歐陽雷霞 江西省萍鄉(xiāng)市上栗縣上栗鎮(zhèn)人民政府

成本核算工作是政府及企業(yè)發(fā)展過程中的重要一環(huán)，關(guān)乎政府工作和企業(yè)工作的決策基礎(chǔ)和公開程度，它需要遵守財(cái)會(huì)制度，遵循國家大政方針，遵守國家相關(guān)法律法規(guī)。

內(nèi)部成本核算是政府及企業(yè)自我監(jiān)督、保障運(yùn)營(yíng)的重要途徑。成本核算的每一個(gè)環(huán)節(jié)都關(guān)乎政府的發(fā)展利益和社會(huì)公眾的利益，因此，它對(duì)系統(tǒng)性和嚴(yán)密性有著很高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。

一、研究政府與企業(yè)成本核算差異的意義

在新時(shí)代背景下，社會(huì)普通大眾對(duì)政府的要求與以往相比有了很大的不同，更加期待政府能夠高效工作。因此，滿足人民群眾的期待，需要政府加強(qiáng)體系建設(shè)，做到公開透明。政府成本核算的意義就在于此，它能夠合理規(guī)劃政府運(yùn)轉(zhuǎn)成本，核算政府費(fèi)用，幫助人民群眾更加直觀地了解政府工作，幫助政府實(shí)施內(nèi)部自查，做到公正廉潔，守法為民。

企業(yè)成本核算同樣是企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。作為企業(yè)，一定要提高成本核算的門檻，加強(qiáng)對(duì)成本核算的審查，要綜合考核其管理能力、創(chuàng)新能力及統(tǒng)籌能力，要從財(cái)務(wù)管理的第一個(gè)環(huán)節(jié)把好關(guān)口。企業(yè)經(jīng)過多年的成本核算工作，已形成了一套相對(duì)完善的體系，對(duì)于尚未發(fā)展完善的政府成本核算工作來說，具有重要的借鑒、參考意義。

因此，比較政府成本核算與企業(yè)成本核算的差異，能夠幫助政府在成本核算的過程中，綜合企業(yè)成本核算的優(yōu)點(diǎn)，摒棄企業(yè)成本核算的缺點(diǎn)，建立更加完善，具有綜合性、系統(tǒng)性的政府成本核算體系。

二、政府與企業(yè)成本核算的相同之處

（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相同

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要是指在會(huì)計(jì)記錄中要遵循的固定標(biāo)準(zhǔn)。在目前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)中，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是基礎(chǔ)。政府和企業(yè)在成本核算時(shí)主要依據(jù)這兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制即凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金和支付的現(xiàn)金，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志，確定當(dāng)期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。即凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要區(qū)別是確認(rèn)交易的時(shí)間不同，前者以現(xiàn)金的流動(dòng)為標(biāo)志，在發(fā)生現(xiàn)金收付時(shí)確認(rèn)；后者以事項(xiàng)和交易的發(fā)生為標(biāo)志，在交易實(shí)現(xiàn)（權(quán)利和責(zé)任發(fā)生）時(shí)確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制下，資本性和收益性支出相混淆，不能真實(shí)反映對(duì)外投資，也無法反映出經(jīng)濟(jì)組織擁有和控制資源的能力，不利于資產(chǎn)的持續(xù)監(jiān)管和保全；易于通過延遲支付、年底突擊花錢等方式操縱收入和支出[1]。

（二）成本核算程序基本相同

在成本核算中有固定要素與固定核算流程，固定要素即支出、費(fèi)用、成本；固定核算流程則區(qū)分為支出性質(zhì)、計(jì)入成本性質(zhì)、進(jìn)行折舊等資費(fèi)流程，分配費(fèi)用核算成本。雖然企業(yè)更追求盈利性、政府部門更追求公共服務(wù)性，但是在成本核算方面，政府和企業(yè)都需要對(duì)支出費(fèi)用分類，完成固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等成本核算。

三、政府與企業(yè)成本核算的差異

（一）成本對(duì)象不同

企業(yè)的成本核算工作，考慮的最大問題是收支比。企業(yè)作為營(yíng)利性組織，主要目的是盈利，因此，在成本核算時(shí)主要考慮的問題是如何降低成本，獲得收益。政府的性質(zhì)屬于非營(yíng)利性，主要是為人民群眾提供政府服務(wù)。政府提供的服務(wù)是無形的，它與一般企業(yè)提供的具象性產(chǎn)品不同，很難實(shí)體化，因此，在政府的成本核算過程中，政府成本核算的對(duì)象為政府部門。

（二）成本的內(nèi)涵和外延不同

企業(yè)成本核算的外延是非常豐富的，它包括在產(chǎn)品生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)中的各種費(fèi)用，主要有產(chǎn)品成本與期間成本。在企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，包括企業(yè)購買材料的費(fèi)用、聘用人工的費(fèi)用以及生產(chǎn)中的制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等。

政府成本核算的外延相對(duì)比較狹窄，因?yàn)檎杀竞怂愕膶?duì)象是提供社會(huì)公共服務(wù)的各個(gè)政府部門，因此，主要成本是這些提供政府服務(wù)的部門在服務(wù)過程中產(chǎn)生的運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用以及為提供必需服務(wù)的支出，主要包括政府工作人員工資、提供公共產(chǎn)品的費(fèi)用及財(cái)政轉(zhuǎn)移支出等。

（三）成本核算科目不同

企業(yè)在成本核算中采取的核算方法與政府成本核算不同，主要采取“制造成本法”，即設(shè)置專門的對(duì)應(yīng)科目進(jìn)行成本核算，例如“生產(chǎn)成本”就是用來核算在制造過程中產(chǎn)生的制造成本、在造成本和完工成本，在核算期間費(fèi)用的時(shí)候就采用“財(cái)務(wù)費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算工作。

但是在政府成本核算工作中，由于政府服務(wù)的無形性，不可能設(shè)置有關(guān)產(chǎn)品的具體科目，政府主要采取“完全成本法”對(duì)各個(gè)部門在提供公共服務(wù)中產(chǎn)生的基本費(fèi)用進(jìn)行成本核算，因此在科目設(shè)置方面也與企業(yè)成本核算科目設(shè)置大不相同。

例如，“政府會(huì)計(jì)制度”對(duì)行政單位只設(shè)置了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，核算一定期間發(fā)生的所有費(fèi)用；事業(yè)單位除設(shè)置了“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目外，還設(shè)置了“單位管理費(fèi)用”科目核算運(yùn)行成本。但是，不需要?jiǎng)澐衷诋a(chǎn)品和產(chǎn)成品，所有費(fèi)用都計(jì)入當(dāng)期服務(wù)的成本。

（四）成本核算方法不同

在成本核算過程中，由于政府和企業(yè)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目設(shè)置不同，因此，政府和企業(yè)采取的主要方法也不同。政府無法對(duì)無形的服務(wù)進(jìn)行成本核算，因此并未設(shè)置成本類科目，只能以政府部門為單位，核算政府部門的運(yùn)行管理成本。因此，政府在成本核算過程中主要采取“間接法”。

企業(yè)在成本核算中主要采用“直接法”，就是將各種支出劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出，費(fèi)用性支出直接轉(zhuǎn)入各種費(fèi)用和成本科目；資本性支出先計(jì)入資本性資產(chǎn)科目，再通過攤銷轉(zhuǎn)入各種費(fèi)用和成本科目，然后按照一定方法得出成本信息。直接法的最大特點(diǎn)是符合成本核算的一般原理，直觀明了，容易理解。對(duì)于企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)來說，直接法降低了企業(yè)財(cái)務(wù)管理難度，可幫助企業(yè)更加直觀地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

在政府成本核算中，由于“政府會(huì)計(jì)制度”沒有設(shè)置成本類科目，當(dāng)需要核算具體產(chǎn)品、服務(wù)的成本時(shí)，只能采用“間接法”進(jìn)行成本核算。即將各種費(fèi)用按照合理的參數(shù)，采用計(jì)算機(jī)軟件“同步”到各個(gè)成本計(jì)算對(duì)象中，形成成本計(jì)算匯總表，得出總成本和單位成本。間接法反映的情況更加綜合，納入政府部門運(yùn)行費(fèi)用后，間接法更加適合政府部門目前在成本核算問題方面的情況。

（五）成本分析管理的側(cè)重點(diǎn)不同

企業(yè)成本核算的主要目的是通過計(jì)算成本與收入，計(jì)算產(chǎn)生的盈利，主要在成本核算過程中采取預(yù)算辦法實(shí)施計(jì)劃管理，控制企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中所產(chǎn)生的成本，減少不必要的費(fèi)用支出。

在成本核算中，政府的服務(wù)作為無形產(chǎn)品是很難定價(jià)的，因此，在政府成本核算過程中主要關(guān)注收支平衡，完成財(cái)政預(yù)算收支平衡，更大程度地為社會(huì)公眾提供無差別的政府服務(wù)。

企業(yè)在進(jìn)行成本分析管理時(shí)，必須考慮到盈利性與可持續(xù)發(fā)展性，因此，企業(yè)在進(jìn)行成本管理分析時(shí)要更關(guān)注成本與收入的比例。如果成本過高而收入不高，這對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展問題來說，是很不利的。因此，企業(yè)在成本管理核算中，需要嚴(yán)格管控成本。

四、政府成本核算優(yōu)化措施

（一）加強(qiáng)體制機(jī)制建設(shè)與改革

從政府服務(wù)來說，目前政府的成本核算管理體系還不夠完備，對(duì)政府成本核算管理體系不夠重視。在大部分政府部門里，政府成本核算管理體系的模式還十分落后，政府成本核算管理體系的建立大多借鑒企業(yè)成本核算措施，缺乏針對(duì)政府的專門成本核算方法創(chuàng)新。這非但不能夠?qū)φ陌l(fā)展作出建設(shè)性的貢獻(xiàn)，甚至使政府內(nèi)部成本核算系統(tǒng)管理水平停留在較低的水平。這也導(dǎo)致了政府部門內(nèi)部成本核算人員人浮于事，工作效率低下，甚至給財(cái)務(wù)管理工作的正常進(jìn)行造成了一定阻礙，導(dǎo)致政府內(nèi)部財(cái)務(wù)管理成本核算系統(tǒng)不穩(wěn)定，財(cái)務(wù)成本核算管理人員人才缺乏。

因此，政府需要根據(jù)非營(yíng)利性質(zhì)，抓住與企業(yè)成本核算的不同，組織專門人才，建立專門的政府成本核算體系，在加強(qiáng)管理的同時(shí)，提高運(yùn)轉(zhuǎn)效率，加強(qiáng)政府服務(wù)，建設(shè)公益性政府。

（二）完善管理體系，增強(qiáng)工作活力

政府成本核算的體系建設(shè)不是為了大部分政府部門的方便，而是要考慮到被服務(wù)對(duì)象及社會(huì)公眾都能夠了解政府部門的運(yùn)轉(zhuǎn)與發(fā)展?fàn)顩r，合理監(jiān)督政府的運(yùn)轉(zhuǎn)與管理。在政府成本核算體系的實(shí)際應(yīng)用中，由于成本核算管理體系尚不完善，程序的規(guī)范性和齊全性都有一定的缺乏，導(dǎo)致政府在日常經(jīng)營(yíng)過程中，管理風(fēng)險(xiǎn)較高，需要完成的復(fù)核工作數(shù)量較大[2]。

因此，政府需要構(gòu)建合理的政府成本核算體系，制定政府服務(wù)部門日常財(cái)務(wù)管理的應(yīng)對(duì)措施，解決政府部門在管理過程中遇到的問題。建議政府管理部門設(shè)置專門的政府成本核算體系意見系統(tǒng)，了解基層財(cái)務(wù)審計(jì)管理人員在日常審計(jì)工作中對(duì)政府成本核算體系的意見和建議，并由專門的工作人員統(tǒng)計(jì)和分析基層的財(cái)務(wù)審計(jì)管理人員意見，方便政府部門在財(cái)務(wù)管理過程中以最快的速度，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理工作中的問題，及時(shí)修正在政府成本核算工作中出現(xiàn)的不合理、不符合實(shí)際的內(nèi)容。

（三）培養(yǎng)專門人才，促進(jìn)成本核算工作開展

由于政府缺乏成本核算人才，在政府成本核算中，無法制定強(qiáng)有力的政府成本核算制度，不能發(fā)揮政府成本核算的主動(dòng)性作用，在調(diào)整各個(gè)政府部門經(jīng)費(fèi)分配時(shí)，可能出現(xiàn)不適應(yīng)、不匹配的情況。因此，政府要重視成本核算專業(yè)人才的培養(yǎng)工作，尤其是要關(guān)注優(yōu)秀人才的培養(yǎng)問題。但是，為促進(jìn)政府成本核算工作的順利開展，提升政府成本核算工作人員的能力，僅僅做好一般崗位人才培養(yǎng)工作是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要多元化、綜合性地培養(yǎng)人才。

總而言之，目前政府成本核算體系建設(shè)工作在國內(nèi)的政府部門服務(wù)管理中仍處于剛剛起步的階段，但是良好的政府成本核算體系建設(shè)工作已經(jīng)開始滿足人民群眾對(duì)于新時(shí)代政府部門的要求，有關(guān)部門開始意識(shí)到這項(xiàng)工作對(duì)新時(shí)代背景下政府工作的重要統(tǒng)籌作用，它已經(jīng)為許多部門提供了便利。在不斷嘗試的過程中，政府部門也積累了許多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，熟悉了政府成本核算體系建設(shè)的流程，通過比較也發(fā)現(xiàn)了在借鑒目前的企業(yè)成本核算體系時(shí)存在的諸多差異。這并不妨礙政府成本核算體系建設(shè)工作的開展，但是仍需要更多實(shí)踐、更多嘗試，才能使政府成本核算體系建設(shè)工作更加完善，滿足社會(huì)大眾對(duì)于透明、公開、綜合、全面的政府部門的要求，在更多方面為政府管理人員在決策上提供幫助，革除政府成本核算體系建設(shè)工作的弊端，使政府管理能力得到提升，最大限度地發(fā)揮政府成本核算體系建設(shè)工作的優(yōu)勢(shì)，保障人民群眾能夠獲得良好的政府服務(wù)[3]。

五、結(jié)語

從政府綜合發(fā)展視角分析，目前，我國政府成本核算與企業(yè)成本核算存在的差異還是非常大的，為建設(shè)更好的服務(wù)型政府，就必須加強(qiáng)政府成本核算體系的建設(shè)，關(guān)注差異，抓住重點(diǎn)，加強(qiáng)人才培養(yǎng)，為新時(shí)代背景下建設(shè)廉潔政府奠定良好基礎(chǔ)。