□ 沈陽 李愛華 崔雅楠

隨著全球人口數(shù)量的上升和經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷增長，廢氣污染、光化學(xué)煙霧、水污染、酸雨等對環(huán)境的危害，以及大氣中二氧化碳濃度升高帶來的全球氣候變化，已被確認(rèn)為人類破壞自然環(huán)境、不健康的生產(chǎn)生活方式和常規(guī)能源的利用所帶來的嚴(yán)重后果。在此背景下，環(huán)境會計這一概念隨之出現(xiàn)，由于傳統(tǒng)會計沒有把環(huán)境支出和環(huán)境收益納入其核算體系，沒有提供企業(yè)生態(tài)效益方面的信息，環(huán)境問題沒有受到應(yīng)有的重視。因此，進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，揭示環(huán)境資源的利用和環(huán)境污染的治理情況是消除環(huán)境被破壞的必然要求。

一、我國環(huán)境會計信息披露研究現(xiàn)狀

目前國內(nèi)學(xué)者對于環(huán)境會計信息披露的研究與應(yīng)用都非常重視。張淑惠（2011）以滬市上市的9個行業(yè)的340家公司為研究對象，進(jìn)行實證分析，得出企業(yè)國際化程度與環(huán)境會計信息披露水平正相關(guān)，建議企業(yè)管理層應(yīng)該采取更加嚴(yán)格的環(huán)境管理監(jiān)督機(jī)制。李秋（2012）則指出：應(yīng)當(dāng)根據(jù)公司規(guī)模的大小，選擇科學(xué)合理的披露模式。若公司的規(guī)模相對較大，可以采取獨(dú)立報告的模式；若公司的總體規(guī)模較小，那么可以采用補(bǔ)充報告的模式。高凱麗、程勇、李晗（2013）統(tǒng)計整理了十余篇企業(yè)環(huán)境會計信息披露方式的文獻(xiàn)，其中有近四成的文獻(xiàn)認(rèn)同采用獨(dú)立報告的方式披露，有一成的文獻(xiàn)認(rèn)同補(bǔ)充報告的形式披露，其余五成文獻(xiàn)對于采用獨(dú)立報告還是補(bǔ)充報告形式保持中立意見。趙海燕等（2018）以115家鋼鐵上市公司年報、附注說明及其環(huán)境責(zé)任報告為對象進(jìn)行實證研究，實證表明環(huán)保機(jī)制實施與環(huán)境信息披露具有顯著同向性。劉坤（2019）等對云南省20家主板上市公司進(jìn)行實證研究，得出上市公司的負(fù)債程度與環(huán)境會計信息披露正相關(guān)，同時上市公司的治理結(jié)構(gòu)完整性與環(huán)境會計信息披露正相關(guān)。2020年王晨光在前人研究的基礎(chǔ)上指出環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容方面，主要有：其一，企業(yè)的相關(guān)概況。包括企業(yè)的基本介紹，其所處的自然環(huán)境、社會環(huán)境、經(jīng)營模式以及生產(chǎn)發(fā)展對于周邊環(huán)境造成的影響。其二，環(huán)境會計要素。關(guān)于環(huán)境會計的構(gòu)成要素，目前尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識，其中比較有代表性的有：三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。本文通過文獻(xiàn)研究綜述，研究我國上市公司環(huán)境信息披露存在的問題及原因，并提出相應(yīng)對策。

二、環(huán)境會計信息披露的必要性

1.企業(yè)經(jīng)營發(fā)展需要相關(guān)信息。企業(yè)作為社會的經(jīng)濟(jì)主體，是一個生產(chǎn)經(jīng)營活動的盈利組織，其盈利和發(fā)展離不開所賴以生存的環(huán)境資源。環(huán)境活動作為企業(yè)經(jīng)營過程中不可忽視的組成部分，滲透到企業(yè)的每一項業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中，這就需要經(jīng)營管理者必須了解相關(guān)技術(shù)及產(chǎn)品等對環(huán)境的影響。重視環(huán)境會計信息對于企業(yè)的意義在于：首先，經(jīng)營管理者可以根據(jù)企業(yè)披露的環(huán)境會計信息，對企業(yè)相關(guān)的環(huán)境業(yè)績做出合理評價，對環(huán)境工作成效進(jìn)行檢查，減少環(huán)境污染，提高企業(yè)的環(huán)境保護(hù)能力；其次，對于“外向型”企業(yè)來說，若想在國際上突破綠色貿(mào)易壁壘，增強(qiáng)國際市場競爭力，就必須減少相關(guān)產(chǎn)品對環(huán)境的污染，加強(qiáng)自身環(huán)境保護(hù)意識，加大無污染或少污染技術(shù)的研發(fā)，提高環(huán)境會計信息披露水平。

2.企業(yè)外部信息使用者需要相關(guān)信息。隨著公眾對環(huán)境關(guān)注度的不斷增加，環(huán)境會計信息成為企業(yè)外部信息使用者了解企業(yè)環(huán)保情況的渠道。企業(yè)外部信息使用者主要包括投資人、金融機(jī)構(gòu)、國家管理機(jī)構(gòu)等。投資人是環(huán)境會計信息的主要關(guān)注者。首先，出于對所投資金安全性和收益性的考慮，投資人必須關(guān)注企業(yè)環(huán)境活動對經(jīng)營活動和盈利水平的影響；其次，投資人的道德素養(yǎng)和社會責(zé)任感不斷提升，使得他們更加注重企業(yè)環(huán)境績效，更看好那些具有環(huán)保意識和承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，這也就增加了企業(yè)的環(huán)境會計信息披露需求。銀行等金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)在已經(jīng)把企業(yè)的環(huán)境問題引入到其基本的業(yè)務(wù)活動中。銀行在對企業(yè)發(fā)放貸款時，為了保證資金的安全，必須全面考慮企業(yè)的財務(wù)狀況，分析環(huán)境問題可能帶來的潛在風(fēng)險和負(fù)債，將企業(yè)的環(huán)境會計信息作為是否貸款的相關(guān)依據(jù)之一。國家管理機(jī)構(gòu)作為資源管理者，將資源有償或者無償提供給企業(yè)使用，就有權(quán)了解企業(yè)資源的利用情況和對環(huán)境的影響情況，所以對企業(yè)環(huán)境會計信息披露要求是理所當(dāng)然的。

3.國家的發(fā)展需要相關(guān)信息。首先，環(huán)境會計信息披露有利于政府制定相關(guān)的環(huán)保政策和法律法規(guī)，進(jìn)而有利于環(huán)保部門對企業(yè)環(huán)境問題的監(jiān)督和懲罰，使企業(yè)自覺遵守環(huán)境秩序，提高我國的環(huán)境質(zhì)量；其次，環(huán)境會計信息披露有利于加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)主體的考核，通過對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收入等內(nèi)容的核算，政府可以更好地確定經(jīng)濟(jì)主體在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益，考核其對社會的貢獻(xiàn)度；再其次，環(huán)境會計信息披露有利于國家解決經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真等問題，目前不少國家把GDP修訂為扣除環(huán)境損失后的GDP，這樣增加了指標(biāo)的準(zhǔn)確性，有利于促進(jìn)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展。

三、環(huán)境會計信息披露存在的問題

1.披露方式不統(tǒng)一。我國在環(huán)境會計信息披露方式方面存在的主要問題是披露方式?jīng)]有統(tǒng)一。我國并未頒布相關(guān)準(zhǔn)則或制定相關(guān)制度來規(guī)定上市公司環(huán)境信息披露的規(guī)范方式，這導(dǎo)致上市公司在對環(huán)境會計信息披露時隨意性較大，有的公司是通過年度報告披露，有的公司是通過社會責(zé)任報告披露，導(dǎo)致信息比較分散，不利于信息使用者查找相關(guān)資料。同時企業(yè)可以隨意選擇對自己有利的方式來披露環(huán)境會計信息，多數(shù)企業(yè)選擇在年度報告中隨意披露環(huán)境會計信息，使得該信息沒有可比性，增加了研究者對相關(guān)信息的研究難度，不利于公眾對上市公司的環(huán)境影響情況實施有效的監(jiān)督，也不利于政府和相關(guān)部門對上市公司進(jìn)行有效監(jiān)管。

2.披露內(nèi)容過于簡單，缺乏重要性。大多數(shù)上市公司對于環(huán)境會計信息的披露只停留在兩個方面，一是環(huán)境政策或關(guān)注環(huán)境政策的聲明；二是與環(huán)境相關(guān)的資本性支出和費(fèi)用性支出。這兩個方面的內(nèi)容都是比較容易獲取和計量的，并不能反映公司花費(fèi)在環(huán)境方面的支出對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營情況的影響。公司一般只披露對自己有益的環(huán)境會計信息，像支付環(huán)境罰款這類具有實際意義的信息，公司往往選擇隱瞞，使所披露的環(huán)境會計信息缺乏重要性，外界無法真實了解企業(yè)情況。最典型的就是許多公司選擇在董事會報告的社會責(zé)任部分寫“不符合國家標(biāo)準(zhǔn)中的重環(huán)境污染企業(yè)”。可見，我國多數(shù)上市公司沒有真正重視環(huán)境會計信息披露問題，不能發(fā)布一份獨(dú)立的具有誠意的環(huán)境會計報告來詳細(xì)披露相關(guān)信息。

3.公司自主披露程度低。盡管在政府的強(qiáng)制要求下，很多重污染企業(yè)都進(jìn)行了環(huán)境會計信息披露，但是披露的內(nèi)容較少，缺乏有用性和時效性，往往不能起到監(jiān)督企業(yè)環(huán)境活動的作用。同時仍然有許多公司沒有意識到環(huán)境保護(hù)的重要性，在沒有相關(guān)部門的監(jiān)督下，選擇不披露相關(guān)內(nèi)容，這導(dǎo)致上市公司環(huán)境會計信息總體自主披露程度低，主動性不足。

4.對所披露的信息缺乏鑒證和審核。目前，我國審計的對象仍然主要是企業(yè)的財務(wù)報表，這就使得社會責(zé)任報告缺少第三方的監(jiān)督，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會計信息披露總體上缺乏鑒證和審核。一方面，許多上市公司管理者為了誘導(dǎo)債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者，往往操控所掌握的環(huán)境會計信息，掩蓋真實信息；另一方面，有些上市公司為了減輕公眾和政府的監(jiān)督，采用粉飾相關(guān)信息的方式來欺騙利益相關(guān)者，而實際上企業(yè)的真正環(huán)境支出、環(huán)保政策等并沒有達(dá)到自身披露的高度。第三方也主要關(guān)注企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性，對于環(huán)境會計信息的關(guān)注度還不高，進(jìn)而出現(xiàn)了環(huán)境會計信息“搭便車”的現(xiàn)象，致使信息使用者不能辨別其中的真假，誤認(rèn)為全部是鑒證過的信息。

四、環(huán)境會計信息披露存在問題的原因

1.環(huán)境會計信息披露的相關(guān)法律法規(guī)不健全。法律法規(guī)的約束對于環(huán)境會計信息披露體制建設(shè)具有主導(dǎo)作用。我國雖然已經(jīng)頒布了一些與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律法，諸如《環(huán)境保護(hù)法》《水污染防治法》《大氣污染防治法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《放射性污染防治法》《環(huán)境影響評價法》《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等，但尚未制定環(huán)境會計信息披露方面的法律法規(guī)和環(huán)境會計核算的相關(guān)準(zhǔn)則，致使上市公司在環(huán)境會計核算和信息披露方面缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，信息披露的內(nèi)容和形式隨意性較大。

2.監(jiān)管不到位。我國現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)監(jiān)管部門雖然涉及眾多，但這也導(dǎo)致了監(jiān)管權(quán)屬和責(zé)任不明確等問題的出現(xiàn)。在實際監(jiān)管過程中，常常出現(xiàn)職責(zé)交叉而導(dǎo)致的相互推諉責(zé)任情況。審計機(jī)構(gòu)雖然是環(huán)境監(jiān)管的主要部門，但由于缺乏可依據(jù)法律法規(guī)以及審計時間有限等原因?qū)ζ髽I(yè)的環(huán)境報告無法進(jìn)行合理的審計，這也影響了企業(yè)環(huán)境會計信息披露的自覺性。同時，社會公眾也沒有很好地發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用，新聞媒體對環(huán)境污染事件的關(guān)注度也不夠，對重污染企業(yè)沒有形成輿論壓力，這些因素都影響了企業(yè)環(huán)境信息披露的主動性。

3.利益相關(guān)者對環(huán)境會計信息的關(guān)注度不夠。目前我國民眾對環(huán)境保護(hù)的重視度還不高，環(huán)境保護(hù)意識與發(fā)達(dá)國家，例如日本、瑞士、新加坡等國相比還有較大差距。這些國家的民眾會自覺關(guān)注企業(yè)的相關(guān)環(huán)境信息，國內(nèi)的一些組織機(jī)構(gòu)也會自發(fā)地開展對企業(yè)環(huán)境保護(hù)情況的評價，起到了很好的社會監(jiān)督作用。我國的多數(shù)民眾對企業(yè)的環(huán)境保護(hù)情況都不大關(guān)心，企業(yè)投資者也主要是關(guān)注上市公司的經(jīng)營狀況和獲得的利益，以此來作出投資決策，他們對企業(yè)的環(huán)境信息披露也沒有表現(xiàn)出太大的興趣，上市公司的股東一般也只注重企業(yè)是否給自己帶來了更多的短期經(jīng)濟(jì)利益。

4.環(huán)境會計人員匱乏。我國環(huán)境會計信息的規(guī)范性披露一直沒有得到應(yīng)有重視和發(fā)展，所以與環(huán)境會計相關(guān)的人才非常少。首先，高校會計相關(guān)專業(yè)開設(shè)的依然是傳統(tǒng)財務(wù)會計課程，為社會輸送的會計畢業(yè)生對環(huán)境會計的了解微乎其微；其次，由于我國沒有環(huán)境會計核算和信息披露的規(guī)范法律法規(guī)，這使得上市公司的會計人員無法得到相關(guān)的培訓(xùn)，對環(huán)境會計領(lǐng)域的核算和信息披露能力比較弱，對環(huán)境會計所包含的內(nèi)容比較迷茫，沒有相關(guān)的知識和能力去應(yīng)對所出現(xiàn)的環(huán)境會計相關(guān)問題。

五、環(huán)境會計信息披露的建議

1.健全環(huán)境會計信息披露相關(guān)法律法規(guī)。首先，國家生態(tài)環(huán)境部、財政部會計準(zhǔn)則委員會和注冊會計師協(xié)會等機(jī)構(gòu)應(yīng)聯(lián)合研究制定環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)，財政部會計準(zhǔn)則委員會應(yīng)根據(jù)國家環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)制定環(huán)境會計準(zhǔn)則，為企業(yè)環(huán)境會計核算和信息披露提供規(guī)范，也為監(jiān)管部門提供監(jiān)督評價依據(jù)。其次，在制定環(huán)境會計核算和信息披露準(zhǔn)則時，應(yīng)區(qū)別公司規(guī)模的大小及行業(yè)的特殊性，選擇科學(xué)合理的披露模式。再其次，應(yīng)當(dāng)規(guī)范上市公司環(huán)境會計信息披露報告的模式，統(tǒng)一規(guī)范上市公司環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容、方式和時間等信息。

2.加強(qiáng)政府和審計監(jiān)督力度。政府對企業(yè)的建設(shè)和發(fā)展不僅具有扶持作用，還要有引導(dǎo)和監(jiān)督的作用。政府應(yīng)設(shè)置相關(guān)部門，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)保情況的專項監(jiān)督；政府還可以與媒體聯(lián)合，通過媒體宣傳引起社會民眾對企業(yè)環(huán)保信息的關(guān)注度，提高全社會的環(huán)保意識；政府還應(yīng)該出臺相關(guān)制度引導(dǎo)鼓勵企業(yè)環(huán)境會計信息披露的主動性。目前我國專業(yè)的環(huán)境會計信息審計人員還比較匱乏，尚沒有設(shè)立專門的環(huán)境會計審計部門，為了提高企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的重視程度，政府應(yīng)該與審計相關(guān)部門共同商議，培養(yǎng)環(huán)境審計人才，建設(shè)專業(yè)化審計隊伍，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，對污染企業(yè)的環(huán)境會計信息進(jìn)行嚴(yán)格的審計并將審計結(jié)果定期公布，促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會計核算和信息披露能力的提高。

3.提高利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境會計信息的關(guān)注度。為了提高公司的環(huán)保意識，政府應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)弱化利潤最大化目標(biāo)觀念。首先，國資委應(yīng)該在國有企業(yè)業(yè)績考核指標(biāo)體系中增加有關(guān)環(huán)保考核指標(biāo)。其次，政府有關(guān)部門應(yīng)出臺制度對環(huán)保意識強(qiáng)、環(huán)保投入大的企業(yè)給予一定的政策優(yōu)惠，同時出臺法律加大對環(huán)境污染超標(biāo)企業(yè)的處罰力度。再其次，政府有關(guān)部門還應(yīng)引導(dǎo)社會和公眾提高對企業(yè)環(huán)境會計信息的關(guān)注度，與媒體聯(lián)合加強(qiáng)企業(yè)環(huán)保宣傳力度，還可以建立“企業(yè)環(huán)境會計報告信息網(wǎng)”，通過這個網(wǎng)站，使環(huán)境會計信息使用者可以快捷的獲得所需要的信息，也可以加強(qiáng)對企業(yè)環(huán)境保護(hù)情況跟蹤分析，為政府引導(dǎo)和鼓勵企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)優(yōu)惠政策的實施提供依據(jù)。通過這些措施可以提高企業(yè)和公眾對環(huán)境會計報告的關(guān)注和需求度，全面提高企業(yè)的環(huán)保意識，以便更好地保護(hù)我國的綠水青山。

4.注重上市公司環(huán)境會計人員培養(yǎng)。首先，各高校應(yīng)在會計學(xué)相關(guān)專業(yè)開設(shè)環(huán)境會計課程，重視環(huán)境會計核算和信息披露人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)會計人才環(huán)境會計核算能力的提高，為社會輸送環(huán)境會計核算和環(huán)境會計審計人才，以緩解這方面人才短缺的局面。其次，政府有關(guān)部門應(yīng)該利用會計人員繼續(xù)教育渠道組織專業(yè)師資對會計從業(yè)人員加強(qiáng)環(huán)境會計核算及信息披露能力的培訓(xùn)。再其次，企業(yè)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該提高對環(huán)境會計信息披露重要意義的認(rèn)識，為企業(yè)會計人員提供環(huán)境會計核算培訓(xùn)和學(xué)習(xí)交流的機(jī)會。環(huán)境會計人才是環(huán)境會計核算和信息披露的主要承擔(dān)者，需要政府、高校和企業(yè)共同努力來促進(jìn)相關(guān)會計人才的發(fā)展。

總之，我國上市公司環(huán)境會計信息披露雖然在朝著好的方向發(fā)展，但依然存在著許多亟待解決的問題，這就需要各方面的共同努力來解決。一方面政府要出臺政策制度加以引導(dǎo)；另一方面也需要企業(yè)的重視和努力；同時還需要社會輿論的監(jiān)督。環(huán)境一旦遭到破壞，需要付出幾倍的努力才有可能恢復(fù)，因此，全社會都要提高環(huán)保意識，而上市公司的環(huán)保問題在我國占有較大比重，值得我們?nèi)パ芯亢徒鉀Q。