蘇成艷 李青

摘 要：隨著新證券法實施，證券審計市場門檻降低，越來越多中小會計師事務(wù)所開始承接上市公司審計業(yè)務(wù)，但是在審計過程中也暴露了許多問題，引發(fā)各方關(guān)注。基于此，本文將對中小會計師事務(wù)所審計上市公司現(xiàn)狀進(jìn)行簡要分析，基于被證監(jiān)會處以“沒一罰六”行政處罰的深圳堂堂所探討目前中小會計師事務(wù)所存在的問題，并提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：中小會計師事務(wù)所;堂堂所;上市公司審計

一、引言

2020年3月1日新《證券法》實施，會計師事務(wù)所從事證券審計業(yè)務(wù)的由資格審批調(diào)整為備案管理，越來越多中小會計師事務(wù)所都得以進(jìn)入證券審計市場。乘借政策紅利，深圳堂堂會計師事務(wù)所（以下簡稱“堂堂所”）成為第一家出具A股上市公司審計報告的中小會計師事務(wù)所。然而，經(jīng)證監(jiān)會檢查，堂堂所在執(zhí)業(yè)過程中存在許多問題。2021年11月堂堂所收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》，被處以“沒一罰六”的行政處罰，這是A股史上首例被處以沒一罰六的會計師事務(wù)所，也是我國資本市場上對會計師事務(wù)所行政處罰的最高記錄。在我國資本市場“零容忍”的嚴(yán)監(jiān)管態(tài)勢下，廣大進(jìn)入證券審計市場的中小會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)引以為戒，發(fā)現(xiàn)并解決自身存在的問題，以提供更好的服務(wù)。

二、中小會計師事務(wù)所審計上市公司現(xiàn)狀分析

（一）執(zhí)業(yè)門檻降低

自新證券法實施以來，證券審計市場執(zhí)業(yè)門檻降低，由資格審批調(diào)整為備案管理。在此之前，有資格審計上市公司的事務(wù)所僅有四十家，隨著門檻的降低，許多中小會計師事務(wù)所進(jìn)行備案后也有資格承接上市公司審計業(yè)務(wù)，部分上市公司和公眾公司也開始選擇聘請這些事務(wù)所為其年報審計機(jī)構(gòu)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的公開信息顯示，截至2022年3月31日，共有90家會計師事務(wù)所完成備案，能夠進(jìn)入證券審計市場開展相關(guān)審計業(yè)務(wù)，相比證券法修訂前增加了整整50家，在短短兩年的時間里增幅達(dá)125%，這50家原無證券服務(wù)業(yè)務(wù)經(jīng)驗的會計師事務(wù)所中不乏中小型會計師事務(wù)所。

（二）監(jiān)管更加嚴(yán)格

注冊制改革下，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)門檻降低的同時，對其監(jiān)管也更加嚴(yán)格，比如對會計師事務(wù)所的違法處罰力度大幅提高，罰款金額從原來業(yè)務(wù)收入的最高五倍提高到了最高十倍，對簽字注冊會計師等其他直接責(zé)任人員的最高處罰金額也從十萬元大幅提高至兩百萬元。出于對投資者的保護(hù)，證券糾紛特別代表人訴訟已落地實施，會計師事務(wù)所及其注冊會計師將承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?？梢姡瑖?yán)監(jiān)管態(tài)勢下中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任被進(jìn)一步壓實。此外財政部于2021年7月8日發(fā)布了《會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法（征求意見稿）》，對新備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，自承接上市公司審計業(yè)務(wù)起，前三年內(nèi)每年檢查一次，以加強(qiáng)對中小會計師事務(wù)所的監(jiān)督?？梢姼鞅O(jiān)管方對中小會計師事務(wù)所的監(jiān)管越來越嚴(yán)格。

（三）行業(yè)競爭大

門檻放開后，越來越多的中小會計師事務(wù)所開始進(jìn)入證券審計市場，行業(yè)競爭加大。在證券審計市場中，國際四大所和頭部本土內(nèi)資所承攬了市場大部分客戶。2020年證券審計市場監(jiān)管報告顯示，截至2021年4月底，我國有4302家上市公司，有十二家會計師事務(wù)所各自擁有超過100家上市公司審計客戶，其中2家為國際四大所，10家為本土內(nèi)資所，共審計了3，186家上市公司，占上市公司總數(shù)的74.06%，市場占有率較高。因此，盡管上市公司數(shù)量日益增多，大部分上市公司仍然會選擇國際四大所和本土八大所及其他有實力有經(jīng)驗的大所，對于中小會計師事務(wù)所而言，面臨著在證券審計市場上客戶少而競爭者多的競爭壓力。

三、“堂堂所”審計上市公司事件的思考

（一）事件的簡單回顧

堂堂所成立于2005年1月，原本沒有證券服務(wù)業(yè)務(wù)從業(yè)資格。新《證券法》實施之后，堂堂所于2020年9月完成備案，第一個承接上市公司審計業(yè)務(wù)，對新億股份2019年年報進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見。2021年1月，深圳堂堂涉嫌違法違規(guī)行為被立案調(diào)查。2021年11月，堂堂所收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》，具體如表1所示。

此次證監(jiān)會對堂堂所的處罰可謂是中國資本市場上對會計師事務(wù)所行政處罰的最高記錄。對此堂堂所四處公開喊冤，認(rèn)為證監(jiān)會對其所作的處罰有失公平，引發(fā)行業(yè)內(nèi)諸多討論。

（二）“堂堂所”審計上市公司存在的問題

中小會計師事務(wù)所相比大型會計師事務(wù)所來說，執(zhí)業(yè)能力不強(qiáng)，在競爭激烈的證券審計市場中顯然處于劣勢，為了攬取盡可能多的業(yè)務(wù)獲得市場份額，往往會忽略其中存在的問題甚至喪失自己的原則。實踐中，大多數(shù)中小會計師事務(wù)所及其注冊會計師都難免存在缺乏審計風(fēng)險評估、質(zhì)量控制不健全、獨(dú)立性缺乏或?qū)I(yè)勝任能力不足的問題，因此，以下基于堂堂所被嚴(yán)厲處罰以及兩次發(fā)“萬言書”公開表示對其進(jìn)行的處罰不公平的事件分析中小事務(wù)所及其注冊會計師存在的問題。

1. 缺乏審計風(fēng)險評估

堂堂所承接的上市公司業(yè)務(wù)多以風(fēng)險公司為主，其先后承接了*ST新億、*ST金洲、*ST伯朗特、*ST斯太等多單上市公司年報審計業(yè)務(wù)，然而ST及*ST等風(fēng)險公司的審計業(yè)務(wù)向來飽受，持續(xù)經(jīng)爭議，經(jīng)營存疑、違規(guī)擔(dān)保、資金占用等歷史問題較多，審計風(fēng)險比較高。堂堂所被立案調(diào)查，除了其自身存在問題，被審計單位的復(fù)雜情況也是導(dǎo)致其審計失敗的重要原因之一，堂堂所沒有充分了解被審計單位及其環(huán)境?，F(xiàn)實中許多中小會計師事務(wù)所為了獲得經(jīng)濟(jì)利益，往往急于承接承接業(yè)務(wù)，缺乏對可能的審計風(fēng)險的評估。

2. 質(zhì)量控制體系不健全

一方面，中小會計師事務(wù)所缺乏行業(yè)聲譽(yù)，在市場內(nèi)的影響力較低，為了搶占審計市場獲得收入，在承接業(yè)務(wù)時可能會疏于風(fēng)險規(guī)避和質(zhì)量控制，這直接影響了這些事務(wù)所的審計質(zhì)量。以堂堂所為例，在首次承接業(yè)務(wù)上市公司審計業(yè)務(wù)時，堂堂所沒有做好充分調(diào)查和準(zhǔn)備，*ST新億年報審計業(yè)務(wù)此前已被其他會計師事務(wù)所“拒接”，堂堂所不僅承接了，甚至在承接過程中出現(xiàn)審計準(zhǔn)備不充分，內(nèi)部意見不統(tǒng)一，相關(guān)文件鬧出公章失控爭議的情況。此外在承接和承辦*ST 新億2019年年報審計業(yè)務(wù)整個過程中，4次變更簽字注冊會計師，2次變更項目質(zhì)量控制復(fù)核人，復(fù)核工作流于形式，復(fù)核人未閱完審計底稿便簽署審計報告?？梢娞锰盟趯徲嬳椖抠|(zhì)量控制方面十分欠缺，未能通過有效評估項目風(fēng)險、保持職業(yè)懷疑、執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序等來控制審計質(zhì)量。

3. 獨(dú)立性缺失

獨(dú)立性是審計工作人員開展審計工作的靈魂，注冊會計師必須時刻保持獨(dú)立性。然而許多中小會計師事務(wù)所為了獲得證券審計市場上較高的審計收入，對所審計公司形成經(jīng)濟(jì)依賴，違背原則和獨(dú)立性要求。針對堂堂所獨(dú)立性的缺失，證監(jiān)會在對其的行政處罰事先告知書中列出了四大罪狀：承諾對*ST新億2019年財務(wù)報表不出具否定或無法表示意見的審計報告并約定或有費(fèi)用;承諾因簽字導(dǎo)致行政處罰給予賠償;承諾支付居間費(fèi)用;違規(guī)修改審計報告內(nèi)容導(dǎo)致出具的審計報告存在虛假記載和重大遺漏。審計師首先要保持獨(dú)立，堂堂所及其注冊會計師在尚未開始審計前就簽訂協(xié)議做出一系列承諾的做法嚴(yán)重影響了其獨(dú)立性。對于堂堂所在“萬言書”中聲稱的承諾不出具否定或無法表示意見的審計報告的前提條件，且不說導(dǎo)致*ST新億2018年報無法表示意見問題是否已全部解決，在尚未審計前其2019年年報是否存在新的問題也未可知，堂堂所直接與客戶簽訂承諾協(xié)議的做法嚴(yán)重破壞了注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，堂堂所不僅獨(dú)立性缺失，其對獨(dú)立性要求的理解也十分片面，導(dǎo)致獨(dú)立性流于形式。堂堂所在發(fā)表的補(bǔ)充申辯意見中表示，獨(dú)立性只是《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的要求，屬于行業(yè)自律規(guī)則，《證券法》中也沒有關(guān)于注冊會計師獨(dú)立性的要求，因此“獨(dú)立性缺失”不能成為證監(jiān)會對其作出行政處罰的依據(jù)，也不能得出“喪失獨(dú)立性=未勤勉盡責(zé)”的結(jié)論，但在筆者看來，法律只是最低要求，會計師事務(wù)所及其注冊會計師不僅要遵守相關(guān)法律法規(guī)，也要有最起碼的審計職業(yè)道德，方能做到勤勉盡責(zé)。

4. 注冊會計師專業(yè)勝任能力不足

根據(jù)2020年度證券審計市場報告，截至2021年6月底，在新增加的完成備案的會計師事務(wù)所中，12家新增證券所合伙人僅為2人，注冊會計師人數(shù)不足15人，執(zhí)業(yè)人員較少。團(tuán)隊人員數(shù)量少和證券服務(wù)經(jīng)驗為零帶來的直接問題便是注冊會計師在上市公司審計業(yè)務(wù)中的專業(yè)勝任能力存疑。例如堂堂雖然2005年就已經(jīng)成立，但證券服務(wù)經(jīng)驗為零。在承接上市公司業(yè)務(wù)之前，堂堂的年收入只有85萬元左右，注冊會計師人數(shù)也只有3人。根據(jù)證監(jiān)會下發(fā)的行政處罰事先告知書，堂堂所在函證、收入審計、投資性房地產(chǎn)審計等方面的審計程序都存在重大缺陷，未能準(zhǔn)確獲取與識別*ST新億關(guān)聯(lián)方關(guān)系，顯然堂堂所審計人員并不完全具備審計上市公司的專業(yè)勝任能力。除了堂堂所，多數(shù)中小會計師事務(wù)所人員都較少，缺乏較多的證券審計業(yè)務(wù)工作經(jīng)驗，容易出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足的情況。

四、對中小會計師事務(wù)所審計上市公司的建議

（一）加強(qiáng)審計風(fēng)險評估

對于中小會計師事務(wù)所來說，想要在競爭激烈的證券審計市場上占據(jù)有利地位，專門承接ST等風(fēng)險客戶并非長久之計，不僅風(fēng)險高，對事務(wù)所自身能力也有很高要求，稍有不慎便會遭到嚴(yán)厲的處罰。因此中小會計師事務(wù)所應(yīng)在審計全過程中加強(qiáng)風(fēng)險評估。在承接上市公司審計業(yè)務(wù)前，就要對對方自身情況及其所處的環(huán)境進(jìn)行充分了解，評估其審計風(fēng)險。具體而言，在承接審計業(yè)務(wù)階段，中小會計師事務(wù)所需要從多方面評估審計風(fēng)險，一方面要對擬承接的上市公司的性質(zhì)、所處行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境等進(jìn)行了解，識別和評估風(fēng)險，對于風(fēng)險較高的上市公司，中小會計師事務(wù)所應(yīng)審慎承接其業(yè)務(wù)。另一方面中小會計師事務(wù)所要充分考慮自身條件如專業(yè)能力、風(fēng)險承擔(dān)能力等，保持敬畏和謹(jǐn)慎原則，審慎承接與自身條件相匹配的上市公司審計業(yè)務(wù)，以防因自身能力不足等導(dǎo)致更高的審計風(fēng)險。

（二）完善會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系

進(jìn)入資本市場執(zhí)業(yè)的中小會計師事務(wù)所樹立“質(zhì)量為先”的發(fā)展理念，建立并完善質(zhì)量控制體系。健全的質(zhì)量控制體系對提升中小會計師事務(wù)所審計質(zhì)量發(fā)揮著舉足輕重的作用，因此中小會計師事務(wù)所需要結(jié)合監(jiān)管要求以及相關(guān)法律法規(guī)，從風(fēng)險評估、項目質(zhì)量復(fù)核、監(jiān)督管理、考核、追責(zé)等多個層面對審計質(zhì)量控制體系進(jìn)行完善。對于承接的面臨退市風(fēng)險的上市公司，中小會計師事務(wù)所更需要強(qiáng)化審計質(zhì)量控制，對審計程序的設(shè)計與實施過程保持控制，保證審計質(zhì)量并嚴(yán)格實施項目質(zhì)量復(fù)核，提高風(fēng)險防范能力。

（三）提高會計師事務(wù)所及其注冊會計師獨(dú)立性

許多中小會計師事務(wù)所都或多或少存在同堂堂所相同的情況，對獨(dú)立性要求理解片面，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時缺乏獨(dú)立性，事務(wù)所對獨(dú)立性政策的執(zhí)行流于形式。因此，為更好的提高審計質(zhì)量，獲得行業(yè)聲譽(yù)，中小會計師事務(wù)所有必要采取措施保證并提高其獨(dú)立性。具體應(yīng)做好以下幾方面工作：一方面，中小會計師事務(wù)所應(yīng)采取教學(xué)、案例分析等多種方式，加強(qiáng)獨(dú)立性培訓(xùn)，促進(jìn)注冊會計師將獨(dú)立性規(guī)則學(xué)深學(xué)透、理解到位，強(qiáng)化注冊會計師獨(dú)立性意識，確保培訓(xùn)在事務(wù)所內(nèi)全覆蓋，不遺漏任何一名員工，以營造內(nèi)部獨(dú)立性文化，提升審計人員的職業(yè)精神認(rèn)同;另一方面，應(yīng)建立和完善獨(dú)立性內(nèi)控體系，確保獨(dú)立性政策能夠全面有效的落實。對此可以設(shè)置專門的團(tuán)隊負(fù)責(zé)制定本所獨(dú)立性政策和指引，并建立內(nèi)部控制體系確保政策得以全面貫徹執(zhí)行。同時完善檢查和考核機(jī)制，檢查相關(guān)人員對獨(dú)立性制度的遵循情況，并將檢查結(jié)果作為一項考核指標(biāo)，據(jù)此給予獎勵或處分。

（四）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力

注冊會計師應(yīng)具備的包括專業(yè)勝任能力在內(nèi)的職業(yè)道德素質(zhì)是保證審計質(zhì)量的前提。強(qiáng)監(jiān)管是大勢所趨，中小會計師事務(wù)所以及其注冊會計師們與其抱怨罰款重、監(jiān)管嚴(yán)，更應(yīng)該做的是扎實提升自己的職業(yè)道德素質(zhì)尤其是專業(yè)勝任能力，一方面對于內(nèi)部原有審計人員，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)教育，加大培訓(xùn)力度和深度，讓審計人員可以隨著時代發(fā)展變化不斷更新自己的專業(yè)知識和技能。同時，中小會計師事務(wù)所要舍得花錢聘請有審計上市公司經(jīng)驗的專業(yè)人才，擴(kuò)充專業(yè)人才儲備，為開展上市公司審計工作提供強(qiáng)有力的支持和指導(dǎo)，提高所內(nèi)審計人員專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提升審計質(zhì)量。

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作者簡介：蘇成艷：（1999-），女，碩士在讀，云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，碩士生在讀，審計專碩;李青：（1964-），女，碩士，云南財經(jīng)大學(xué)，教授，碩士研究生導(dǎo)師，主要從事會計、成本管理、審計等課程的教學(xué)工作。