葉曉微

一、引言

我國制造業(yè)在轉(zhuǎn)型升級與“兩化融合”的大背景下，制造業(yè)已經(jīng)從勞動(dòng)密集型向技術(shù)密集型轉(zhuǎn)變，精益生產(chǎn)、柔性生產(chǎn)等生產(chǎn)理念的推行以及自動(dòng)化程度逐步提高的生產(chǎn)模式下，一方面生產(chǎn)設(shè)備投入越來越高，導(dǎo)致相應(yīng)的制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的比重提高；另一方面，因智能化生產(chǎn)程度提高直接人工成本有所下降，這種情況下，直接費(fèi)用逐步降低，間接費(fèi)用所占比重逐步上升。因此，新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和生產(chǎn)模式下，單一以人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)來分配間接費(fèi)用的傳統(tǒng)成本核算方法已不能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。于是，企業(yè)重新考慮新成本核算方法，以更好提供經(jīng)營決策。作業(yè)成本法能夠改善傳統(tǒng)成本核算方法間接費(fèi)用分配單一的不足，有利于獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，有利于改進(jìn)成本控制、產(chǎn)品定價(jià)決策、業(yè)績考核等工作，為公司戰(zhàn)略管理提供支持。

二、作業(yè)成本法概念

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，對各種間接費(fèi)用采用不同的分配率核算成本的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法以成本對象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源為理論依據(jù)，通過對作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤，計(jì)算相關(guān)作業(yè)和成本對象的成本，來評價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計(jì)算和成本管理方法。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，確定成本動(dòng)因，把資源成本歸集到作業(yè)上，再把作業(yè)成本歸集到相應(yīng)的成本對象上，從而改善傳統(tǒng)成本核算對間接費(fèi)用分配不合理的困境，使間接費(fèi)用分配更為合理，以便及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地計(jì)算出成本對象的實(shí)際成本。

三、作業(yè)成本法運(yùn)用與創(chuàng)新-以Z 公司為例

（一）會計(jì)核算方法

Z 公司已建立完善的會計(jì)核算體系，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的耗費(fèi)分為生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用，生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，期間費(fèi)用包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。產(chǎn)品有根據(jù)客戶需求訂制的非標(biāo)產(chǎn)品及部分標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，非標(biāo)產(chǎn)品占生產(chǎn)產(chǎn)值的80%。原成本核算方法如下：主要材料按生產(chǎn)訂單或項(xiàng)目直接歸集，輔助材料、直接人工、制造費(fèi)用按人工工時(shí)分配，期間費(fèi)用按產(chǎn)品銷售收入分?jǐn)偂?/p>

2020 年Z 公司A、B、C 三種產(chǎn)品銷售收入分別為18940 萬元、4715 萬元、5775 萬元，在現(xiàn)有會計(jì)核算方法下營業(yè)利潤率分別為6.82%、-0.86%、2.26%。A 產(chǎn)品營業(yè)利潤率遠(yuǎn)高于B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品，對公司利潤貢獻(xiàn)較大，另據(jù)市場部門多次反饋，A 產(chǎn)品市場價(jià)格適中，中標(biāo)率較穩(wěn)定；B 產(chǎn)品與C 產(chǎn)品中標(biāo)率偏低，甚至有時(shí)出現(xiàn)“標(biāo)王”（價(jià)格最高）現(xiàn)象，對銷售業(yè)績完成帶來很大挑戰(zhàn)。

（二）會計(jì)核算及成本管理存在的問題

1.管理人員成本意識淡薄

生產(chǎn)人員普遍重生產(chǎn)、輕管理，成本意識不強(qiáng)。實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中存在數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)滯后、統(tǒng)計(jì)內(nèi)容不完整、人工工時(shí)統(tǒng)計(jì)有誤、倉庫發(fā)料滯后等現(xiàn)象，影響成本核算準(zhǔn)確性。

2.制造費(fèi)用分配不精確

在現(xiàn)有成本核算方法下，制造費(fèi)用以一種平均線性方式分配到各產(chǎn)品，采用單一的分配率，將制造費(fèi)用在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。這種分配方法簡化了產(chǎn)品成本產(chǎn)生的原因，忽略各產(chǎn)品生產(chǎn)過程多樣化，因工藝路線不同、耗用資源不同、生產(chǎn)效率差異等帶來的成本差異，導(dǎo)致制造費(fèi)用核算不精確，影響成本準(zhǔn)確性。

3.期間費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?/p>

在現(xiàn)有核算方法下，期間費(fèi)用單一按銷售收入分?jǐn)偅瑳]有考慮各產(chǎn)品間業(yè)務(wù)拓展力度、廣告宣傳力度、產(chǎn)品質(zhì)量水平、其它資源投入的差異，導(dǎo)致各產(chǎn)品期間費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠恚荒苷鎸?shí)反映各產(chǎn)品實(shí)際利潤水平。

公司雖已初步建立成本核算、成本分析等成本管控體系，但由于產(chǎn)品品種多、非標(biāo)產(chǎn)品占比高，間接費(fèi)用占比高及生產(chǎn)工藝復(fù)雜，產(chǎn)品消耗差異較大，公司現(xiàn)有的成本管理體系已不能滿足經(jīng)營管理需要，影響產(chǎn)品合理定價(jià)，對經(jīng)營決策帶來挑戰(zhàn)，經(jīng)公司領(lǐng)導(dǎo)討論決定引入作業(yè)成本法。

（三）作業(yè)成本法在Z 公司的應(yīng)用

為順利引入作業(yè)成本法，結(jié)合公司生產(chǎn)管理水平、信息化程度等內(nèi)部環(huán)境因素及項(xiàng)目制訂單產(chǎn)品占比高的外部環(huán)境，決定對作業(yè)成本進(jìn)行創(chuàng)新與優(yōu)化，采用“科目分配法”和“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ā毕嘟Y(jié)合的成本核算方法。引入項(xiàng)目全生命周期成本概念，不僅對生產(chǎn)制造成本進(jìn)行管理和控制，同時(shí)關(guān)注項(xiàng)目執(zhí)行成本和項(xiàng)目管理成本，包括訂單處理、工程設(shè)計(jì)、生產(chǎn)采購、質(zhì)量檢驗(yàn)、運(yùn)輸、安裝、售后維護(hù)及質(zhì)量成本管理。

根據(jù)公司組織機(jī)構(gòu)、銷售模式、生產(chǎn)組織方式及工藝路線，梳理售前支持、工程設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、質(zhì)量檢驗(yàn)、包裝發(fā)運(yùn)、售后服務(wù)六項(xiàng)工作，并根據(jù)每項(xiàng)工作內(nèi)容細(xì)化作業(yè)活動(dòng)。根據(jù)資源和作業(yè)活動(dòng)的對應(yīng)關(guān)系，把資源分成六類：崗位、辦公設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備、廠房、其它直接耗費(fèi)資源、其它間接耗費(fèi)資源，把產(chǎn)品作為成本核算對象。

1.作業(yè)及作業(yè)中心認(rèn)定

公司產(chǎn)品分兩類，A 產(chǎn)品是根據(jù)客戶技術(shù)要求按訂單生產(chǎn)的定制類非標(biāo)產(chǎn)品，B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品是通用類標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品。A 產(chǎn)品經(jīng)過機(jī)加件加工、殼體加工、絕緣件加工、表面處理、組裝、檢驗(yàn)合格入庫，工藝復(fù)雜、流程較長；B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品經(jīng)過機(jī)加件加工及表處處理、組裝、檢驗(yàn)合格入庫，生產(chǎn)過程相對簡單。經(jīng)過比較分析、篩選認(rèn)定，A 產(chǎn)品80 項(xiàng)作業(yè)，B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品45 項(xiàng)作業(yè)，按同質(zhì)合并原則確認(rèn)售前、設(shè)計(jì)、計(jì)劃、采購、機(jī)加工、殼體加工、絕緣件加工、表面處理、裝配、檢驗(yàn)、包裝、倉儲、運(yùn)輸物流、支持服務(wù)14 個(gè)成本中心。

2.確認(rèn)成本動(dòng)因

在作業(yè)成本法的實(shí)施過程中，成本動(dòng)因的選擇是實(shí)施效果的關(guān)鍵因素?？紤]到A 產(chǎn)品、B 產(chǎn)品、C 產(chǎn)品的特性和生產(chǎn)工藝路線，確定各作業(yè)中心的成本動(dòng)因，殼體和絕緣件加工專為A 產(chǎn)品服務(wù)，將殼體加工和絕緣件加工的成本動(dòng)因歸屬為A 產(chǎn)品專屬成本中心，其它作業(yè)中心的成本動(dòng)因?yàn)椋菏矍盀楹贤唵螖?shù)，設(shè)計(jì)為設(shè)計(jì)工時(shí)，計(jì)劃為計(jì)劃單量，采購為采購次數(shù)，機(jī)加工、表面處理、裝配為生產(chǎn)工時(shí)、檢驗(yàn)為檢驗(yàn)批次、包裝為包裝工時(shí)、倉儲為產(chǎn)品數(shù)量、運(yùn)輸物流為產(chǎn)品數(shù)量、支持服務(wù)為訂單金額。

3.梳理耗費(fèi)資源

A、B、C 產(chǎn)品所耗用的資源包含以下幾方面：第一、直接材料，各車間耗用的主要材料和輔助材料；第二、直接人工，一線員工的工資、福利補(bǔ)貼、五險(xiǎn)一金；第三、制造費(fèi)用，除直接材料和直接人工外的其它間接制造成本；第四、期間費(fèi)用，包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

4.作業(yè)成本歸集與分配

利用信息化工具和人工統(tǒng)計(jì)相結(jié)合，在ERP 系統(tǒng)建立與作業(yè)中心相對應(yīng)的成本中心，通過會計(jì)科目歸集各作業(yè)中心發(fā)生的成本費(fèi)用，同一作業(yè)中心發(fā)生的成本費(fèi)用按成本動(dòng)因分配到產(chǎn)品。對于與作業(yè)直接相關(guān)的成本費(fèi)用采用“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ā毕嘟Y(jié)合的成本分?jǐn)偡椒ǎ缰苯尤斯?、機(jī)物料消耗、外部質(zhì)量損失等，通過科目及作業(yè)中心歸集，根據(jù)各作業(yè)的成本動(dòng)因按“科目-資源-活動(dòng)-產(chǎn)品”分配路徑分?jǐn)傊廉a(chǎn)品；對于組織服務(wù)支持類成本費(fèi)用，采用“科目分配法”分?jǐn)傎M(fèi)用，如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等通過“科目-產(chǎn)品”分配路徑分?jǐn)傎M(fèi)用。

（1）生產(chǎn)成本歸集與分配。生產(chǎn)成本根據(jù)“科目-資源-活動(dòng)-產(chǎn)品”分配路徑分?jǐn)傊廉a(chǎn)品，在ERP 系統(tǒng)按作業(yè)中心歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，直接材料按生產(chǎn)訂單直接歸集至成品；各車間統(tǒng)計(jì)產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)，直接人工和制造費(fèi)用按生產(chǎn)工時(shí)計(jì)算分配率，分配直接人工和制造費(fèi)用。

成本動(dòng)因分配率=資源耗費(fèi)/動(dòng)因數(shù)

產(chǎn)品作業(yè)成本=∑各作業(yè)中心動(dòng)因量×成本動(dòng)因分配率

（2）期間費(fèi)用歸集與分配。期間費(fèi)用根據(jù)梳理的成本動(dòng)因，采用“科目分配法”和“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ā毕嘟Y(jié)合的分配方法，如廣告宣傳費(fèi)、外部質(zhì)量損失等通過科目及作本中心歸集，根據(jù)各作業(yè)的成本動(dòng)因按“科目-資源-活動(dòng)-產(chǎn)品”分配路徑分?jǐn)傊廉a(chǎn)品；對于組織服務(wù)支持類成本費(fèi)用，采用“科目分配法”分?jǐn)傎M(fèi)用，如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等通過“科目-產(chǎn)品”分配路徑分?jǐn)傎M(fèi)用。

四、Z 公司傳統(tǒng)成本核算和作業(yè)成本核算的差異分析

根據(jù)以上方法測算A 產(chǎn)品營業(yè)利潤率由原6.82%降至3.17%，B 產(chǎn)品營業(yè)利潤率由原-0.86%提高至6.27%，C 產(chǎn)品營業(yè)利潤率由原2.26%提高至8.4%。

（一）直接人工和制造費(fèi)用分?jǐn)偢侠怼⒕_

間接費(fèi)用按成本動(dòng)因進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分?jǐn)?，根?jù)以上方法計(jì)算，A 產(chǎn)品成本比傳統(tǒng)成本法高546.29 萬元，其中直接人工高268.73 萬元、制造費(fèi)用高277.56 萬元；B 產(chǎn)品成本比傳統(tǒng)成本法低283 萬元，其中直接人工低138.12 萬元，制造費(fèi)用低144.88 萬元；C 產(chǎn)品成本比傳統(tǒng)成本法低263.29 萬元，其中直接人工低130.61 萬元、制造費(fèi)用低132.68 萬元。傳統(tǒng)成本法直接人工和制造費(fèi)用單一按組裝車間生產(chǎn)工時(shí)計(jì)算導(dǎo)致生產(chǎn)周期長、工藝路線復(fù)雜的A 產(chǎn)品少分?jǐn)偝杀?，而生產(chǎn)周期短，工藝相對簡單的B 產(chǎn)品和C 產(chǎn)品多分?jǐn)偝杀?。由此看出作業(yè)成本下成本動(dòng)因歸集更明確，間接費(fèi)用分?jǐn)偢鼮楹侠砗途_。

（二）期間費(fèi)用分?jǐn)偢侠?/h3>

考慮成本動(dòng)因采用“科目分配法”和“作業(yè)成本法與分?jǐn)偡ā毕嘟Y(jié)合的成本核算方法，同時(shí)考慮中標(biāo)服務(wù)費(fèi)、質(zhì)量成本等期間費(fèi)用，引入項(xiàng)目全生命周期成本，進(jìn)一步完善公司成本管理體系。要想提高企業(yè)持續(xù)競爭力，不僅關(guān)注制造成本，同時(shí)關(guān)注產(chǎn)品運(yùn)行成本。本案例外部質(zhì)量成本特別高，A 產(chǎn)品高達(dá)117 萬元，通過質(zhì)量專項(xiàng)分析，主要為產(chǎn)品放電及漏氣導(dǎo)致，技術(shù)、質(zhì)量部門針對這2 個(gè)問題進(jìn)行專項(xiàng)整改計(jì)劃。

可以看出Z 公司引入作業(yè)成本法改變了傳統(tǒng)成本法下間接費(fèi)用單一分配的缺陷，使成本費(fèi)用更加真實(shí)、準(zhǔn)確；更為重要的是公司領(lǐng)導(dǎo)可以根據(jù)準(zhǔn)確的成本信息更加準(zhǔn)確地判斷市場信息，科學(xué)制定銷售計(jì)劃，為產(chǎn)品定價(jià)做決策。因此Z 公司可以結(jié)合市場的情況，對每一種產(chǎn)品的生產(chǎn)和定價(jià)進(jìn)行重新估算，使產(chǎn)品的成本利潤更真實(shí)可靠，進(jìn)一步提高產(chǎn)品競爭力，提升產(chǎn)品市場份額。

五、作業(yè)成本法在Z 公司應(yīng)用的問題及改進(jìn)措施

（一）作業(yè)成本法在Z 公司應(yīng)用中的問題

1.成本動(dòng)因選擇難度大

Z 公司大部分產(chǎn)品是按客戶需求訂制，產(chǎn)品參數(shù)和技術(shù)要求差異較大，未形成標(biāo)準(zhǔn)化，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，生產(chǎn)流程較長，部分作業(yè)活動(dòng)交替進(jìn)行，成本動(dòng)因確定、選擇難度較大。

2.作業(yè)動(dòng)因認(rèn)定較難

作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到各產(chǎn)品成本，由于沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)動(dòng)因認(rèn)定難度較大，即使認(rèn)定了作業(yè)動(dòng)因也會因?yàn)閹в兄饔^性、隨意性，很難評價(jià)其是否合理準(zhǔn)確，會使結(jié)果與實(shí)際有較大的偏差。

3.數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)準(zhǔn)確性、及時(shí)性不夠

業(yè)務(wù)部門業(yè)務(wù)處理不規(guī)范、不及時(shí)，影響成本核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。如業(yè)務(wù)人員費(fèi)用報(bào)銷不及時(shí)，存在費(fèi)用跨期入賬現(xiàn)象，或存在原材料出入庫不及時(shí)辦理，導(dǎo)致賬實(shí)不符等情況影響當(dāng)期成本費(fèi)用準(zhǔn)確性。

（二）提高作業(yè)成本法在Z 公司應(yīng)用對策

1.有效識別成本動(dòng)因

能否有效識別成本動(dòng)因關(guān)系到作業(yè)成本法的應(yīng)用效果，企業(yè)根據(jù)成本動(dòng)因做好作業(yè)和動(dòng)因分析，而分析作業(yè)及其動(dòng)因僅有財(cái)務(wù)知識是不夠的，還要懂生產(chǎn)過過程、工藝流程和相關(guān)技術(shù)知識。成立專項(xiàng)小組，由生產(chǎn)人員、財(cái)務(wù)人員、技術(shù)工藝人員等人員組成，這樣知識互補(bǔ)，才能制訂出切實(shí)可行的實(shí)施方案并達(dá)到預(yù)期效果。完善成本動(dòng)因的選擇，成本動(dòng)因的識別抓住重點(diǎn)，使其盡量做到客觀全面。

2.完善數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

要明確統(tǒng)計(jì)人員崗位職責(zé)與工作成果的輸出口徑和方法，明確統(tǒng)計(jì)人員報(bào)表提交時(shí)間，借助ERP 信息化工具，提高常規(guī)報(bào)表的編制效率及準(zhǔn)確性。明確統(tǒng)計(jì)、采購、倉庫與財(cái)務(wù)之間發(fā)票和單據(jù)傳遞的流程與時(shí)效，明確審核要求并實(shí)行“日清日結(jié)”，提高費(fèi)用報(bào)銷與存貨出入庫及時(shí)性，盡量做到成本費(fèi)用發(fā)生期間與成本核算期間一致。

3.樹立全員成本意識

作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和成本管理方法。企業(yè)全體員工應(yīng)上下同心，從職能部門到車間、班組，公司全體員工都應(yīng)重視成本、關(guān)心成本，樹立全員成本意識，使會計(jì)核算真正做到“算為管用”，并將基礎(chǔ)管理與成本控制落實(shí)到實(shí)處。

4.提高企業(yè)內(nèi)部員工素質(zhì)

開展相關(guān)成本、產(chǎn)品知識培訓(xùn)與宣貫，對全體員工關(guān)于作業(yè)成本法的基本理論及方法、優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行宣貫，理解實(shí)施作業(yè)成本法的必要性，取得支持與理解，通過對全體員工成本知識的培訓(xùn)，讓業(yè)務(wù)人員懂成本，財(cái)務(wù)人員懂工藝流程、生產(chǎn)過程及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提高全體員工的素質(zhì)尤其重要，只有做到業(yè)財(cái)一體化才能提高作業(yè)成本法的實(shí)施效果。

5.建立良好的內(nèi)外部實(shí)施環(huán)境

在外部借鑒國內(nèi)外企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的成功經(jīng)驗(yàn)，避免少走彎路。在企業(yè)內(nèi)部取得生產(chǎn)、技術(shù)、人事等部門的支持與配合，規(guī)范前端業(yè)務(wù)操作，及時(shí)統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)，在實(shí)施過程中解決與現(xiàn)行會計(jì)系統(tǒng)的融合、成本和收益的關(guān)系以及標(biāo)識作業(yè)成本庫的建設(shè)等問題，確保作業(yè)成本法實(shí)施順利推進(jìn)。

六、結(jié)束語

準(zhǔn)確的成本信息是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要信息來源和依據(jù)。本文通過作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在Z 公司的應(yīng)用對比，可以看出兩種核算方法得出同樣產(chǎn)品分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用是有差異的。作業(yè)成本法可以比較好地解決間接費(fèi)用的分配問題，使產(chǎn)品成本信息更加準(zhǔn)確可靠，更有利于產(chǎn)品的價(jià)格決策。作業(yè)成本法將成本與作業(yè)聯(lián)系起來，按作業(yè)來歸集和分配成本，能追蹤分析作業(yè)與成本的關(guān)系，使得作業(yè)成本法得到越來越多得應(yīng)用。