[ 作者簡介 ]

劉松，男，湖北隨州人，中國兵器工業(yè)集團江山重工研究院有限公司，財務(wù)金融部部長、會計師，碩士，研究方向：成本管理。

[ 摘要 ]

制造行業(yè)在新產(chǎn)品開發(fā)工作中存在的成本控制問題包括：缺乏全面成本控制意識，未能從整體角度看待新產(chǎn)品開發(fā)中的成本消耗問題;多個部門之間的協(xié)作力度不足、溝通不完善，造成額外成本投入;成本控制方法和思路未能與時俱進(jìn)，相對單一。為了提高制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)工作中的成本控制水平，本文圍繞制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)成本設(shè)定、目標(biāo)成本分解、目標(biāo)成本制度的建立與落實、目標(biāo)成本的分析與考核等方面，針對目標(biāo)成本管理理念下的制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)工作成本控制要點展開分析。

[ 關(guān)鍵詞 ]

目標(biāo)成本管理理念;制造行業(yè);新產(chǎn)品開發(fā);預(yù)期目標(biāo);投入產(chǎn)出比

中圖分類號：F71

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.12.019

對制造行業(yè)而言，不斷開發(fā)并生產(chǎn)新產(chǎn)品至關(guān)重要。如果無法做到推陳出新，便有可能降低消費者的消費熱情，也會令下游合作商感到擔(dān)憂，進(jìn)而尋找其他上游供貨商。但開發(fā)并生產(chǎn)新產(chǎn)品需要耗費較多的時間成本、金錢成本，如果投入大量人力、物力、財力、時間之后，生產(chǎn)出的產(chǎn)品不能滿足市場需求，或是錯過最佳上市時期，被競爭對手搶先一步占據(jù)市場，均不符合預(yù)期?；诖?，制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)工作需要在目標(biāo)成本管理理念的指導(dǎo)下進(jìn)行，希望在綜合考慮投入產(chǎn)出比、精確控制成本的情況下，提高新產(chǎn)品的開發(fā)及生產(chǎn)效率。

1 ? ?目標(biāo)成本管理理念綜述

對目標(biāo)成本管理法的理解為：企業(yè)或組織機構(gòu)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，需圍繞項目的成本投入進(jìn)行預(yù)算[1]。編制預(yù)算時的重點環(huán)節(jié)包含成本預(yù)測、成本決策。只有在測定目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，對目標(biāo)成本進(jìn)行分解、控制、考核、評價，最終找到能夠獲得最佳經(jīng)濟效益的投資方案。其中，成本預(yù)測與成本決策是具有代表性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。成本預(yù)測是指使用一定的預(yù)測技術(shù)，在綜合考慮多種因素之后，對特定的成本對象（以新產(chǎn)品開發(fā)工作為例，可以是整個項目，可以是一個目標(biāo)新產(chǎn)品，也可以是新產(chǎn)品開發(fā)過程中必須由外部協(xié)作單位負(fù)責(zé)完成的一種勞務(wù)等）進(jìn)行推算、估計，掌握生產(chǎn)開發(fā)過程中的成本水平以及變動趨勢。成本決策是在成本預(yù)測的基礎(chǔ)上，對所有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、基礎(chǔ)方案的潛力進(jìn)行進(jìn)一步挖掘，通過多種科學(xué)、合理的方式，降低成本。在形成最終決策的過程中，可以制定多種降低成本的方案，通過綜合比較分析之后，選擇可行性最高的方案。

目標(biāo)成本管理法在實施的過程中需要考慮三項重要因素。其一，基于價格引導(dǎo)成本管理。制造行業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品的模式一般分為兩種：一是技術(shù)全面升級之后產(chǎn)生的新產(chǎn)品。這類產(chǎn)品與當(dāng)前市場中售賣的產(chǎn)品相比具有較大的技術(shù)優(yōu)勢，甚至已經(jīng)提升至技術(shù)革新的層面。因此，這類新產(chǎn)品開發(fā)的成本投入可以達(dá)到較高水平，可以在一段時間內(nèi)降低對市場價格設(shè)定方面的考慮（這類產(chǎn)品一旦投入市場，很有可能引起轟動效應(yīng)。屆時大量消費者哄搶而造成有價無市的情況，可在短期內(nèi)收回成本）。二是對現(xiàn)有產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、性能、包裝等進(jìn)行微調(diào)。這種新產(chǎn)品開發(fā)完全基于成本投入、市場銷售價格方面的考量，需要進(jìn)一步明確產(chǎn)品的目標(biāo)利潤。目標(biāo)利潤究竟如何設(shè)定取決于制造企業(yè)自身財務(wù)狀況以及所在行業(yè)的整體風(fēng)向。其二，消費者以及下游合作企業(yè)的考量。消費者以及下游合作企業(yè)對新產(chǎn)品的質(zhì)量、購入成本、開發(fā)時間的要求等同樣需要被納入新產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計決策過程，以此完成對成本分析的引導(dǎo)。其三，產(chǎn)品本身的性能與設(shè)計流程。在開發(fā)階段，應(yīng)該盡量消除昂貴費力且暫時無必要的改動，降低產(chǎn)品投入試產(chǎn)的時間。

2 ? ? 制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)工作中的成本控制問題

2.1 ?缺乏全面成本控制意識

當(dāng)前，制造業(yè)企業(yè)在新產(chǎn)品開發(fā)工作中存在的首個成本控制問題是：缺乏較為全面的成本控制意識，未能整體性考量可能導(dǎo)致額外成本投入的產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)、銷售等成本控制環(huán)節(jié)[2]。具體而言，新產(chǎn)品的開發(fā)表面看來只是技術(shù)開發(fā)部門的工作，企業(yè)管理者只需注重新產(chǎn)品開發(fā)周期、此期間內(nèi)的成本投入即可。但實際上，新產(chǎn)品成功開發(fā)之后，“從投放市場開始直到占據(jù)一定的市場份額，真正開始實現(xiàn)盈利”的過程同樣會產(chǎn)生一定的成本，而這種成本與狹義層面的新產(chǎn)品開發(fā)成本應(yīng)該進(jìn)行全面比對。如果缺少此種思維，制造業(yè)企業(yè)的成本管控便可能脫節(jié)，造成“新產(chǎn)品開發(fā)階段成本降低，投入市場尋找買家過程的成本提高”的情況，綜合收益反而降低。

2.2 ?制造行業(yè)成本控制跨部門協(xié)作力度不足

部分制造行業(yè)的中層管理人員由于缺乏全局性思維，會認(rèn)為企業(yè)的成本管理完全由財務(wù)部門和管理部門負(fù)責(zé)，自己所在的部門完全沒有成本管控的責(zé)任。在這種意識下，企業(yè)內(nèi)部同樣會出現(xiàn)上文所述的問題——新產(chǎn)品開發(fā)及生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本雖然有所降低，但其他環(huán)節(jié)的成本卻沒有得到良好管控，導(dǎo)致企業(yè)難以實現(xiàn)利益最大化。

2.3 ?新產(chǎn)品開發(fā)成本控制方法相對單一

制造業(yè)企業(yè)屬于實體企業(yè)，面對的運營環(huán)境具有一定的復(fù)雜性。因此，在進(jìn)行成本管理時，除了研發(fā)、銷售之外，人力資源成本、運輸成本等都應(yīng)被納入成本管理范圍，制定綜合成本管控方案[3]。但現(xiàn)階段，很多制造業(yè)企業(yè)依然沿用傳統(tǒng)的成本控制方法，缺乏變通。比如為了降低新產(chǎn)品的開發(fā)成本，選擇通過減少資源投入的方式。這樣做的后果是，所謂的“新產(chǎn)品”與“舊產(chǎn)品”相比，在“單位參數(shù)”方面明顯下滑，但銷售單價卻沒有發(fā)生變化。這種追求短期利益的做法可能以犧牲企業(yè)口碑為代價，并不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，需要改變單一的成本控制模式，具有全局觀和戰(zhàn)略性思維，才能做好成本管控工作。

3 ? ?基于目標(biāo)成本管理理念的制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)成本控制方式

3.1 ?制造行業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)成本的設(shè)定

3.1.1 ?目標(biāo)成本的確立

制造業(yè)企業(yè)基于目標(biāo)成本管理理念進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)成本管控時，首先需要明確新產(chǎn)品開發(fā)的目標(biāo)成本。比如開發(fā)一種新產(chǎn)品時，應(yīng)該圍繞下列要素進(jìn)行充分調(diào)查，掌握市場和產(chǎn)業(yè)鏈的動向，避免盲目。第一，這種新開發(fā)的產(chǎn)品究竟“新”在哪些方面，是技術(shù)層面具有重大革新，還是僅僅在產(chǎn)品包裝等方面進(jìn)行局部微調(diào)。兩種形式的產(chǎn)品升級在具體量級方面存在較大的差異。如果是前者，企業(yè)管理者需要評估新技術(shù)應(yīng)用之后的市場反饋情況;如果是后者，企業(yè)管理者應(yīng)該充分收集自身企業(yè)、競爭企業(yè)同類產(chǎn)品升級后的市場獲利情況，對價格變動區(qū)間和利潤空間的變化情況進(jìn)行全面了解，最終確定開發(fā)新產(chǎn)品時應(yīng)該投入的資金范圍。第二，一些特定類型的制造業(yè)企業(yè)（如軍工產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)）在產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售方面均有嚴(yán)格規(guī)定，且消費者或下游合作商相對固定。這類企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品時，除了考慮成本因素之外，還需重點了解下游合作商的需求。如果缺乏該環(huán)節(jié)的工作，為了節(jié)省成本而盲目調(diào)整產(chǎn)品性能，則生產(chǎn)出的產(chǎn)品是否能夠被下游合作商所接受屬于未知狀態(tài)，不利于企業(yè)控制成本。

3.1.2 ?設(shè)定預(yù)期目標(biāo)投入產(chǎn)出比

設(shè)定預(yù)期目標(biāo)投入產(chǎn)出比實際上是確定目標(biāo)利潤。開發(fā)新產(chǎn)品時，可以圍繞下列兩個方面開展相關(guān)工作。其一，收集過去幾年開發(fā)同類型新產(chǎn)品的獲利情況。比如某種產(chǎn)品在外包方面進(jìn)行新款式的開發(fā)，甚至是尋找新的品牌代言人。那么需要重點了解的信息為：在過去幾年內(nèi)，每次更換新包裝之后，消費者或下游合作商的平均接受時間是多少，在一個生產(chǎn)和銷售周期內(nèi)，相關(guān)財報數(shù)據(jù)是否因此受到影響。如果聘請某位形象代言人，那么這位代言人最近幾年內(nèi)的社會風(fēng)評究竟如何，是否出現(xiàn)過一些有爭議的事件（特別是一些特定類型的制造業(yè)企業(yè)，如果有為新產(chǎn)品尋找形象代言人的考量，必須明確候選代言人是否存在“劣跡”）。如果對該環(huán)節(jié)缺乏重視，則一旦代言人“爆雷”，企業(yè)的新產(chǎn)品也可能連帶著受到消費者的抵制，這無疑會增加企業(yè)的成本。其二，對正在或即將開發(fā)的新產(chǎn)品的市場競爭情況進(jìn)行充分了解。比如自身企業(yè)正在開發(fā)的新產(chǎn)品如果在技術(shù)層面與競爭企業(yè)已經(jīng)投放市場的某款產(chǎn)品保持在同一水平線上，則這種產(chǎn)品的市場認(rèn)可程度達(dá)到什么樣的水平，消費者對這種產(chǎn)品中的某些功能持有什么樣的看法等。充分收集這些信息，通過大數(shù)據(jù)分析方法總結(jié)該款產(chǎn)品從開發(fā)開始到取得一定占有率所需的時間，大致的成本區(qū)間等，用于為自身企業(yè)開發(fā)同類型產(chǎn)品時提供參考。采用上述方法了解相關(guān)信息之后，制造業(yè)企業(yè)的管理部門能夠?qū)π庐a(chǎn)品開發(fā)、投入市場所需的成本，在一定時間內(nèi)的回報率等進(jìn)行全面考量，最終完成預(yù)期目標(biāo)投入產(chǎn)出比（預(yù)期目標(biāo)利潤）的確定，盡量提高利潤空間。

3.2 ?目標(biāo)成本的分解

確定新產(chǎn)品開發(fā)的目標(biāo)成本之后，按照目標(biāo)管理理念，下一步的工作便是對目標(biāo)成本進(jìn)行合理分解，進(jìn)一步降低成本，提高收益?，F(xiàn)階段常見的目標(biāo)成本分解方法如下：其一，成本部分轉(zhuǎn)嫁。從廣義角度來看，開發(fā)一種新產(chǎn)品時，所謂的“新”除了體現(xiàn)在技術(shù)層面的創(chuàng)新之外，還包含原材料來源方面的“更新”。如果能夠保證新產(chǎn)品與原有產(chǎn)品相比，在質(zhì)量方面并沒有發(fā)生顯著變化，但原材料采購成本卻明顯降低時，意味著實現(xiàn)了成本轉(zhuǎn)嫁。其二，人工費用和制造費用。某些產(chǎn)品在生產(chǎn)之前，需要提前生產(chǎn)出一些重要工件。對一些制造業(yè)企業(yè)來說，企業(yè)具備生產(chǎn)這些工件的能力。但從時間成本、人力資源成本等方面來看，如果企業(yè)自己生產(chǎn)這些工件，很可能會影響整體生產(chǎn)效率。基于此，需要尋找外協(xié)合作企業(yè)，將一部分原材料生產(chǎn)任務(wù)移交給這些企業(yè)，從而達(dá)到提高生產(chǎn)效率，降低人力資源和制造費用的目的。除了新產(chǎn)品本身及某些工件生產(chǎn)方面的成本分解之外，還應(yīng)從全局角度考慮，如在銷售方面也可以進(jìn)行目標(biāo)成本分解。比如一種新產(chǎn)品的市場推廣階段由于具有一定的不確定性（即使前期收集的信息具備較高的完善程度，也可能導(dǎo)致對市場反饋的判斷不夠準(zhǔn)確），故可以將新產(chǎn)品的市場推廣任務(wù)轉(zhuǎn)移給部分品牌代理商。比如一種新產(chǎn)品尚未進(jìn)入量產(chǎn)階段，只生產(chǎn)出一部分樣品，制造業(yè)企業(yè)可通過“福利”的方式免費提供給代理商，進(jìn)行前期市場試探。在獲得反饋之后，確定此種新產(chǎn)品的市場價格，同樣可以節(jié)省大量營銷成本。

3.3 ?建立完善的目標(biāo)成本落實制度

制造業(yè)企業(yè)完成新產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)成本的設(shè)定與分解僅僅是第一步，是否能夠真正達(dá)到降低成本、提高收益的目的，取決于落實制度是否能夠完善建立。具體的流程為：其一，按照上文所述，對包含新產(chǎn)品開發(fā)目標(biāo)成本在內(nèi)的所有涉及成本投入的環(huán)節(jié)全部進(jìn)行細(xì)致劃分，設(shè)定二級目標(biāo)成本。比如哪些工件可以通過移交給外協(xié)合作單位生產(chǎn)的方式達(dá)到降低成本的目的，生產(chǎn)出的新產(chǎn)品在初期市場推廣階段時，預(yù)計向多少家代理商進(jìn)行多少個批次、多少數(shù)量的投放。這些數(shù)值均應(yīng)較為清晰地呈現(xiàn)在管理人員的面前，且均應(yīng)與成本投入一一對應(yīng)。其二，新產(chǎn)品從開發(fā)階段開始，直到完成生產(chǎn)，投入市場的全過程內(nèi)，涉及的所有部門都應(yīng)具備目標(biāo)成本分解意識，且應(yīng)該將本環(huán)節(jié)的目標(biāo)與上一級已經(jīng)完成細(xì)化的目標(biāo)相互聯(lián)系，最終將成本費用的具體落實措施以數(shù)據(jù)化的形式加以呈現(xiàn)[4]，進(jìn)而更加直觀地顯示目標(biāo)成本完成情況，動態(tài)追蹤成本消耗情況。其三，針對目標(biāo)成本的落實情況進(jìn)行科學(xué)評估。每一個與新產(chǎn)品開發(fā)、銷售有關(guān)的部門均應(yīng)定期將本部門的成本產(chǎn)生、資源使用情況按照統(tǒng)一格式編制成報表。管理人員需根據(jù)實際執(zhí)行成本與預(yù)期成本之間的差異，對每個部門的工作效率進(jìn)行評估，并圍繞其中一些未能實現(xiàn)目標(biāo)成本的原因進(jìn)行全方位分析。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)根據(jù)實際情況，對目標(biāo)成本的設(shè)定、分解、具體執(zhí)行的方案進(jìn)行調(diào)整，配以相應(yīng)的獎懲措施，才能逐漸圍繞新產(chǎn)品的開發(fā)與銷售建立完整的工作鏈，以達(dá)到降低成本，提高效益的目的。

新產(chǎn)品開發(fā)考驗一家制造業(yè)企業(yè)的綜合能力，涉及技術(shù)儲備、人才數(shù)量、資金實力等。很多制造業(yè)企業(yè)愿意將大量資金投入到新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)工作中，但必須明確的一個觀念是：新產(chǎn)品的開發(fā)與生產(chǎn)絕不能成為資金投入的無底洞，需要通過設(shè)計目標(biāo)并監(jiān)督實現(xiàn)的方法，或是令投入的資金能夠在一段時間之后產(chǎn)生實際效果（如新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)取得階段性成果），或是經(jīng)過綜合評估之后，認(rèn)為當(dāng)前研發(fā)項目的價值已經(jīng)較低，不適合繼續(xù)投入，通過暫停（或完全停止）當(dāng)前研發(fā)項目的方式，實現(xiàn)止損?？傮w而言，制造企業(yè)在新產(chǎn)品研發(fā)工作中需要應(yīng)用目標(biāo)成本管理法，嚴(yán)格控制投入產(chǎn)出比，助力實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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[2]王思. 制造企業(yè)成本管理創(chuàng)新研究——基于戰(zhàn)略成本管理視角[J]. 商場現(xiàn)代化， 2021，（23）：110-112.

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