劉桂先 陳勁松

（陸軍勤務(wù)學(xué)院，重慶 401331）

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的結(jié)晶，是審計(jì)成果的集中體現(xiàn)，形式上表現(xiàn)為一類(lèi)文書(shū)，高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告是優(yōu)質(zhì)高效審計(jì)工作的集中體現(xiàn)。如何提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量是審計(jì)業(yè)界人士不斷追求的目標(biāo)。王曉春（2014）認(rèn)為，地方審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告普遍存在說(shuō)理性不強(qiáng)、質(zhì)量不高的問(wèn)題?！秶?guó)家審計(jì)理論專(zhuān)題研究》專(zhuān)家組（2019）按照“四分離”原則優(yōu)化審計(jì)業(yè)務(wù)流程，審計(jì)報(bào)告經(jīng)審計(jì)組報(bào)送審理部門(mén)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核，審理部門(mén)通過(guò)對(duì)審計(jì)查證進(jìn)行檢查評(píng)估，審理審計(jì)報(bào)告的恰當(dāng)性。程慶，孫雯郁，張欣悅（2019）認(rèn)為，當(dāng)前軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題，一是審計(jì)報(bào)告范疇分類(lèi)與審計(jì)報(bào)告關(guān)系的內(nèi)在實(shí)質(zhì)有差距，二是審計(jì)報(bào)告內(nèi)容結(jié)構(gòu)形式與審計(jì)報(bào)告規(guī)范化要求有差距，三是審計(jì)報(bào)告信息數(shù)量質(zhì)量與審計(jì)報(bào)告使用者需求有差距。縱觀眾多觀點(diǎn)，高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的基本標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過(guò)程符合法律規(guī)定和相關(guān)審計(jì)制度，更高（需求）標(biāo)準(zhǔn)為報(bào)告本身便于使用者閱讀理解，并可以有效促進(jìn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改。哪些因素影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，如何提高軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量成了擺在審計(jì)人面前的重大難題。本文著重研究社會(huì)審計(jì)報(bào)告和軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告的差異，分析不同類(lèi)型審計(jì)報(bào)告的優(yōu)劣，提出軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)建議。

一、軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告和社會(huì)審計(jì)報(bào)告差異對(duì)比

（一）形成的法律依據(jù)不同

社會(huì)審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)-審計(jì)報(bào)告》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)-非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》等規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上出具審計(jì)報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，履行業(yè)務(wù)約定書(shū)約定的責(zé)任，并以書(shū)面形式出具審計(jì)報(bào)告，以審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用人員正確理解和使用審計(jì)報(bào)告，并防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告一般由軍隊(duì)審計(jì)人員依據(jù)《軍隊(duì)審計(jì)條例》《軍隊(duì)審計(jì)準(zhǔn)則》等制度規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位涉及財(cái)經(jīng)事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的軍隊(duì)書(shū)面文件。軍隊(duì)審計(jì)人員按照軍隊(duì)審計(jì)年度工作計(jì)劃或臨時(shí)接受任務(wù)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行依法審計(jì)，提出審計(jì)意見(jiàn)建議，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、促進(jìn)被審計(jì)單位問(wèn)題整改。審計(jì)報(bào)告是軍隊(duì)審計(jì)人員按照軍隊(duì)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上出具的報(bào)告類(lèi)文書(shū)。

（二）發(fā)揮的主要作用有差別

社會(huì)審計(jì)報(bào)告主要發(fā)揮簽證作用、保護(hù)作用和證明作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告是以超然獨(dú)立的第三者身份，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表意見(jiàn)。這種意見(jiàn)具有鑒證作用，得到了政府及其部門(mén)和社會(huì)各界的普遍認(rèn)可。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)，可以對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表出具不同類(lèi)型審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以提高或者降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，能夠一定程度上對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)、債務(wù)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用。審計(jì)報(bào)告同時(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié)，它可以表明審計(jì)工作的質(zhì)量并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，審計(jì)報(bào)告可以對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任起到證明作用。通過(guò)審計(jì)報(bào)告，可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否實(shí)施了必要的審計(jì)程序，是否以審計(jì)工作底稿為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是否與被審計(jì)單位的實(shí)際情況一致，審計(jì)工作的質(zhì)量是否符合要求。因此，通過(guò)審計(jì)報(bào)告可以證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)責(zé)任的履行情況。

軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告主要發(fā)揮國(guó)防和軍隊(duì)建設(shè)中的審計(jì)評(píng)價(jià)作用和簽證作用。軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告通過(guò)審計(jì)工作披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)相關(guān)問(wèn)題，對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，評(píng)價(jià)在被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)的相關(guān)財(cái)經(jīng)問(wèn)題。軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)經(jīng)工作發(fā)表意見(jiàn)。這種意見(jiàn)具有鑒證作用，作為上級(jí)部門(mén)和被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改的依據(jù)。

（三）報(bào)告的成文結(jié)構(gòu)不同

社會(huì)審計(jì)報(bào)告屬于短文式審計(jì)報(bào)告，報(bào)告的類(lèi)型分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是指不含有說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段或其他任何修飾性用語(yǔ)的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告指帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告包括保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告屬于長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告根據(jù)審計(jì)任務(wù)類(lèi)型分為一般審計(jì)報(bào)告和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。一般審計(jì)報(bào)告主要針對(duì)軍隊(duì)單位一般財(cái)經(jīng)事項(xiàng)形成的審計(jì)報(bào)告，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告主要為對(duì)軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)后形成的審計(jì)報(bào)告。

社會(huì)審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告正文的基本內(nèi)容包括6個(gè)部分，分別為審計(jì)意見(jiàn)、形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任、按照法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)，一般包字?jǐn)?shù)在2000字左右，成文語(yǔ)言比較固定，段落、語(yǔ)言表達(dá)等相對(duì)格式化。軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告報(bào)告的基本內(nèi)容包括4個(gè)部分，分別為引言段、基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題、審計(jì)意見(jiàn)建議。段落數(shù)量依據(jù)發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題多少而定，字?jǐn)?shù)一般在4500-6000左右，各個(gè)段落語(yǔ)言表達(dá)可發(fā)揮性較大，標(biāo)準(zhǔn)不易把控。

二、理論基礎(chǔ)

（一）信息傳播理論

1954年威爾伯L.施拉姆在著作《傳播是怎樣運(yùn)行》中提出“大眾傳播過(guò)程模式”，該模式體現(xiàn)了大眾傳播的特點(diǎn)。構(gòu)成傳播過(guò)程的分別是大眾傳媒和受眾，兩者存在著傳達(dá)與反饋的關(guān)系。作為傳播者的大眾傳媒與一定的信源連接，又通過(guò)巨量復(fù)制的信息與訊息受眾相聯(lián)系。受眾是個(gè)體的集體，個(gè)體又屬于各自的社會(huì)群體；個(gè)體與個(gè)體、個(gè)體與群體之間都保持著特定的傳播關(guān)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)意見(jiàn)建議就是信息源，由審計(jì)工作者進(jìn)行“編碼”形成審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告通過(guò)各種媒介（大眾傳媒）向報(bào)告需求者（受眾）傳播審計(jì)信息（如圖1）。

圖1

（二）質(zhì)量理論

美國(guó)J.M.Juran博士是著名的質(zhì)量管理專(zhuān)家，他從顧客角度出發(fā)，提出了產(chǎn)品質(zhì)量就是產(chǎn)品的適用性。他指出“適用性”就是產(chǎn)品符合規(guī)范或者需求的程度。用戶對(duì)產(chǎn)品的基本要求就是適用，適用性恰如其分地表達(dá)了質(zhì)量的內(nèi)涵。這一定義有兩個(gè)方面的含義，即使用要求和滿足程度。人們使用產(chǎn)品，總對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量提出一定的要求，而這些要求往往受到使用時(shí)間、使用地點(diǎn)、使用對(duì)象、社會(huì)環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素的影響，這些因素變化，會(huì)使人們對(duì)同一產(chǎn)品提出不同的質(zhì)量要求。因此，質(zhì)量不是一個(gè)固定不變的概念，它是動(dòng)態(tài)的、變化的、發(fā)展的；它隨著時(shí)間、地點(diǎn)、使用對(duì)象的不同而不同，隨著社會(huì)的發(fā)展、技術(shù)的進(jìn)步而不斷更新和豐富。用戶對(duì)產(chǎn)品的使用要求的滿足程度，反映在對(duì)產(chǎn)品的性能、經(jīng)濟(jì)特性、服務(wù)特性、環(huán)境特性和心理特性等方面。因此，質(zhì)量是一個(gè)綜合的概念。它并不要求技術(shù)特性越高越好，而是追求諸如：性能、成本、數(shù)量、交貨期、服務(wù)等因素的最佳組合，即所謂的最適當(dāng)。審計(jì)報(bào)告的適用性即報(bào)告滿足使用者需求的程度，因時(shí)代的不同、需求者的不同，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的概念內(nèi)涵要求也會(huì)不一樣。

三、影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的因素分析

（一）審計(jì)報(bào)告正文字?jǐn)?shù)多少

一篇審計(jì)報(bào)告字?jǐn)?shù)多少才是最合適的？使用者閱讀多長(zhǎng)的報(bào)告效率最高？毛朝暉（2014）認(rèn)為，提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要防止報(bào)告過(guò)長(zhǎng)、專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)過(guò)多、內(nèi)容過(guò)雜，要提升報(bào)告的可用性。毋庸置疑字?jǐn)?shù)多少肯定會(huì)影響審計(jì)報(bào)告使用者的使用體驗(yàn)，無(wú)形當(dāng)中影響審計(jì)報(bào)告作用的發(fā)揮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的社會(huì)審計(jì)報(bào)告屬于短文式審計(jì)報(bào)告，字?jǐn)?shù)在2000字左右，報(bào)告結(jié)論觀點(diǎn)明確，便于使用者了解被審計(jì)單位情況，但是存在內(nèi)容涵蓋不全面的問(wèn)題。軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告屬于長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告，字?jǐn)?shù)在4000字至6000字之間，報(bào)告重點(diǎn)披露審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，內(nèi)容較全面，但是報(bào)告使用人不易發(fā)現(xiàn)重點(diǎn)，閱讀體驗(yàn)較差，不易獲取主要內(nèi)容。

（二）審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)不同

古人有“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”，審計(jì)報(bào)告使用人閱讀審計(jì)報(bào)告就像古人觀山，報(bào)告的結(jié)構(gòu)就像山路，不同的結(jié)構(gòu)給人的感受不一樣。程慶，孫雯郁，張欣悅（2019）認(rèn)為，當(dāng)前軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題是審計(jì)報(bào)告內(nèi)容結(jié)構(gòu)形式與審計(jì)報(bào)告規(guī)范化要求有差距。目前短文式審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)明確，不同審計(jì)結(jié)果出具不同審計(jì)意見(jiàn)，根據(jù)不同審計(jì)意見(jiàn)附不同的說(shuō)明段落，讓使用人一目了然，很容易便知審計(jì)報(bào)告說(shuō)明的審計(jì)工作結(jié)果，便于了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)運(yùn)行情況。長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告內(nèi)容千篇一律，給人視覺(jué)的沖擊力不夠，一般是許多問(wèn)題的混合，重大問(wèn)題有，小問(wèn)題也混在其中，不便于使用人快速獲取所需信息。

（三）審計(jì)報(bào)告文筆好壞

同樣的審計(jì)報(bào)告不同的撰寫(xiě)人撰寫(xiě)，給人的感覺(jué)不同，同樣的一件事不同的人也會(huì)用不同的語(yǔ)言描述?！盾婈?duì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》編寫(xiě)組（2014）認(rèn)為，一份好的軍隊(duì)審計(jì)報(bào)告在邏輯結(jié)構(gòu)方面必須結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，邏輯關(guān)系清楚，行文方面力求要做到規(guī)范化。長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告，會(huì)披露較多情況比較嚴(yán)重的問(wèn)題，報(bào)告閱讀者一般是不同專(zhuān)業(yè)層次的人群，會(huì)對(duì)報(bào)告產(chǎn)生不一樣的理解。報(bào)告撰寫(xiě)者就是審計(jì)信息編輯者，同樣的信息經(jīng)過(guò)不同的編輯，信息的傳遞效果會(huì)有差距。因此，撰寫(xiě)文筆的好壞更會(huì)影響使用人對(duì)問(wèn)題嚴(yán)重性的理解，可能會(huì)發(fā)生把嚴(yán)重的問(wèn)題放過(guò)或揪住小問(wèn)題不放的現(xiàn)象。

（四）審計(jì)報(bào)告重點(diǎn)內(nèi)容的披露

審計(jì)報(bào)告以增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（需重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)段等）的方式披露審計(jì)人員認(rèn)為需要報(bào)告使用者關(guān)注的事項(xiàng)，可幫助使用者盡快了解被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)的影響重大的問(wèn)題。王瀟（2020）提出，審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以顯著提高審計(jì)對(duì)象年度報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》的規(guī)定，明確了關(guān)于增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的要求。將事項(xiàng)段緊接在審計(jì)意見(jiàn)段之后，使用“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”標(biāo)題，明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置，可以引起報(bào)告使用者的注意。

（五）審計(jì)報(bào)告的表現(xiàn)形式

審計(jì)報(bào)告正文寫(xiě)什么內(nèi)容，正文要不要附件，附件寫(xiě)什么內(nèi)容，要用什么形式表現(xiàn)，這些都會(huì)影響審計(jì)報(bào)告的使用體驗(yàn)，影響審計(jì)報(bào)告的美觀和信息傳遞的效率。張清玉（2015）建議政府審計(jì)報(bào)告改革應(yīng)該一是針對(duì)不同的使用者提供多樣化的審計(jì)報(bào)告，二是完善報(bào)告的表述方式，增加可理解性。審計(jì)報(bào)告可視為一種特殊的信息源，報(bào)告的不同表現(xiàn)形式可理解為對(duì)信號(hào)的編輯。審計(jì)工作信息的傳遞，依靠審計(jì)報(bào)告的編輯才能向使用者傳遞，高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告會(huì)利于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的披露，利于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改。

四、長(zhǎng)文式（軍隊(duì)）審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)建議

（一）審計(jì)組專(zhuān)人撰寫(xiě)報(bào)告

長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)自由發(fā)揮空間較大，撰寫(xiě)難度較大，難以把握標(biāo)準(zhǔn)，不同的人完成的審計(jì)報(bào)告差別較大。審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)應(yīng)由審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)過(guò)硬、經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)的人員進(jìn)行撰寫(xiě)。報(bào)告撰寫(xiě)人員最好全程參加審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)整個(gè)審計(jì)任務(wù)非常熟悉，并且有一定的寫(xiě)作功底。初稿完成后，經(jīng)過(guò)法定程序?qū)?bào)告進(jìn)行復(fù)審，最后出具。

（二）采用正文+附件式報(bào)告模式

長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告可進(jìn)行一定的改變，適當(dāng)削減正文的字?jǐn)?shù)，將部分不太重要的、又不能丟棄的問(wèn)題放到附件中進(jìn)行體現(xiàn)，在正文中僅體現(xiàn)問(wèn)題重大、影響嚴(yán)重的事實(shí)。正文不需過(guò)長(zhǎng)，但要素必須全面。附件可設(shè)置多個(gè)附件，可包括審計(jì)工作程序、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題等，附件可根據(jù)不同情況使用文字式、圖表式、流程圖等不同表現(xiàn)形式，信息容量增加的同時(shí)提升閱讀者的閱讀體驗(yàn)，利于使用者獲取重要信息，便于被審計(jì)單位對(duì)照問(wèn)題進(jìn)行整改。

（三）正文增加重點(diǎn)關(guān)注段等段落

借鑒社會(huì)審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)方式，不同結(jié)果出具不同審計(jì)意見(jiàn)，在審計(jì)意見(jiàn)段后增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的模式；長(zhǎng)文式審計(jì)報(bào)告正文可根據(jù)不同審計(jì)情況，審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)段等不同的段落，段落標(biāo)題明確，做到審計(jì)報(bào)告既結(jié)論立場(chǎng)明確，也較讓審計(jì)報(bào)告使用者更容易關(guān)注需特別注意的事項(xiàng)。