| 陸正飛 許曉芳 祝繼高 蔣朏

一、引言

我國注冊會計師制度自1980年恢復(fù)重建以來，整個注冊會計師行業(yè)不斷打基礎(chǔ)、建機制、謀創(chuàng)新，積極維護市場秩序、服務(wù)市場經(jīng)濟，行業(yè)活力大大增強，行業(yè)影響力顯著提升。截至2020年底，全國共有會計師事務(wù)所近1萬家，事務(wù)所從業(yè)人員（不包括執(zhí)業(yè)注冊會計師）超過20萬人，執(zhí)業(yè)注冊會計師超過11萬人，每年服務(wù)企事業(yè)單位超過420萬家，累計幫助市場主體在資本市場融資超過200萬億元，對我國資本市場的發(fā)展和國民經(jīng)濟的騰飛做出了重要貢獻（劉昆，2021）。但是，在注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中，社會各界對審計質(zhì)量的質(zhì)疑也始終存在。審計工作存在其固有限制，而公眾并不完全了解或認同，往往要求注冊會計師對經(jīng)其審計的財務(wù)報表的真實性提供絕對保證。近年來，資本市場上出現(xiàn)的諸如康得新、康美藥業(yè)和瑞幸咖啡等重大財務(wù)造假事件，引起社會輿論一片嘩然，注冊會計師行業(yè)再次被推上風(fēng)口浪尖。本文擬利用來自CSMAR數(shù)據(jù)庫、中注協(xié)官網(wǎng)披露數(shù)據(jù)、中注協(xié)為本研究提供的數(shù)據(jù)及相關(guān)文獻資料中所呈現(xiàn)的我國注冊會計師行業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客觀反映我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展狀況，理性總結(jié)注冊會計師行業(yè)發(fā)展取得的主要成就，客觀評價注冊會計師行業(yè)在我國社會經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位和意義，深刻揭示注冊會計師行業(yè)面臨的問題和挑戰(zhàn)，以為我國注冊會計師行業(yè)的未來發(fā)展提供政策啟示。

二、我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）全國會計師事務(wù)所情況

1.會計師事務(wù)所數(shù)量及結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國正常執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所（含分所）數(shù)量為9825家。從地域分布上看，作為重要的專業(yè)服務(wù)中介機構(gòu)，經(jīng)濟發(fā)展程度是影響會計師事務(wù)所地域分布的主要因素。2020年度國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）總量排名前三為廣東、江蘇、山東三省，其會計師事務(wù)所數(shù)量也位居前列。北京作為首都，因其特殊的經(jīng)濟政治地位，擁有事務(wù)所數(shù)量最多，共760家，占全國事務(wù)所總數(shù)的7.7%；寧夏回族自治區(qū)擁有事務(wù)所數(shù)量最少，為43家，僅占全國事務(wù)所總數(shù)的0.4%。

從組織形式上看，我國會計師事務(wù)所主要以普通合伙制和有限責(zé)任制為主，二者合計共占據(jù)了全部會計師事務(wù)所的91%。而我國大中型會計師事務(wù)所主要采取特殊普通合伙制的組織形式，全國共有830家事務(wù)所（含分所）采取特殊普通合伙制，占據(jù)全部會計師事務(wù)所的8.4%。僅有12家會計師事務(wù)所以個人形式存在，占比僅為0.1%。

從資產(chǎn)規(guī)模上看，由于注冊會計師行業(yè)屬于典型的輕資產(chǎn)行業(yè)，我國會計師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模整體較小。其中，近一半（47.3%）的事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模在100萬元到500萬元之間；約四分之一（25.5%）的事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模不到100萬元。資產(chǎn)規(guī)模在500萬以上的事務(wù)所數(shù)量隨資產(chǎn)規(guī)模的增加而減少。資產(chǎn)規(guī)模在1億元以上的事務(wù)所僅有101家，占比約為1.0%。不難發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所數(shù)量多，但呈現(xiàn)出以中小所為主的特點。

以中小所為主的特點，從注師規(guī)模也可見一斑。注師數(shù)量在10名以下的事務(wù)所高達6378家，占全國會計師事務(wù)所的64.9%。注師數(shù)量在10至49名的事務(wù)所有3257家，占比為33.2%。而注師數(shù)量在50名及以上的事務(wù)所僅有190家，占比僅為1.9%。

2.從業(yè)人員數(shù)量及結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國會計師事務(wù)所從業(yè)人員數(shù)量為203072人。

從學(xué)歷分布上看，本科學(xué)歷的從業(yè)人員數(shù)量最多，為110367人，占全國會計師事務(wù)所從業(yè)人員的54.4%；其次是大專及大專以下學(xué)歷，共計75249人，占比37.1%；碩士及博士學(xué)歷相對較少，其中，碩士學(xué)歷從業(yè)人員有17287人，占比8.5%，而博士學(xué)歷從業(yè)人員僅有156人，占比不到0.1%。

從年齡分布上看，超過一半（54.2%）的從業(yè)人員年齡在30歲及以下；其次是31至40歲這一年齡段，占比為23.6%。隨著年齡增長，從業(yè)人員數(shù)量呈現(xiàn)下降趨勢，41-50歲、51-60歲、61-70歲、70歲以上從業(yè)人員占比依次為12.2%、6.7%、2.6%、0.8%。

3.執(zhí)業(yè)注冊會計師數(shù)量及其結(jié)構(gòu)。截至2020年底，全國正常執(zhí)業(yè)的注冊會計師數(shù)量為110264人。

從學(xué)歷分布上看，主要以大專學(xué)歷和本科學(xué)歷的注師為主，人數(shù)分別為37248人和55555人，占全國執(zhí)業(yè)注師人數(shù)的33.8%和50.4%。其他學(xué)歷中，碩士注師的占比也比較高，達到7.7%。

從年齡分布上看，執(zhí)業(yè)注師的年齡分布呈現(xiàn)出先上升再下降的趨勢。具體而言，在41-50歲及之前的年齡段，執(zhí)業(yè)注師數(shù)量隨年齡的增長而增長。30歲及以下、31-40歲、41-50歲執(zhí)業(yè)注師占比依次為7.9%、21.4%、34.6%。此后，執(zhí)業(yè)注師數(shù)量呈現(xiàn)自然的衰減趨勢，51-60歲、61-70歲、70歲以上占比依次為18.5%、10.3%、7.3%。

從執(zhí)業(yè)年限上看，執(zhí)業(yè)注師的執(zhí)業(yè)年限分布并未在各個執(zhí)業(yè)年限段保持相對穩(wěn)定或呈現(xiàn)自然的衰減，而是在執(zhí)業(yè)5年左右時出現(xiàn)明顯的落差。具體而言，執(zhí)業(yè)5年及以下的注師數(shù)量為32724人，占比為29.7%；而執(zhí)業(yè)6-10年的注師數(shù)量下降至15636人，占比僅為14.2%，幾乎縮減了一半；執(zhí)業(yè)11-15年、16至20年和20年以上的注師數(shù)量則保持在相對穩(wěn)定的水平（2萬人左右）。6-10年執(zhí)業(yè)年限注師人數(shù)出現(xiàn)斷層，這是一個顯著問題。

4.業(yè)務(wù)收入及成本結(jié)構(gòu)。2020年全國會計師事務(wù)所共實現(xiàn)收入957.52億元，共發(fā)生業(yè)務(wù)成本627.09億元，毛利率為34.51%。除審計服務(wù)之外，會計師事務(wù)所還向資本市場提供包括資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等在內(nèi)的多項服務(wù)業(yè)務(wù)。從業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)上看，審計收入依然是會計師事務(wù)所收入的主要來源，共獲得收入716.30億元，占業(yè)務(wù)收入的74.8%。咨詢收入和鑒證收入在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入中的占比也較大，分別為132.19億元和28.11億元，各占比13.8%和2.9%。除此之外，造價收入、稅務(wù)收入、評估收入和其他收入依次占比2.5%、0.4%、0.1%和5.4%。從業(yè)務(wù)成本結(jié)構(gòu)上看，人力成本是會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)成本的主要內(nèi)容。2020年全國會計師事務(wù)所共支付286.59億元的工資薪酬，接近全部業(yè)務(wù)成本的一半（45.7%）。

5.人均創(chuàng)收與人均年薪。2020年，全國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊會計師均創(chuàng)收為86.84萬元，而師均年薪為25.99萬元。工資薪酬占業(yè)務(wù)收入的比重為29.93%。

（二）從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所情況

1.從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所數(shù)量及結(jié)構(gòu)。本部分主要以中注協(xié)發(fā)布的綜合評價前百家事務(wù)所排名中的前十大會計師事務(wù)所為代表，對從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所進行分析?？梢钥吹剑琶八牡氖聞?wù)所均屬外資所，表明國際“四大”在我國注冊會計師行業(yè)中仍然占據(jù)優(yōu)勢。從分所數(shù)量來看，以立信和大華為代表的內(nèi)資所平均分所數(shù)量高于國際“四大”，其中，立信和大華的分所數(shù)量均超過30家。從注師規(guī)模來看，立信擁有的執(zhí)業(yè)注師數(shù)量為前十大所中的最高，超過2200人。

2.業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)與年報審計收費情況。相比于全國會計師事務(wù)所收入結(jié)構(gòu)，審計收入對于前十大所更為重要。具體而言，前十大所的審計收入共計296.82億元，占總收入的86.0%。咨詢收入和鑒證收入分別為24.91億元和8.87億元，占比7.2%和2.6%。從各個事務(wù)所主營業(yè)務(wù)收入情況來看，國際“四大”的主營業(yè)務(wù)收入高于內(nèi)資所，2020年主營業(yè)務(wù)收入均超過30億元。內(nèi)資所中，立信和天健的業(yè)務(wù)收入緊追國際“四大”，均超過30億元，其余四家內(nèi)資所業(yè)務(wù)收入也保持在20億元左右。

3.年報審計意見。截至2021年4月30日，44家事務(wù)所共為4299家上市公司出具了2020年度財務(wù)報表審計報告。其中，獲得標準無保留意見的公司共計4044家，占比94.1%；共計255家公司的年度報告被出具了非標準無保留意見審計報告，占比5.9%。在全部非標意見中，無保留意見加事項段共112家，占比2.6%；保留意見共110家，占比2.6%；無法表示意見共33家，占比0.8%；無否定意見?？梢钥闯?，國際“四大”發(fā)表非標意見的平均占比低于內(nèi)資所，其中，德勤和畢馬威甚至未出具非標意見的審計報告。前十大所中，大華和天健出具非標意見的比例較高，分別為4.8%和4.5%。但總體而言，前十大所發(fā)表非標意見的概率顯著低于其余非十大事務(wù)所。255份非標意見中，有174份來自非十大事務(wù)所，非十大事務(wù)所出具非標意見比例達到10.4%。

三、我國注冊會計師行業(yè)已取得的主要成就

（一）行業(yè)規(guī)模的擴大和專業(yè)能力的提升

1.注冊會計師行業(yè)規(guī)模不斷擴大。事務(wù)所數(shù)量從2010年的7793家增長至2020年的9825家，平均每年新增203.2家事務(wù)所。注師數(shù)量從2010年的96492名增長到2020的110264名，平均每年增長1377.2名。此外，事務(wù)所規(guī)模也在不斷擴大。

2.事務(wù)所管理和控制質(zhì)量不斷提升。從不同組織形式事務(wù)所數(shù)量變化上看，特殊普通合伙制事務(wù)所數(shù)量在近十年顯著增長，從2010年的82家提升至2020年的830家，增長了10倍。普通合伙制事務(wù)所的數(shù)量也迅速增加，從2010年的2458家增長至2020年的4528家；而有限責(zé)任制事務(wù)所數(shù)量則顯著下降，從2010年的5247家下降至2020年的4455家。從事務(wù)所主動辭職和非定期輪換或事務(wù)所合并原因?qū)е碌氖聞?wù)所變更事件數(shù)量，可以窺見我國事務(wù)所管理和控制質(zhì)量的變化。非定期輪換或合并原因?qū)е碌氖聞?wù)所變更事件數(shù)量自2001年以來總體呈現(xiàn)上升趨勢，在2019年達到最高點，有711家公司的事務(wù)所在當年發(fā)生了變更。從事務(wù)所主動辭職的數(shù)量來看，主要集中在兩個時間段，分別是2001-2002年、2009-2015年。前者可能是由于國內(nèi)銀廣夏事件的影響，各事務(wù)所對原有客戶關(guān)系進行了集中調(diào)整；而后者則與行業(yè)整體管理控制質(zhì)量的提升有關(guān)。

3.執(zhí)業(yè)注冊會計師素質(zhì)日益提高。從不同學(xué)歷執(zhí)業(yè)注師數(shù)量及占比變化上看，碩士及以上學(xué)歷的注師人數(shù)和占比不斷提升，從2010年的4844人增長至2020年的8882人，占比從5.0%提升至9.2%。而本科學(xué)歷注師人數(shù)和占比增長更為顯著，從2010年的38435人增長至2020年的55555人，占比從39.8%提升至57.6%。從注冊會計師參與繼續(xù)教育總?cè)舜巫兓厔萆峡?，每年參與繼續(xù)教育總?cè)舜螐?010年的116322人次增長至2020年的149374人次。

4.事務(wù)所服務(wù)能力顯著增強。一方面，事務(wù)所服務(wù)功能從傳統(tǒng)的驗資、審計等法定職能服務(wù)，不斷向其他新型鑒證服務(wù)、會計服務(wù)、咨詢服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)拓展。另一方面，事務(wù)所服務(wù)客戶數(shù)量也在不斷增加。截至2020年末，我國會計師事務(wù)所為超過4154家上市公司提供了包括財務(wù)報表審計在內(nèi)的各項專業(yè)服務(wù)，服務(wù)總資產(chǎn)高達316.70萬億元。

（二）行業(yè)監(jiān)管和相關(guān)制度的發(fā)展成熟

1.行業(yè)法制建設(shè)不斷完善。自我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)重建以來，相關(guān)法律和配套制度也在不斷發(fā)展和完善。1980年12月，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》。1986年7月，國務(wù)院發(fā)布《注冊會計師條例》。1993年10月，第八屆全國人大四次會議審議通過《注冊會計師法》。2014年8月，全國人大常委會通過了關(guān)于修訂《注冊會計師法》的決定。此外，行業(yè)還持續(xù)跟蹤相關(guān)國家和地區(qū)行業(yè)法制發(fā)展動態(tài)，密切關(guān)注并積極參與《會計法》《審計法》《證券法》《公司法》《合伙企業(yè)法》《企業(yè)破產(chǎn)法》《反洗錢法》以及最高法《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》等20余部行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)的制定和修訂工作，形成行業(yè)發(fā)揮專業(yè)作用、體現(xiàn)專業(yè)價值的制度保障。

2.注冊會計師執(zhí)業(yè)標準體系逐步與國際趨同。自1991年開始，中注協(xié)不斷推進我國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則的建設(shè)。1991年至1993年，中注協(xié)先后發(fā)布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)則（試行）》等7個執(zhí)業(yè)規(guī)則。1994年，中注協(xié)成立獨立審計準則組，正式啟動我國獨立審計準則的制定工作。到2004年，中注協(xié)先后分6批制定了獨立審計準則，包括1個準則序言、一個基本準則、28個具體準則和10個實務(wù)公告以及5個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。此外，還包括3個相關(guān)基本準則（執(zhí)業(yè)道德基本準則、質(zhì)量控制基本準則和后續(xù)教育基本準則），共計48個項目，基本形成注冊會計師獨立審計準則框架體系。中注協(xié)積極借鑒國際審計報告改革的成果，結(jié)合我國實際情況，啟動了審計報告準則的改革修訂工作。2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項新審計報告準則。

隨著新《證券法》實施，注冊會計師審計市場秩序和質(zhì)量更加受到各方關(guān)注。為進一步規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，中注協(xié)于2020年11月印發(fā)《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等3項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，于2021年2月發(fā)布《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》等。此外，順應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展，中注協(xié)還于2020年修訂發(fā)布《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（2020）》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則（2020）》，對注冊會計師誠信和職業(yè)道德水平提出了更高的要求。

我國在準則國際趨同方面的努力得到了世界銀行等多方的高度認可，世界銀行在《中國會計審計評估報告》中認為，“中國改進會計審計準則和實務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，可供其他國家效仿”（劉玉廷，2009）。

3.行業(yè)監(jiān)管制度不斷完善。中注協(xié)作為行業(yè)自律和行業(yè)監(jiān)管的主體，于1988年11月由財政部批準成立，推動了行業(yè)規(guī)范管理的進程，也為注冊會計師制度恢復(fù)重建及后續(xù)發(fā)展提供了可靠的組織保障（劉仲藜，2008）。針對國內(nèi)外一系列的上市公司財務(wù)舞弊、審計失敗事件和事務(wù)所管理混亂等問題，1993年和1997年，注冊會計師行業(yè)兩次開展清理整頓工作，確定了“清師、清所、清業(yè)務(wù)”的“三清”任務(wù)，共撤銷注銷事務(wù)所520家，撤銷分支機構(gòu)1474家，處罰事務(wù)所1181家，清理執(zhí)業(yè)人員4871人，處罰違規(guī)違紀執(zhí)業(yè)人員2748名，有效整頓了隊伍，規(guī)范了秩序，為行業(yè)健康發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

2001年，國內(nèi)外發(fā)生了一系列以銀廣夏和“安然事件”為代表的審計失敗案件，對注冊會計師的公信力產(chǎn)生了極大影響。2002年11月，財政部下發(fā)《關(guān)于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》，明確了由財政部相關(guān)職能機構(gòu)行使原委托給中注協(xié)行使的行業(yè)行政管理職能，此后中注協(xié)專注實現(xiàn)其行業(yè)自律管理職能。2004年起，中注協(xié)不斷完善以上市公司年報審計質(zhì)量為重點的年報審計監(jiān)管路徑，以教育提高和懲戒警示為目標的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、懲戒和申訴制度，以專業(yè)勝任能力為導(dǎo)向的任職資格檢查制度，初步建立起行業(yè)自律監(jiān)管與行政監(jiān)管聯(lián)動配合的工作機制，形成全環(huán)節(jié)、全鏈條的行業(yè)監(jiān)管體系。

2009年7月，中注協(xié)印發(fā)《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，并于當年8月開始實施。自2010開始，各級注協(xié)每年組織實施會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，對會計師事務(wù)所和業(yè)務(wù)工作底稿進行檢查，并對存在問題的事務(wù)所和注冊會計師實施行業(yè)懲戒。各級注協(xié)每年對不少于1200家會計師事務(wù)所和8000份業(yè)務(wù)項目進行抽查，在最多的年度中，檢查事務(wù)所數(shù)量和業(yè)務(wù)項目數(shù)量分別達到1671家和20869項。各級注協(xié)累計對存在問題的1035家事務(wù)所和2422名注冊會計師實施了行業(yè)懲戒，有效地保持并提升了行業(yè)誠信建設(shè)水平和注冊會計師隊伍整體勝任能力。

4.注冊會計師考試不斷優(yōu)化。注冊會計師全國統(tǒng)一考試作為行業(yè)人才選拔的重要制度安排，也在不斷地優(yōu)化。2009年1月，中注協(xié)制定并發(fā)布了《注冊會計師考試制度改革方案》。同年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》，該辦法對注冊會計師考試階段類型、科目設(shè)置、合格成績有效期等內(nèi)容進行了具體修改，對舊考試制度規(guī)定的科目進行了科學(xué)合理的分拆及整合，將原有考試制度中規(guī)定的一個階段的考試調(diào)整為專業(yè)階段和綜合階段兩個階段的考試。在考試形式上，自2012年起，注冊會計師考試完成了考試組織管理制度改革，在專業(yè)階段和綜合階段實行計算機化考試，有效提高了考試工作的科學(xué)化、精細化管理水平，進一步加強了考試的安全性和保密性。

以專業(yè)階段的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為例，自2009年以來，注冊會計師考試的報考人數(shù)不斷增加，最近五年更是增速顯著，從2009至2014年的60萬左右，一路攀升至2020年的175.56萬人。出考人數(shù)也相應(yīng)增加，從2009年的16.41萬人增長至2019年的53.36萬人。在新冠肺炎疫情的嚴峻形勢下，2020年仍順利組織完成49.60萬出考考生的考試工作，為行業(yè)發(fā)展提供了堅實的后盾。專業(yè)階段考試出考人數(shù)比例一直維持在30%左右，而全科合格人數(shù)比例則維持在6%左右。

從報考考生的學(xué)歷結(jié)構(gòu)上看，本科以上學(xué)歷和本科學(xué)歷的考生占比逐年上升，而其他考生占比則逐年下降，表明考生整體素質(zhì)不斷提高。具體而言，本科以上學(xué)歷考生數(shù)量從2009年的33322人增長至2020年的178130人，占比從6.0%提升至10.1%；本科學(xué)歷考生數(shù)量從2009年的315914人增長至2020年的1180292人，占比從57.4%提升至67.2%。

從報考考生的專業(yè)結(jié)構(gòu)來看，專業(yè)對口的會計審計類考生依然在報考考生中占據(jù)優(yōu)勢，數(shù)量從2009年的359883人增長至2020年的961790人。但其他專業(yè)的考生人數(shù)也在不斷上升，尤其是非財經(jīng)考生，從2009年數(shù)量與其他財經(jīng)類考生數(shù)量齊平，到2020年時，人數(shù)已經(jīng)領(lǐng)先其他財經(jīng)類考生，達到450506人。

四、我國注冊會計師行業(yè)在社會經(jīng)濟中的重要地位和意義

（一）發(fā)揮審計功能，為資本市場信息質(zhì)量提供保證

自1990年深圳證券交易所和上海證券交易所成立營業(yè)以來，我國上市公司數(shù)量不斷攀升，其背后離不開注冊會計師行業(yè)為上市公司的各類會計信息提供核查，為資本市場信息質(zhì)量提供保證。截至2020年底，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)為4000多家上市公司、8000多家新三板掛牌公司企業(yè)和420多萬家企事業(yè)單位提供財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計等鑒證和其他專業(yè)服務(wù)。各類專業(yè)意見為資本市場投資者提供了重要的決策參考，對保護投資者利益、引導(dǎo)市場資源有效配置發(fā)揮著重要作用。

截至2020年末，我國注冊會計師行業(yè)累計幫助4265家上市公司完成股票首次公開發(fā)行，累計融資金額高達3.77萬億元。隨著資本市場的發(fā)展和上市公司數(shù)量的增長，獨立審計對于資本市場的重要性也在不斷提升。近年來，A股首次公開發(fā)行數(shù)量和融資金額也在逐步上升，2020年共有395家公司實現(xiàn)A股發(fā)行上市，籌資額達到4587.08億。截止2020年末，我國A股市場上市公司數(shù)量達到4154家，總市值約79.58萬億元。可以說，如果沒有注冊會計師行業(yè)的支持，我國A股市場不會達到如今的繁榮程度。

此外，我國注冊會計師行業(yè)也保證了包括新三板等在內(nèi)的多個證券市場中不同市場主體的會計信息可靠性。以新三板為例，從2006年開放試點、再到2013年正式擴容至全國，新三板在近幾年來發(fā)展迅猛，每年幫助中小企業(yè)解決上千億的股權(quán)融資規(guī)模，有力支撐了實體經(jīng)濟的發(fā)展。與此同時，在新三板掛牌的中小企業(yè)也是注冊會計師行業(yè)的重要服務(wù)對象。注冊會計師通過對掛牌公司的會計信息提供鑒證和保證，緩解了公司與投資者之間的信息不對稱，從而增強了市場流動性。根據(jù)全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（新三板）定期統(tǒng)計數(shù)據(jù)，自2012年起，累計有11396家掛牌公司在注冊會計師行業(yè)的幫助下完成股票發(fā)行，累計融資金額高達5299.47億元。自2012年以來，新三板中掛牌公司數(shù)量和總市值迅速上升，在2017年達到峰值，掛牌公司數(shù)量高達11630家，總市值達到49404.56億元。盡管近三年來市場規(guī)模有所下降，但截至2020年底，我國注冊會計師行業(yè)仍在為新三板中總市值高達26542.31億元的8187家掛牌公司的穩(wěn)定健康發(fā)展保駕護航。

（二）監(jiān)控金融風(fēng)險，保障資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展

注冊會計師被稱為“經(jīng)濟警察”，是維護市場經(jīng)濟秩序的重要力量之一。通過對存在問題的上市公司出具非標審計意見，注冊會計師可以實現(xiàn)對金融風(fēng)險的及時監(jiān)控，保障資本市場的穩(wěn)定健康發(fā)展。一方面，會計師事務(wù)所出具的審計意見作為被審計單位隱含信息的一種傳遞信號，為財務(wù)報表的使用者提供了關(guān)鍵的信息來源；另一方面，財務(wù)報表使用者在決策過程中也會對注冊會計師發(fā)表的審計意見給予重視。注冊會計師通過出具非標審計意見，引導(dǎo)財務(wù)報表使用者對上市公司的潛在風(fēng)險及時采取對策，有助于保護投資者利益，維護資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展。

從所有A股上市公司年報審計非標意見數(shù)量及占比變化趨勢來看，盡管自1990年以來，隨著上市公司數(shù)量的不斷增長，我國A股上市公司被出具非標審計意見的比例呈現(xiàn)出下降趨勢，但非標意見總數(shù)仍在不斷上升。近五年來，非標意見數(shù)量增長顯著，從2015年的101份增長至2020年的255份，數(shù)量翻了一番，而非標意見占比也有所提升，從2015年的3.4%增長至2020年的5.9%，一定程度上表明整體審計質(zhì)量有所提升。從非標意見的來源上看，主要是內(nèi)資所貢獻了我國A股上市公司年報審計過程中非標意見的絕大部分。以2020年年報審計為例，在所有255份非標意見中，有251份均來自于內(nèi)資所。而從出具非標意見比例上看，在各年度中，內(nèi)資所出具非標意見的比例均顯著高于國際“四大”，在2020年這一比例分別為6.3%和1.2%。由此可見，在監(jiān)控金融風(fēng)險、保障資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展方面，我國會計師事務(wù)所發(fā)揮了重要作用。內(nèi)資所出具了絕大多數(shù)非標意見，一方面反映了內(nèi)資所的客戶質(zhì)量不如國際“四大”所的客戶質(zhì)量，另一方面也說明內(nèi)資所是敢于對會計信息質(zhì)量不高的客戶說“不”的。

（三）校正上市公司管理行為，促進資本市場規(guī)范發(fā)展

作為重要的外部監(jiān)督機制，審計監(jiān)督在改善公司會計信息質(zhì)量、提高公司治理和內(nèi)部控制水平方面所發(fā)揮的治理效應(yīng)得到了學(xué)術(shù)界的廣泛認可。一方面，審計可以降低會計信息的錯報；另一方面，審計監(jiān)督對于公司內(nèi)部人的不當行為也具有約束力。

筆者使用深圳證券交易所對深圳證券市場上市公司信息披露質(zhì)量的評級來衡量我國上市公司總體信息披露質(zhì)量的變化情況。深交所通過跟蹤上市公司全年的信息披露行為，對其信息披露質(zhì)量做出全面評價，具有客觀性和權(quán)威性。從不同評級上市公司的數(shù)量變化可以看到，評級為“A”的上市公司數(shù)量從2001年的30家增長至2020年的417家，分別在2002年和2011年趕超評級為“D”和“C”的上市公司數(shù)量；評級為“B”的上市公司數(shù)量在2002年時趕超評級為“C”的上市公司，從2001年的201家增長至2020年的1529家，成為目前我國上市公司中的主流?？傮w而言，在注冊會計師的幫助下，我國A股上市公司的信息披露質(zhì)量日益提高。

從內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的上市公司內(nèi)控缺陷數(shù)量的變化趨勢來看，自2012年以來，無論是總數(shù)還是平均數(shù)，我國注冊會計師通過內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)的三類內(nèi)控缺陷數(shù)量均有所上升。其中，一般缺陷數(shù)量最多，增長也最為明顯，由2012年總計473個、平均0.19個增至2020年的總計1011個、平均0.24個。此外，所發(fā)現(xiàn)的重大缺陷數(shù)量也有顯著增長，總數(shù)由2012年的8個增至2020年的229個，平均數(shù)量也從幾近于零增長至0.05。這一結(jié)果表明，我國注冊會計師能夠發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的功能，及時發(fā)現(xiàn)并糾正上市公司內(nèi)部控制缺陷，有效地促進了資本市場的規(guī)范發(fā)展。

（四）發(fā)揮公司治理功能，助力上市公司全要素生產(chǎn)率提升

注冊會計師也會對上市公司的經(jīng)營和管理效率產(chǎn)生影響，進而提升其全要素生產(chǎn)率。一方面，高質(zhì)量的獨立審計往往與更低的融資成本相關(guān)；另一方面，審計監(jiān)督也有能夠提高上市公司的投資效率。參考魯曉東和連玉君（2012）對中國工業(yè)企業(yè)全要素生產(chǎn)率的計算方法，筆者分別使用學(xué)術(shù)界廣泛認可的OP法（Olley和Pakes，1996）和LP法（Levinsohn和Petrin，2003）對我國A股上市公司的全要素生產(chǎn)率進行了計算。自2001年以來，我國A股上市公司以兩種方法計算出的全要素生產(chǎn)率均呈現(xiàn)出穩(wěn)步上升趨勢，從2001年的5.26（OP法）和5.45（LP法），增長至2020年的5.78（OP法）和6.01（LP法）。

（五）培養(yǎng)高水平會計人才，助力宏觀經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展

我國注冊會計師行業(yè)通過培養(yǎng)職業(yè)化會計人才，對資本市場從業(yè)人員專業(yè)化建設(shè)提供支持，為宏觀經(jīng)濟騰飛做出了重要貢獻。通過每年舉行的注冊會計師考試，行業(yè)累計向國家輸送了超過30萬名擁有注冊會計師資質(zhì)人員，在國家建設(shè)的各個領(lǐng)域、關(guān)鍵崗位發(fā)揮專業(yè)特長，也為國家人才強國戰(zhàn)略提供了重要力量。

將注冊會計師行業(yè)向各省份累計輸送的擁有注師資質(zhì)人員數(shù)量與地區(qū)GDP情況進行比對可以發(fā)現(xiàn)，二者之間呈現(xiàn)出顯著的正相關(guān)關(guān)系。其中，北京和上海分別作為我國政治經(jīng)濟文化中心和金融貿(mào)易中心，行業(yè)向其輸送的擁有注師資質(zhì)的人員數(shù)量也最多，達到37417人和36025人。對于其他省份而言，注冊會計師行業(yè)向其輸送的注師數(shù)量與地區(qū)GDP往往呈現(xiàn)出協(xié)同趨勢。例如，廣東省2020年的地區(qū)GDP位居全國第一，與此同時，行業(yè)向其輸送的擁有注師資質(zhì)的人員數(shù)量僅次于北京和上海，高達31609人。由此可見，高水平的注冊會計師人才對地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展具有重要意義。

地區(qū)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展程度也與地區(qū)經(jīng)濟增長息息相關(guān)。從地區(qū)GDP增長率與地區(qū)會計師事務(wù)所數(shù)量增長率之間相關(guān)關(guān)系的氣泡圖來看（見圖1），31個省份所表示氣泡的回歸趨勢線呈現(xiàn)明顯的向右上傾斜的趨勢，表明在審計活動更活躍、注冊會計師行業(yè)發(fā)展更迅速的地區(qū)，GDP增長率也更高。由此可見，注冊會計師在維護資本市場秩序的同時，對于宏觀經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展也產(chǎn)生了正外部性。

圖1 2020年地區(qū)GDP增長率與會計師事務(wù)所增長率

五、我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨的主要問題和挑戰(zhàn)

（一）主要問題

1.我國上市公司違規(guī)案例數(shù)量的增長趨勢和性質(zhì)惡劣程度呈上升趨勢。近年來，隨著資本市場體量的不斷增長，我國上市公司財務(wù)造假和財務(wù)違規(guī)事件出現(xiàn)在公眾視野的頻率也越來越高。而我國市場經(jīng)濟制度仍處在不斷自我改革和自我調(diào)整的完善過程之中，尚不完善的法律環(huán)境和制度環(huán)境也給上市公司提供了潛在的財務(wù)造假機會。

從動因上看，上市公司通過從事違規(guī)或財務(wù)造假行為，往往能夠獲取巨大利益，而一旦被發(fā)現(xiàn)，刑事、行政或民事處罰帶來的成本卻不足以對其造假行為起到威懾作用，反而會讓全體投資者為其買單。新《證券法》實施之前，不論財務(wù)舞弊金額是大是小，對上市公司的最高罰款金額僅為60萬元，與財務(wù)造假所帶來的動輒上千萬的利益相比可謂微不足道，反而從客觀上助長了上市公司做大舞弊規(guī)模的心態(tài)。

從機會上看，我國現(xiàn)行的會計制度也給不同類型的企業(yè)提供了多種可選的會計處理方式，給不合理的財務(wù)調(diào)整提供了潛在空間。以資產(chǎn)減值準備的計提比例為例，其在很大程度上依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷，存在較大的操作空間。此外，從近年來爆出的一些財務(wù)造假案例中也可以發(fā)現(xiàn)，理財公司、資產(chǎn)管理公司、金融機構(gòu)等利益相關(guān)者參與其中，配合上市公司形成系統(tǒng)性外圍證據(jù)造假環(huán)境。以康得新為例，按照審計準則，當時作為其年報審計機構(gòu)的瑞華會計師事務(wù)所必須對康得新賬上的122億元銀行存款進行函證。然而，對于這筆已經(jīng)被挪用的款項，由于北京銀行西單支行與康得新及其大股東康得集團簽訂了《現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議》，康得新等多個子公司的賬戶資金被實時歸集到母公司康得集團的賬戶上，而賬面上余額卻以“聯(lián)動賬戶余額”的形式顯示。在公司管理層與外部第三方進行串通、合謀的情況下，從外部第三方獲取的審計證據(jù)也無助于發(fā)現(xiàn)上市公司造假行為，令許多審計程序失去了其應(yīng)有的效力。

從上市公司違規(guī)事件數(shù)和處罰金額的變化趨勢來看，自2010年，我國上市公司違規(guī)事件數(shù)呈現(xiàn)上升趨勢，從2010年以前的平均20件以下，增長至2020年的131件，涉及107家違規(guī)上市公司。監(jiān)管機構(gòu)對于違規(guī)上市公司執(zhí)行的處罰金額也在逐年上升，從2001年的350萬元升至2020年的1210萬元。

從上市公司違規(guī)的類型上看，隨著上市公司違規(guī)事件數(shù)的增長，各類違規(guī)行為涉及的事件數(shù)量也相應(yīng)增加；但是，從不同違規(guī)類型的相對數(shù)量可以發(fā)現(xiàn)，隨著時間的推移，虛構(gòu)資產(chǎn)或利潤的數(shù)量增長更快，已逐漸和虛假記載或誤導(dǎo)性陳述、推遲披露一道成為目前上市公司造假的主要手段。除此之外，從各類違規(guī)行為的頻數(shù)之和與上市公司違規(guī)事件總數(shù)相比較，可以發(fā)現(xiàn)違規(guī)的上市公司多種違規(guī)手段混用，這也進一步增加了注冊會計師審計的難度。

2.我國會計師事務(wù)所遭遇的行政處罰和訴訟仲裁案件呈增長趨勢。我國先后于2005年、2013年、2014年和2019年對《證券法》進行了修正、修訂，其中對于會計師事務(wù)所罰款的金額上限一直在提升。尤其是2019年最新一次修訂的新《證券法》中，處罰倍數(shù)進一步增加，由“處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款”變更為“處以業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款”。此外，2019年修訂的新《證券法》中還創(chuàng)設(shè)了中國特色證券集體訴訟制度——特別代表人訴訟制度，投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時，“可以依法推選代表人進行訴訟”，“投資者保護機構(gòu)受五十名以上投資者委托，可以作為代表人參加訴訟”。特別代表人訴訟制度有效降低了中小投資者訴訟維權(quán)的“門檻”，在強化民事責(zé)任追究、保護投資者特別是中小投資者合法權(quán)益、提高資本市場違法成本、加強各市場主體規(guī)范運作意識等方面具有十分重要的意義。但與此同時，這一制度也進一步加大了注冊會計師的民事侵權(quán)訴訟風(fēng)險。2021年11月，廣州市中級人民法院對全國首例證券集體訴訟案件作出一審判決，責(zé)令康美藥業(yè)股份有限公司因虛假陳述侵權(quán)賠償債券投資者損失24.59億元，廣東正中珠江會計師事務(wù)所及直接責(zé)任人員承擔(dān)全部連帶賠償責(zé)任。

從會計師事務(wù)所及注冊會計師違規(guī)數(shù)量和處罰金額的變化趨勢來看，2010至2020年期間，累計有21家會計師事務(wù)所和117名注冊會計師由于不當審計行為而遭受證監(jiān)會、交易所等監(jiān)管機構(gòu)的行政處罰，累計處罰金額達到4065.22萬元。

從會計師事務(wù)所涉訴情況來看，隨著時間推移，我國會計師事務(wù)所由于審計失敗而遭至的訴訟仲裁案件越來越多，累計涉案金額也越來越大。2019年，會計師事務(wù)所作為被告或被申請人的訴訟仲裁案件最多，達到32件，涉案總金額高達12.40億元。截至2020年底，我國會計師事務(wù)所累計被訴81次，累計涉案金額達到33.65億元。

3.我國會計師事務(wù)所近年來屢屢遭遇聲譽危機事件。近年來，我國資本市場接二連三地爆發(fā)了一系列嚴重的上市公司財務(wù)造假事件和行業(yè)丑聞，進一步放大了公眾對于審計行業(yè)的誤解與質(zhì)疑，引發(fā)了我國注冊會計師行業(yè)的聲譽危機。

2019年初，康得新因手握“巨額現(xiàn)金”卻無法足額償付10億元短期融資券本息而被指財務(wù)造假，為其在2013至2017年連續(xù)五年出具標準無保留審計意見的瑞華會計師事務(wù)所也難辭其咎。在這起A股史上最大規(guī)模的造假事件中，瑞華會計師事務(wù)所由于未發(fā)覺被審計單位于2015-2018年連續(xù)三年高達119億元的造假累計，于2019年7月8日被證監(jiān)會立案調(diào)查。再加之證監(jiān)會138號令《關(guān)于修改〈中國證券監(jiān)督管理委員會行政許可實施程序規(guī)定〉的決定》中關(guān)于“立案即?！钡囊?guī)定（即，會計師事務(wù)所被立案調(diào)查后，該事務(wù)所審計的IPO、再融資、并購重組等項目，證監(jiān)會都不再接收材料），調(diào)查結(jié)論還未出、行政處罰也還未做出，但事實上的傷害已至，一時間，瑞華60%的合伙人出走，業(yè)務(wù)量從2018年的326家急劇縮水至2019年的27家。2020年4月，美股上市公司瑞幸咖啡公開“自爆”其在2019年二季度至四季度期間偽造了22億元人民幣的交易額，相關(guān)成本和費用也相應(yīng)虛增。公告發(fā)出當天，瑞幸咖啡股價暴跌75.6%，市值縮水至16億美元，瑞幸咖啡也身陷輿論漩渦。這一性質(zhì)惡劣的境內(nèi)公司財務(wù)造假事件也引起了我國市場監(jiān)管部門對于境內(nèi)市場主體會計信息質(zhì)量的高度重視，4月7日，中國證監(jiān)會表示會對瑞幸咖啡財務(wù)造假一案追究到底；9月18日，市場監(jiān)管總局及上海、北京市場監(jiān)管部門，對瑞幸咖啡作出行政處罰，處罰金額高達6100萬元。而注冊會計師行業(yè)作為公司會計信息質(zhì)量的“守門人”，也再度成為了社會輿論和監(jiān)管部門重點關(guān)注的敏感行業(yè)。2021年2月，國際“四大”會計師事務(wù)所之一的德勤被一份長達55頁的PPT舉報材料推上了風(fēng)口浪尖，舉報材料中稱德勤在審計過程中存在“放飛機”、未執(zhí)行審計程序、接受客戶賄賂等違規(guī)行為，引起社會公眾一片嘩然。

接踵而至的財務(wù)造假事件與行業(yè)丑聞一次又一次將注冊會計師行業(yè)的聲譽置于不利境地。近十年來，積極審計相關(guān)新聞的占比顯著下降，從2012年前后的90%左右下降到2020年的59.2%，與之相對的，消極審計相關(guān)新聞的占比則從10%左右上升到40.8%。

（二）我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨的主要挑戰(zhàn)

1.不斷加強的監(jiān)管力度與審計收費標準長期不變之間的矛盾。近年來，不斷加強的監(jiān)管力度，也使得會計師事務(wù)所面臨的監(jiān)管風(fēng)險和訴訟風(fēng)險日益提升。為了應(yīng)對不斷上升的風(fēng)險，事務(wù)所可以通過提高審計質(zhì)量和提高審計收費兩種方式來規(guī)避審計失敗的潛在損失。然而，我國會計師事務(wù)所的審計收費標準卻處于較低水平。從A股上市公司實際支付的審計費用上看，盡管隨著時間的推移合計數(shù)逐年上升，但每億元資產(chǎn)的平均審計收費卻顯著下降。2001年，所有上市公司平均為每億元資產(chǎn)支付24899.54元的審計費用，到2020年，這一數(shù)字已經(jīng)縮減到2539.78元，僅為二十年前的十分之一。進一步將每億元資產(chǎn)平均審計收費增長率與GDP、居民消費價格指數(shù)增長率進行對比，可以發(fā)現(xiàn)，近二十年來，我國A股市場每億元資產(chǎn)平均審計收費呈現(xiàn)出負增長的趨勢，其增長率遠低于GDP增長率和居民消費價格指數(shù)增長率。

過低的審計收費也會對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面作用。一方面，過低的審計收費使得會計師事務(wù)所的審計投入得不到補償；另一方面，過低的審計收費也可能影響注冊會計師的獨立性。

由此可見，我國審計市場亟需建立一套合理、有限的行業(yè)價格指引，通過監(jiān)管來引導(dǎo)和規(guī)范價格競爭行為，杜絕低價競爭、提升行業(yè)平均審計收費標準，為高質(zhì)量審計和行業(yè)良性健康發(fā)展提供條件支持。

2.注冊會計師行業(yè)過度競爭問題依然嚴峻。我國審計市場結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)以下兩個主要特征：

一是審計市場結(jié)構(gòu)不合理。會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模偏小、集中度低，進一步催生了會計師事務(wù)所之間的惡性競爭和“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，使高質(zhì)量審計服務(wù)生存空間被擠壓。截止2020年底，我國超過85%的會計師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模不足1000萬元，而總資產(chǎn)超過1億元的事務(wù)所僅占所有事務(wù)所的1%；在全國9825家會計師事務(wù)所中，僅有54家會計師事務(wù)所（含863家分所）完成了從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案，占比不足10%。以A股年報審計市場集中度指標來看，2020年底，根據(jù)審計費用、客戶總資產(chǎn)和客戶數(shù)量計算的審計市場市場集中度分別為74.0%、93.8%和69.2%；這一指標在近二十年來有所上升，但總體而言，我國審計市場集中度仍然低于歐美等發(fā)達市場。例如，早在1984年，對于《幸?！冯s志列舉的500家美國最大制造業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)的審計服務(wù)，“八大”更是分別占了96.6%和97.4%的市場份額。再以英國為例，2001年英國規(guī)模最大的350家上市公司中，96.9%的上市公司財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)都由英國“五大”會計師事務(wù)所承擔(dān)，而“五大”中規(guī)模最大的前兩家又占據(jù)了超過60%的審計收入（陽丹，2020）。

二是行業(yè)內(nèi)競爭過度與競爭不足并存，內(nèi)資所在行業(yè)競爭中面臨著更加嚴峻的競爭形勢，而國際“四大”在高端客戶和大客戶中占據(jù)顯著優(yōu)勢。在中注協(xié)自2003年起發(fā)布的會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息中，國際“四大”往往蟬聯(lián)前四，而十大中的其余六家內(nèi)資所則不斷變動。以A股上市公司年報審計業(yè)務(wù)為例，盡管國際“四大”每年承接的上市公司年報審計項目數(shù)并不多，遠低于逐年顯著增長的前十大中內(nèi)資所審計項目數(shù)，但所審計公司的總資產(chǎn)卻遙遙領(lǐng)先于其余十大所以及非十大所審計資產(chǎn)的總和。2020年，國際“四大”共承接322個上市公司年報審計項目，遠低于前十大中內(nèi)資所承接的2297個和非十大所承接的1680個；然而，國際“四大”審計公司總資產(chǎn)卻高達261.36萬億元，而前十大中內(nèi)資所和非十大所審計公司總資產(chǎn)僅分別為31.30和21.49萬億元，總共僅占國際“四大”的五分之一左右。從不同梯隊事務(wù)所在金融行業(yè)上市公司中的市場份額情況來看，國際“四大”占據(jù)了金融行業(yè)絕大部分高端客戶資源，自2006以來其市場份額占有率（以客戶資產(chǎn)加權(quán)）始終保持在90%以上，近十年來更是超過95%。以2020年為例，金融業(yè)A股上市公司的總資產(chǎn)中，有97.5%是由國際“四大”審計的，而前十大中其余六家內(nèi)資所、非十大所僅分別占1.6%、0.9%的市場份額。

綜上所述，只有切實改善會計師事務(wù)所，尤其是內(nèi)資所面臨的過度競爭問題，不斷優(yōu)化審計市場結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決目前審計市場上存在的低價競爭、“劣幣驅(qū)逐良幣”等現(xiàn)象，提高會計師事務(wù)所整體審計質(zhì)量。

3.會計師事務(wù)所規(guī)模擴大之后的分所管理和質(zhì)量控制亟待加強。近20年來，國內(nèi)事務(wù)所加快了合并速度，幾度掀起合并浪潮。但是，事務(wù)所之間快速的合并和“閃婚”卻并沒有真正形成一體化運作所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。會計師事務(wù)所總所及分所之間存在明合暗不合、分灶吃飯、分賬核算、各自為政、自行其事等現(xiàn)象，阻礙了審計質(zhì)量的實質(zhì)性提升，埋下了一系列安全隱患。

4.會計師事務(wù)所的信息化水平亟待提高。在中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，我國注冊會計師行業(yè)信息化進程不斷推進，并取得了一定的階段性成果。截至2020年，全國92%的大型事務(wù)所建成了審計作業(yè)系統(tǒng)；76%的大型事務(wù)所在日常工作中采用了內(nèi)部管理和項目管理信息系統(tǒng)；部分大型事務(wù)所已經(jīng)開始建設(shè)機器人流程自動化（RPA）工具、智能文檔審閱平臺、共享中心等，實現(xiàn)了對人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算等前沿信息技術(shù)的融合應(yīng)用。但是，整體而言，我國會計師事務(wù)所的信息化水平仍然較低。

首先，盡管以國際“四大”為代表的大型事務(wù)所信息化建設(shè)已經(jīng)在人工智能、機器學(xué)習(xí)、審計技術(shù)創(chuàng)新等方面進行了前期布局并取得一定成效，但大部分事務(wù)所信息化理念落后，重視程度不夠，對推進信息化建設(shè)的緊迫性認識不足，進而在資金、人才的投入上相應(yīng)短缺。盡管信息化建設(shè)可以使得大量的傳統(tǒng)審計工作實現(xiàn)自動化，進而降低審計成本，但對于本身資產(chǎn)規(guī)模較小、面臨競爭形勢更嚴峻的中小會計師事務(wù)所而言，信息化建設(shè)所需要的大量投入使其望而卻步。大所和中小所在信息化建設(shè)上存在嚴重的不均衡，強者恒強，弱者積弱，不利于總體審計質(zhì)量的提升和健康審計市場秩序的形成。

其次，會計師事務(wù)所信息化建設(shè)在實際審計工作中的應(yīng)用尚且不足，傳統(tǒng)的審計思維和基礎(chǔ)審計程序依賴人力勞動的現(xiàn)狀并未得到明顯改變。一些大所在人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算等前沿信息技術(shù)的應(yīng)用上實現(xiàn)了較大突破，但其應(yīng)用領(lǐng)域卻大多集中在管理咨詢上，對于基層審計工作的顛覆仍不足。此外，隨著客戶企業(yè)信息生態(tài)系統(tǒng)的拓展，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和新增的非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)通過整合形成的大數(shù)據(jù)，能夠更加完整地記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)的軌跡，使企業(yè)的信息鏈條不斷延伸。但在審計實務(wù)中，對于這些多元化的信息來源使用仍較為薄弱，相關(guān)執(zhí)業(yè)準則和指引的建設(shè)也仍待完善。

5.高強度的工作壓力與缺乏吸引力的薪酬水平之間的矛盾。注冊會計師行業(yè)超負荷、高強度工作的現(xiàn)狀一直飽受詬病。證監(jiān)會規(guī)定，所有上市公司必須在每年的4月30日前披露上一年度經(jīng)審計的財務(wù)報告，這意味著注冊會計師必須在規(guī)定的時間內(nèi)完成所有審計工作并出具審計報告。而出于逐利動機，會計師事務(wù)所為了承接更多審計項目，往往會進一步壓縮每個審計項目的完成時間。在極為有限的預(yù)算時間內(nèi)，注冊會計師除了實施審計程序、獲取審計證據(jù)外，還要編制大量的審計底稿，并對關(guān)鍵交易事項的合理性做出職業(yè)判斷。注冊會計師長期的高壓、高強度、超負荷工作，不僅使審計程序?qū)嵤┑男Чy以得到保證，誘發(fā)“放飛機”等陋習(xí)產(chǎn)生，同時也對注冊會計師的健康狀況和心理承壓提出了巨大挑戰(zhàn)，加大了會計師事務(wù)所人員流動性，使行業(yè)人才吸引力不斷下降。

而對于這樣一份高強度的職業(yè)，回報卻并不對等。會計師事務(wù)所之間長期以來的低價競爭導(dǎo)致審計收費過低，壓縮了事務(wù)所的利潤空間。為了節(jié)約成本，事務(wù)所只能縮減審計人員名義工作時間，而實際工作量卻并未減少。為了完成執(zhí)業(yè)準則規(guī)定需要執(zhí)行的審計程序，注冊會計師只能自動延長加班時間，進而使得注冊會計師人員實際時薪不斷降低。除此之外，注冊會計師每年還需投入大量時間進行自主學(xué)習(xí)，以維持專業(yè)勝任能力、與不斷修訂的準則保持同步。而這部分對于維持會計師事務(wù)所人力資本所必要的付出，卻難以得到充分的補償。

從執(zhí)業(yè)注師師均創(chuàng)收與師均年薪增長率情況看，執(zhí)業(yè)注師師均創(chuàng)收與師均年薪基本上保持著持平的增長速度。除2017年出現(xiàn)負增長外，自2013年以來，師均創(chuàng)收與師均年薪年增長率基本維持在10%左右。由此可見，對于師均年薪而言，師均創(chuàng)收的增長是其增長的主要驅(qū)動力。而行業(yè)中過低的審計收費水平，則會在抑制師均創(chuàng)收水平的同時，也限制了師均年薪水平的提高。在高強度審計工作的重壓下，許多年輕一代的注冊會計師僅僅把會計師事務(wù)所當成一塊跳板，通過積累一定的審計工作經(jīng)驗和專業(yè)知識，以最終實現(xiàn)跳槽到以金融為代表的高薪行業(yè)的目的，造成了注冊會計師行業(yè)的人員流失。

從執(zhí)業(yè)注師師均年薪與金融類上市公司人均年薪的對比來看，金融類上市公司的人均年薪顯著地高于執(zhí)業(yè)注師師均年薪。以2020年為例，執(zhí)業(yè)注師師均年薪為25.99萬元，而金融類上市公司人均年薪則為31.47萬元，平均相差6萬元左右。如果同時考慮執(zhí)業(yè)注師和從業(yè)人員來計算注冊會計師行業(yè)的人均薪酬水平，那么注冊會計師行業(yè)與金融行業(yè)間的薪酬差距就更大了。

高強度的工作壓力與缺乏吸引力的薪酬水平，是注冊會計師行業(yè)人才流失的主要原因。從不同執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量的變化上看，除了20年以上執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量穩(wěn)步增長以外，其他執(zhí)業(yè)年限段注師數(shù)量均在不同程度上有所下降。其中，6-10年、11-15年執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量自2010年開始持續(xù)減少；16-20年執(zhí)業(yè)年限注師先快速增加，到2016年時一度與除20年以上的其他三個執(zhí)業(yè)年限段注師數(shù)量持平，后來人數(shù)也開始緩慢下降。由此可見，上述三個執(zhí)業(yè)年限段注師正逐步向20年以上執(zhí)業(yè)年限轉(zhuǎn)化。而從作為新鮮血液的5年以下執(zhí)業(yè)年限注師來看，盡管其于2016年開始人數(shù)有所上升，但并未逆轉(zhuǎn)6-10年執(zhí)業(yè)年限注師數(shù)量的下降趨勢，表明許多執(zhí)業(yè)年限在5年及以下的注師并未選擇繼續(xù)留在會計師事務(wù)所，而是流向了其他行業(yè)。

六、啟示及建議

基于本文的分析和研究，可以得到以下啟示：

1. 總體來看，我國注冊會計師行業(yè)自身得到了蓬勃發(fā)展。這既是由于行業(yè)主管部門財政部的正確領(lǐng)導(dǎo)和行業(yè)協(xié)會中注協(xié)的有效監(jiān)管，同時也得益于我國改革開放以來社會經(jīng)濟發(fā)展為注冊會計師行業(yè)提供的重要機遇。只要不斷加強財政部的領(lǐng)導(dǎo)和中注協(xié)的監(jiān)管，且我國經(jīng)濟發(fā)展積極向好，則未來行業(yè)的發(fā)展前景廣闊。

2. 經(jīng)濟發(fā)展決定著會計發(fā)展，但會計發(fā)展也會反作用于經(jīng)濟發(fā)展。我國注冊會計師行業(yè)在自身得到快速發(fā)展的同時，確實也為促進我國社會經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展、資本市場的規(guī)范運行以及上市公司的效率提升等做出了巨大貢獻，發(fā)揮了積極作用。 “經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”。注冊會計師行業(yè)為社會經(jīng)濟發(fā)展的保駕護航作用，既不可否認，也無可替代。無論行業(yè)發(fā)展過程中遇到什么問題，社會各界都應(yīng)該始終對注冊會計師行業(yè)發(fā)展抱有積極支持的態(tài)度。

3. 我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中確實存在不少問題，但所有這些問題都需要實事求是地對待，一分為二地分析，多管齊下地解決，而不是將所有問題都簡單粗暴地歸因于注冊會計師行業(yè)，歸因于執(zhí)業(yè)注冊會計師和從業(yè)人員，更不能因為這些問題的存在而抑制或打壓注冊會計師行業(yè)。必須將會計責(zé)任與審計責(zé)任加以區(qū)分，厘清注冊會計師的審計責(zé)任。為此，一方面行業(yè)主管部門及其他相關(guān)部門要加快推動《會計法》《注冊會計師法》《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋的修訂工作，明確注冊會計師法律責(zé)任，公正處理審計失敗的民事賠償問題，促成社會各界對注冊會計師審計形成合理期望；另一方面行業(yè)協(xié)會要轉(zhuǎn)變工作理念，監(jiān)管與服務(wù)并舉，不斷完善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境。

4. 當前我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨諸多挑戰(zhàn)。冰凍三尺非一日之寒，注冊會計師行業(yè)需要有足夠的耐心面對這些挑戰(zhàn)，并正確應(yīng)對這些挑戰(zhàn)。解鈴還須系鈴人，社會各界不能袖手旁觀，應(yīng)從各自的職責(zé)出發(fā)為注冊會計師行業(yè)緩解這些挑戰(zhàn)。

綜上，本文提出如下政策建議：

1.會計師事務(wù)所必須轉(zhuǎn)變發(fā)展理念，避免盲目做大事務(wù)所規(guī)模，而是應(yīng)該著力于做強做優(yōu)；必須切實加強組織文化建設(shè)，弘揚正氣，自覺遵守法律法規(guī)和監(jiān)管規(guī)定，嚴守職業(yè)道德底線；必須完善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化事務(wù)所決策機制，大型事務(wù)所可以考慮引入獨立監(jiān)事參與事務(wù)所戰(zhàn)略規(guī)劃、財務(wù)預(yù)算和薪酬政策等重大決策，不斷改進分所管理和質(zhì)量控制；必須大力推進信息化和數(shù)字化建設(shè)，扭轉(zhuǎn)事務(wù)所相對于客戶在數(shù)字化方面的落后局面，為持續(xù)提升審計質(zhì)量和服務(wù)效率創(chuàng)造必要的技術(shù)條件。

2.社會各界需要主動承擔(dān)責(zé)任，積極有效地改善注冊會計師行業(yè)發(fā)展環(huán)境，尤其是長期固化的審計收費標準和過度競爭的行業(yè)市場環(huán)境。（1）審計收費標準不能長期固化，而是應(yīng)該根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)成本和執(zhí)業(yè)風(fēng)險的變化及時進行動態(tài)調(diào)整，以使執(zhí)業(yè)注冊會計師和從業(yè)人員能夠獲得與勞動強度和風(fēng)險承擔(dān)相適應(yīng)的報酬，使會計師事務(wù)所在與其他方面競爭會計專業(yè)人才的過程中具有足夠的薪酬吸引力。（2）主管部門及行業(yè)協(xié)會等各有關(guān)方面，必須采取一切必要措施有效解決注冊會計師行業(yè)過度競爭問題，包括但不限于：通過進一步改進行業(yè)發(fā)展規(guī)劃的編制和實施，使行業(yè)發(fā)展的總體規(guī)模既能滿足社會經(jīng)濟發(fā)展對注冊會計師服務(wù)的需要，又要避免行業(yè)整體的服務(wù)能力過剩；通過進一步優(yōu)化審計服務(wù)招投標制度，適當降低價格因素在注冊會計師選聘中的權(quán)重，避免由于過度的價格競爭導(dǎo)致事務(wù)所發(fā)展陷于惡性循環(huán)；通過更為及時和更大力度的監(jiān)管檢查，以及更為科學(xué)的監(jiān)管方式，進一步加強行業(yè)監(jiān)管，設(shè)計一些將事務(wù)所資本、執(zhí)業(yè)注冊會計師及從業(yè)人員數(shù)量等能力指標與營業(yè)收入等規(guī)模指標相關(guān)聯(lián)的監(jiān)管指標。事務(wù)所監(jiān)管指標一旦觸碰監(jiān)管底線，輕則進行風(fēng)險提示，重則限制新增業(yè)務(wù)，從而及時有效地避免事務(wù)所超越自身能力和條件，盲目擴張業(yè)務(wù)規(guī)模，從而增大審計失敗風(fēng)險。