與“財”的分離， 沒有分離就不存在融合。 在我國經(jīng)濟發(fā)展史上， 實際上有兩次與“業(yè)財融合”和“業(yè)務、會計、信息技術”相關的歷史。 下面對相關歷史進行簡單的回顧。

1. 與“業(yè)財融合”相關的歷史。

（1）社會分工背景下， 業(yè)務與會計應“協(xié)同”而不是“融合”。 當前流行的“業(yè)財融合”中有一種論斷是業(yè)務部門與會計部門之間的“融合”。 而之所以有這種說法， 是因為業(yè)務部門與會計部門是分開設置的兩個部門， 兩個部門之間由于分工而形成“信息孤島”， 從而導致各項資源配置不合理、資源利用不充分的問題產(chǎn)生。 實際上這種論斷是有問題的。 業(yè)務部門與會計部門的分開設置是社會分工在企業(yè)的體現(xiàn)。 分工推動社會經(jīng)濟的發(fā)展， 也促進企業(yè)資源的優(yōu)化配置和有效利用。 如果兩個部門“融合”， 實際上是取消分工， 就不利于企業(yè)的發(fā)展。 分工所產(chǎn)生的問題應當依靠“協(xié)同”而不是“融合”去解決。 企業(yè)的分工現(xiàn)象很多， 比如存在人事部門、銷售部門、采購部門、研發(fā)部門和生產(chǎn)部門。 它們之間都需要用“協(xié)同”去化解分工所產(chǎn)生的問題， 而不是依靠“融合”去阻止分工。 因此， “業(yè)財融合”的理論基礎及需要解決的問題不是這種分工導致的問題， 那么， “業(yè)財融合”論斷就不適合企業(yè)分工的這種現(xiàn)象。 “業(yè)財融合”也失去了實際存在的依據(jù)， 也就是違反了真理符合論。

（2）改革開放背景下， 企業(yè)以財務管理為中心， 實現(xiàn)業(yè)務與財務的融合。 20世紀80年代初， 隨著改革開放的實行， 我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡轉(zhuǎn)型， 企業(yè)開始獨立自主、自負盈虧。 企業(yè)成為獨立的經(jīng)濟主體， 迫使企業(yè)開始核算業(yè)務的經(jīng)濟效益。 在這個時候， 理論界提出以財務管理為中心， 實現(xiàn)業(yè)務與財務的“融合”。 也就是說， 企業(yè)的業(yè)務活動必須算經(jīng)濟賬， 實際上實現(xiàn)“業(yè)務流”與“價值流”的融合。 這個融合是商品經(jīng)濟發(fā)展的必然。 只要是商品經(jīng)濟企業(yè)， 其經(jīng)濟活動就必然是“業(yè)務流”與“價值流”的融合。 因此， 從某種意義上說， “業(yè)財融合”是自然而然發(fā)展而來的， 并沒有不融合之說。 在當時提出企業(yè)以財務管理為中心， 實現(xiàn)業(yè)務與財務的“融合”是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動的回歸。 “業(yè)財融合”論斷也不適合這種改革開放背景下以財務管理為中心的業(yè)務與財務融合的現(xiàn)象， 同樣違反了真理符合論。

（3）信息化建設背景下， 構建ERP管理系統(tǒng)， 實現(xiàn)業(yè)務財務一體化。 隨著信息技術的發(fā)展， 大約在2000年年初， 我國企業(yè)開始推行電算化， 取代手工信息處理， 出現(xiàn)了人事系統(tǒng)、會計系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)等電算化或信息化系統(tǒng)。 但是， 各個系統(tǒng)之間相互獨立， 導致了“信息孤島”的出現(xiàn)。 國外的ERP管理系統(tǒng)在我國的推廣從理論界開始， 特別是會計理論界提出構建ERP管理系統(tǒng)， 實現(xiàn)業(yè)務財務一體化。 這里的業(yè)務財務一體化是指把生產(chǎn)、人事、會計等統(tǒng)一在ERP管理系統(tǒng)中， 與當前各界提出把業(yè)財稅等統(tǒng)一在一個信息系統(tǒng)中是一樣的道理。 “業(yè)財融合”也不適合這種“信息化建設背景下構建ERP管理系統(tǒng)， 實現(xiàn)業(yè)務財務一體化”的現(xiàn)象， 同樣違反了真理符合論。

（4）管理會計建設背景下， 構建管理會計體系， 實現(xiàn)“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體， 而不是“業(yè)財融合”。 我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段， 從依靠增加要素投入的粗放型經(jīng)濟向依靠提高要素生產(chǎn)率的集約型經(jīng)濟發(fā)展， 管理會計所發(fā)揮的優(yōu)化資源配置的作用逐漸得到社會的認可與重視。 2014年起， 我國以財政部為主導的管理會計體系建設在全國展開。 管理會計是面向未來的會計， 管理會計反映的是企業(yè)未來的經(jīng)濟價值活動而不是過去的經(jīng)濟價值活動。 但是， 社會心理“錨定效應”和“認為過去與未來一樣”等觀念的存在， 容易造成用過去業(yè)務替代未來業(yè)務的現(xiàn)象， 從而導致業(yè)務與管理會計分離。 這就有必要將過去經(jīng)濟業(yè)務的價值活動與財務會計融合， 將未來經(jīng)濟業(yè)務的價值活動與管理會計融合， 即業(yè)務與會計融合。 由于這種融合發(fā)生在現(xiàn)代信息技術高速發(fā)展的背景下， 信息技術與企業(yè)的業(yè)務和會計都是產(chǎn)業(yè)融合而不是工具應用， 因此， 在管理會計建設背景下， 應構建管理會計體系， 實現(xiàn)“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體， 而不是“業(yè)財融合”。

2. “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體的宏大背景。 構建管理會計體系， 實現(xiàn)“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體。 依據(jù)前文提到的管理會計方法論， 在處理企業(yè)管理會計問題時應該發(fā)揮管理會計想象力， 從企業(yè)、社會和歷史的角度去看待“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體的問題。 因此， 有必要從宏大背景討論信息與業(yè)務的分離歷史， 以尋求“業(yè)務、會計、信息技術”三位一體的內(nèi)在邏輯。

（1）文字的形成： 信息與業(yè)務的第一次分離。 原始人類因為火的利用和工具的制造與使用等而逐漸進化。 語言成為人類的思想交流方式。 語言是心智本身的功能， 口語交流必須在現(xiàn)場， 說話者與聽話者都在現(xiàn)場。 語言（聲音）不僅無法查閱， 也無法存儲。 口口相傳是文化傳承的形式， 口語敘述主要依靠口語的堆砌， 它們之間的互動只能通過聽者的記憶和聯(lián)想來實現(xiàn)。

隨著人類的發(fā)展， 文字逐步成為人類最大的發(fā)明與創(chuàng)造。 語言不是技術， 而文字作為一種技術， 使用時需要提前考慮清楚并掌握特殊技能。 談話者與聽話者不僅是空間的隔離， 而且是時間的隔離， 解決了記憶的難題。 書寫符號解決了時間局限， 使時空無限延續(xù)。 人們可以相互溝通思想， 使得“復用”和“回憶”成為可能。 所謂歷史， 正是因為有了文字才成為歷史， 過去之所以能夠稱為過去， 全靠文字來記錄軌跡。 文字的力量不僅體現(xiàn)在知識的保存和傳承上， 也體現(xiàn)在所用的方法論上， 如對視覺指示物加以編碼、轉(zhuǎn)換， 利用符號替代實物， 進而利用符號替代符號。

字母是表示聲音的符號。 將語言表達成符號系統(tǒng)的能力是人類的第二天性， 也是認知的起源。 文字的發(fā)展使得人類對物質(zhì)世界的故事描述從直接敘述的“敘述散文”方式轉(zhuǎn)換到范疇的“觀念散文”方式。 人類逐漸從范疇而非事件來組織經(jīng)驗， 并自覺接受抽象化的訓練——思考（thinking）。 邏輯是書面文字的產(chǎn)物， 是從抽象中提煉出的一種判斷真假的工具。 從實物到文字、從文字到范疇、從范疇到隱喻和邏輯， 是一個曲折認知的過程。 文字成為人類獲取知識的機制和組織思維的手段， 可以采用歷史和邏輯的方法來理解文字的起源。 從而， 文字的發(fā)展帶給人類一個“信息世界”， 使世界變成兩個世界： 物理世界（physical world）和以文字為主要載體的信息世界（cyber world）。 以文字為主要載體的信息世界（文字世界）主要是對物理世界的反映與描繪。 這時候文字世界主要是物理世界的反映， 對物理世界的塑造較少。 文字世界生產(chǎn)的信息較少， 對人類的影響較小， 尚未引起人類的重視。

隨著文字的出現(xiàn)， 人的精神世界發(fā)展到意識世界（consciousness world）。 人的精神世界只有直接的反映， 人的精神崇拜外界的圖騰或神， 而在意識世界人類崇拜人的理性， 即人本身。 意識世界是人類特有的世界。 實際上這個時候， 世界已經(jīng)成為三元世界： 物理世界、信息世界（文字世界）、意識世界。 只是文字世界還處于發(fā)展的初級階段， 對人類的意識世界， 特別是對物理世界影響還不夠大， 沒有引起人類的重視。

然而， 文字文化（文字世界）有諸多優(yōu)點， 卻缺乏口語文化（物理世界）的優(yōu)點。 口語文化是人的面對面交流， 具有手勢和身體接觸， 調(diào)動了所有的感官， 而不僅僅是聽覺。 如果說傳播理念是一種靈魂的交往的話， 文字只能說是這個理念的一個影子。 意識世界由于缺乏“現(xiàn)場情景”而失去了“活的現(xiàn)實”， 從而喪失了現(xiàn)實。 認知應該是多種感官的結(jié)合， 單純的文字會帶來人類思想的貧瘠。

（2）比特的產(chǎn)生： 信息與業(yè)務的第二次分離與回歸。 “比特（bit）”是測量信息的單位。 隨著電報機、計算機的發(fā)展， 信息由“比特（bit）”來記錄取代了傳統(tǒng)的文字記錄。 隨著“大智移云物區(qū)”等現(xiàn)代信息技術的發(fā)展與應用， 特別是聲音、圖像等大數(shù)據(jù)都由“比特（bit）”來承載， 人類進入大數(shù)據(jù)時代。 “大智移云物區(qū)”等現(xiàn)代信息技術共同構建了一個以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。 自此， 信息世界由以文字為主要載體的信息世界和以“比特（bit）”為主要載體的信息世界共同組成。 以文字為主要載體的信息世界簡稱“文字世界”; 以“比特（bit）”為主要載體的信息世界簡稱“鏡像世界”（mirror image world）。 鏡像世界也就是人們俗稱的虛擬世界。 它應該與當前社會熱炒游戲領域的元宇宙⑥概念相類似。 這里仍然把鏡像世界作為信息世界中的一個子概念。 鏡像世界主要由數(shù)據(jù)（包括小數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)）及其數(shù)據(jù)構造的場景等組成。 現(xiàn)實世界仍然由三元世界組成： 物理世界、意識世界與鏡像世界。 在人類（意識世界）面對的雙元世界（物理世界與鏡像世界）中， 物理世界是鏡像世界的基礎與前提， 鏡像世界引領物理世界運動; 信息連接物理世界與鏡像世界和意識世界。 價值信息是引領物理世界、意識世界與鏡像世界的靈魂。 由于數(shù)據(jù)能夠重新展現(xiàn)業(yè)務（活動）的場景， 鏡像世界雖然虛擬， 但卻能夠讓人體驗到“身臨其境”， 讓原來發(fā)生過的業(yè)務或場景重新展現(xiàn)。

隨著“比特（bit）”的出現(xiàn)， 人的意識世界也會隨之演化， 或許未來會演化成另外一種世界， 但是， 至今并未演化出新的世界， 仍然是意識世界。 世界仍然是三元世界： 物理世界、信息世界、意識世界。 只是以文字為主要載體的信息世界（文字世界）過渡到以“比特（bit）”為主要載體的信息世界（鏡像世界）。 鏡像世界是信息世界的高級階段， 數(shù)據(jù)量大、數(shù)據(jù)處理速度快， 開始對人類的意識世界， 特別是對物理世界產(chǎn)生較大影響， 已經(jīng)引起人類的足夠重視。

然而， 以“比特（bit）”為記錄基礎的鏡像世界有諸多優(yōu)點， 卻缺乏文字世界的優(yōu)點——文字記錄以紙張為主要載體。 雖然文字可以復制， 但是文字的載體——紙張與其他材料一樣具有客觀性和唯一性， 紙張難于復制， 所以， 文字所記錄的業(yè)務（活動）也難于復制。 而以“比特（bit）”為記錄基礎的數(shù)據(jù)文化卻可以低成本復制。 特別是由“比特（bit）”記錄的數(shù)據(jù)可以被無限次地隨意加工， 加工后的數(shù)據(jù)或信息可以與原來所記錄的業(yè)務或場景根本不一樣。 信息載體的可復制性及其偏低的復制成本， 導致信息的嚴重分離及出現(xiàn)虛假的信息。 這就是以“比特（bit）”為記錄基礎的鏡像世界的一個致命缺點。

3. “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體的內(nèi)在邏輯。 正如上文所說， 隨著信息技術的發(fā)展， 業(yè)務與信息之間發(fā)生了兩次質(zhì)的飛躍。 會計與業(yè)務之間的兩次分離， 再加上管理會計是面向未來的會計， 如果管理會計沒有與業(yè)務融合卻發(fā)生較大的分離， 就很難反映企業(yè)未來經(jīng)濟的價值活動， 管理會計產(chǎn)生錯誤信息將導致錯誤決策; 財務會計也很難反映過去經(jīng)濟業(yè)務的價值活動。 財務會計產(chǎn)生“假賬”難以完成受托責任， 因此， 業(yè)務與會計通過現(xiàn)代信息技術形成一體， 促使會計與業(yè)務融合。 據(jù)此， 筆者認為， 業(yè)務與管理是組織的身體， 管理會計是組織的精神、靈魂， 現(xiàn)代信息技術是組織的骨架， 三者統(tǒng)一于組織， 具體如圖1所示。 業(yè)務屬于物理世界， 人屬于意識世界， 會計與信息技術屬于信息世界。 會計作為鏡像世界這個海洋中的一朵“浪花”， 它與物理世界和意識世界相連接。? 業(yè)務與管理是組織的身體， 沒有它就沒有組織的存在。 業(yè)務及管理必須遵循價值管理。 會計要嵌入到業(yè)務及管理之中， 它既是業(yè)務的反映， 又引導與管控業(yè)務， 它是數(shù)據(jù)提升后的信息， 是企業(yè)組織的精神， 是業(yè)務及管理的方向與依據(jù)。 信息技術是業(yè)務管理運行的載體， 是業(yè)務與會計系統(tǒng)的運營基礎。 沒有框架， 企業(yè)組織的身體就不能存在， 就不能實現(xiàn)數(shù)字化管理。 由此， “業(yè)務、會計、信息技術”三位一體， 是管理會計的行為原則。

【 注 釋 】

①? 《禮記·深衣》：“規(guī)矩取其無私，繩取其直，權衡取其平?！薄妒酚洝し饿虏虧闪袀鳌罚骸捌綑嗪猓攘?，調(diào)輕重。”宋蘇軾《徐州蓮華漏銘》：“人之所以信者，手足耳目也，目識多寡，手知輕重，然人未有以手量而目計者，必付之於度量與權衡。”嚴復《辟韓》：“今又使之操其刑焉以鋤，主其斗斛、權衡焉以信，造為城郭、甲兵焉以守，則其勢不能?！?/p>

② 《韓非子·守道》：“明於尊位必賞，故能使人盡力於權衡，死節(jié)於官職?！泵鞣叫⑷妗赌駥氻灐罚骸俺隽畎l(fā)政，道為權衡;喜怒從違，以道為經(jīng)?！鼻迦~廷琯《雙貞圖詩》：“后世論人毋執(zhí)一，當奉圣語為權衡?！?/p>

③ 南朝梁劉勰《文心雕龍·熔裁》：“權衡損益，斟酌濃淡。”唐劉禹錫《祭韓吏部文》：“手持文柄，高視寰海，權衡低昂，瞻我所在?！鼻尻憥煛吨僬嬷菔鰬选吩娭骸皺嗪馍輧€間，張弛有治義?！敝熳郧濉睹癖娢膶W的討論》：“在這種局勢里，我們?nèi)裟苌陨詸嗪庥谳p重緩急之間，便可知道我們所應該做的，是建設民眾的文學，而不是擁護所謂優(yōu)美的文學?！?/p>

④ 《晉書·潘岳傳》：“雖居高位，饗重祿，執(zhí)權衡，握機秘，功蓋當時，勢侔人主，不得與之比逸。”太平天國黃期升《建天京于金陵論》：“執(zhí)權衡以御民，金陵偏黨之習潛消?！?/p>

⑤ 唐柳宗元《與裴塤書》：“又不幸早嘗與游者，居權衡之地，十薦賢乃得一售?！碧茝堹|《朝野僉載》卷四：“子位處權衡，職當水鏡，居進退之首，握褒貶之柄?！?/p>

⑥ 元宇宙的概念最近被炒得很火熱，但是，關于信息世界的概念已經(jīng)成熟。筆者在2004年就提出“網(wǎng)絡管理會計”概念，并且《“信息技術生產(chǎn)率佯謬”與網(wǎng)絡管理會計研究》[8] （2009年）一書出版已經(jīng)十幾年，筆者關注“業(yè)務、會計、信息技術”也有多年，因此，這里仍然用“信息世界”一詞，并用“鏡像世界”一詞來表達以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 余緒纓.管理特性的轉(zhuǎn)變歷程與知識經(jīng)濟條件下管理會計的人文化趨向[ J].財會通訊，2001（10）：3 ～ 7.

[2] 許金葉.管理會計[M].北京：清華大學出版社，2012.

[3] 羅納德·W.希爾頓著.閻達五，李勇譯.管理會計學[M].北京：機械工業(yè)出版社，2003.

[4] 湯谷良等.企業(yè)“業(yè)財融合”的理論框架與實操要領[ J].財務研究，2018 （2）：3 ～ 9.

[5] 唐·R.漢森，瑪麗安娜·M.莫文著.王光遠譯.管理會計[M].北京：北京大學出版社，2000.

[6] 王斌.論業(yè)財融合[ J].財務研究，2018（3）：3 ～ 9.

[7] 許金葉.時間：貫穿管理會計理論的主線[ J].財會月刊，2021（24）：57 ～ 62.

[8] 許金葉.“信息技術生產(chǎn)率佯謬”與網(wǎng)絡管理會計研究[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2009.