| 趙賢江 景彩子

2017年新收入準(zhǔn)則（CAS14）修訂之后，收入的確認(rèn)和計量采用的是“五步法”模型，而五步法中的第一步就是識別與客戶訂立的合同，所以識別是否已經(jīng)具備收入確認(rèn)要求的合同，是新收入準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)。但是，在我國經(jīng)濟活動的實務(wù)中，在追求效率及較多地基于信任而非正式契約展開商務(wù)合作的大環(huán)境下，有些供應(yīng)商也愿意在沒有簽訂正式書面合同的情況下，先行提供商品和服務(wù)。這些商品和服務(wù)從控制權(quán)轉(zhuǎn)移的角度來說，可能也已經(jīng)符合了條件。這種情況下，是否可以確認(rèn)收入在實務(wù)處理中爭議較大。本文擬就該問題展開論述。

一、新收入準(zhǔn)則所指合同與相關(guān)概念討論

1．新收入準(zhǔn)則所指合同和正式書面合同對比。新收入準(zhǔn)則所稱的合同，與通常理解的正式書面合同并不一致。CAS14指出，合同是指雙方或多方之間訂立的有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法等），所以并非一定要正式的書面形式的合同，才符合CAS14定義的合同。

2．新收入準(zhǔn)則所指合同和民法典所述合同對比。民法典中明確了合同可以采用的形式。其四百六十九條規(guī)定：當(dāng)事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式。書面形式是合同書、信件、電報、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式。對比CAS14和民法典可以看出，兩者對于合同可以采用的形式觀點基本一致。筆者認(rèn)為，民法典所指的合同，范圍包括為所有民事經(jīng)濟行為訂立的契約，而CAS14所指的合同僅為轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)訂立的契約，除此之外，兩者的概念大體是相符的。筆者將在下文中采用民法典所明確的合同形式及相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。另外，為了表述區(qū)分，以下所稱合同，默認(rèn)為CAS14所定義的合同或民法典所述合同；以合同書形式簽訂的合同，稱之為正式書面合同；以民法典認(rèn)可的其他書面形式合同稱之為其他書面合同；口頭和其他形式的合同稱之為非書面形式合同。

二、CAS14對于合同成立的要求

筆者認(rèn)為，CAS14判斷合同是否成立，更關(guān)注的是合同的實質(zhì)要件是否已滿足，而不追求是否為合同書這種正式的書面形式。CAS14第五條規(guī)定，合同需滿足以下5個條件方為成立：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

這5個條件，構(gòu)成了合同成立的5個實質(zhì)要件。筆者將其整理后認(rèn)為，合同成立需要符合的三個前提包括：

（1）這份合同屬于CAS14所規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)—轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)），而并非租賃、金融投資等其他形式的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；（2）這份合同應(yīng)具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實質(zhì)性內(nèi)容，包括轉(zhuǎn)讓標(biāo)的商品的形式要求、質(zhì)量要求、數(shù)量要求、交付時間和地點、轉(zhuǎn)讓價款、支付形式等，即這份合同已經(jīng)可以在實務(wù)中據(jù)以履行，而沒有實質(zhì)性的內(nèi)容爭議。即由這份合同約定帶來具備法律約束力的權(quán)利義務(wù)得到了明確。（3）這份合同已經(jīng)批準(zhǔn)并向?qū)Ψ匠兄Z履行，由此開始具備法律約束力。筆者認(rèn)為，這一前提條件與民法典中的合同生效基本是相同。

根據(jù)民法典規(guī)定，承諾生效時合同成立并且生效（法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外），故合同在已經(jīng)內(nèi)部批準(zhǔn)并向?qū)κ址匠兄Z后，通常來說從法律角度上已經(jīng)成立且開始生效，由此開始具備法律約束力，包括轉(zhuǎn)讓方根據(jù)合同有權(quán)收取的合同對價，也將在法律層面得到保障。

筆者將CAS14中所列示的5個合同成立條件和個人理解的3個前提之間的對應(yīng)關(guān)系列入表1。筆者認(rèn)為，將合同成立的5個條件轉(zhuǎn)化為這3個前提，將有利于實務(wù)中簡化和明確判斷。

表1 CAS14列示的5個合同成立條件與3個前提的對應(yīng)關(guān)系

三、實務(wù)中的幾種情形分析

（一）中標(biāo)通知書

實務(wù)中，某些供銷合作關(guān)系（指CAS14所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的業(yè)務(wù)類型）通過招投標(biāo)方式確定。有些供應(yīng)方在取得招標(biāo)方發(fā)出的中標(biāo)通知書后，在對方催促較急的情況下，會在雙方簽訂正式書面合同之前便向?qū)Ψ教峁┥唐坊蚍?wù)（較多存在于招標(biāo)方合同簽訂前內(nèi)部審批流程較長的大型企業(yè)）。這種情況下，中標(biāo)通知書可以視為合同并據(jù)以確認(rèn)收入嗎？筆者認(rèn)為，招標(biāo)方發(fā)出的中標(biāo)通知書本身不構(gòu)成合同，其應(yīng)與投標(biāo)方向招標(biāo)方遞交的投標(biāo)方件合并，一起構(gòu)成合同。前已述及，本文談?wù)摰慕?jīng)濟業(yè)務(wù)是指CAS14所規(guī)范的轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的情形，所以符合第一個前提條件：屬于CAS14所規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（為避免贅述，后面述及的其他兩種情形，均默認(rèn)符合第一個前提條件。）

根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》第十九條的規(guī)定，招標(biāo)文件應(yīng)當(dāng)包括招標(biāo)項目的技術(shù)要求、對投標(biāo)人資格審查的標(biāo)準(zhǔn)、投標(biāo)報價要求和評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等所有實質(zhì)性要求和條件以及擬簽訂合同的主要條款。同時，《招標(biāo)投標(biāo)法》第二十七條規(guī)定，投標(biāo)人應(yīng)當(dāng)按照招標(biāo)文件的要求編制投標(biāo)文件。投標(biāo)文件應(yīng)當(dāng)對招標(biāo)文件提出的實質(zhì)性要求和條件作出響應(yīng)。所以，投標(biāo)文件通常會表述轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的實質(zhì)性內(nèi)容（包括轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利義務(wù)和相關(guān)的支付條款），符合合同應(yīng)具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實質(zhì)性內(nèi)容這第二個前提。

發(fā)出中標(biāo)通知書必然會履行內(nèi)部審批手續(xù)，且中標(biāo)通知書根據(jù)民典法來說是一種承諾行為，在到達對方后開始生效，由此開始具備法律約束力?！墩袠?biāo)投標(biāo)法》也有相關(guān)條款足以證明中標(biāo)通知書的法律約束力?！墩袠?biāo)投標(biāo)法》第四十五條明確規(guī)定，中標(biāo)通知書對招標(biāo)人和中標(biāo)人具有法律效力。中標(biāo)通知書發(fā)出后，招標(biāo)人改變中標(biāo)結(jié)果的，或者中標(biāo)人放棄中標(biāo)項目的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)法律責(zé)任。第四十六條規(guī)定，招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。第五十九條規(guī)定，招標(biāo)人與中標(biāo)人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者招標(biāo)人、中標(biāo)人訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，責(zé)令改正。所以中標(biāo)通知書在生效之后，將符合合同成立的第三個前提條件。

根據(jù)前述分析，筆者認(rèn)為可以得出結(jié)論，中標(biāo)通知書在到達投標(biāo)方后，合同已經(jīng)成立并開始成效。雙方后期簽訂的正式書面合同只是對招標(biāo)書、投標(biāo)書與中標(biāo)通知書內(nèi)容的確認(rèn)與細化。中標(biāo)通知書在生效后，通?？梢赃B同投標(biāo)文件，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

（二）其他書面合同

在經(jīng)濟實務(wù)中，雙方在基于信任的基礎(chǔ)上為了簡化操作，對轉(zhuǎn)讓商品（或勞務(wù)）的經(jīng)濟行為不會簽署正式書面合同，或者先進行商品的轉(zhuǎn)讓，后簽署正式書面合同。但雙方也會有一些事先確認(rèn)的方式，如采購方通過傳真、郵件、微信或QQ等即時通訊工具，將商品或服務(wù)的需求傳遞給供應(yīng)商。

通過本文第一部分可知，以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式，所以上述情況仍視為書面合同。那么這些其他形式的書面合同，可以被認(rèn)定為CAS14所要求的合同并據(jù)以作為收入確認(rèn)的依據(jù)嗎？

前已述及，通過其他書面形式約定并不妨礙合同的成立和生效，關(guān)鍵在于雙方是否已經(jīng)通過其他書面形式就合同的實質(zhì)性內(nèi)容達成一致、雙方的這些其他書面形式的約定是否具備法律效力。筆者認(rèn)為，采用其他書面合同形式約定也要具備等同于正式書面合同法律效力的，需要滿足以下三點：（1）采用其他書面形式的溝通，可能存在表示方式較為隨意、內(nèi)容不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那闆r。所以，要構(gòu)成一份合同，必須保證其他形式的約定中，雙方意思表示清楚，已經(jīng)就實質(zhì)性內(nèi)容明確達成合意。（2）合同簽訂方如為機構(gòu)的，則溝通人必須具備代理權(quán)。采用郵件、微信等其他形式進行溝通約定的，由于溝通人系自然人而不可能是機構(gòu)本身，所以雙方應(yīng)確認(rèn)溝通的對手方是否系法定授權(quán)的代表人，是否具備代理權(quán)限，盡到合理查審義務(wù)。（3）須有取證留痕。由于其他形式的溝通通常情況下不會形成書面資料，故要形成法律效力，避免事后取證困難，形成法律糾紛，必須進行專門的取證留痕。比如對微信、QQ等方式的溝通，可以通過拍照、截圖等方式形成書面證據(jù)以備查。

對于采用其他書面合同，筆者認(rèn)為只要雙方意思表示清晰并達成合意，溝通雙方均具備代理權(quán)，且已經(jīng)就溝通實質(zhì)性內(nèi)容留痕取證的，通?？梢耘袛嗪贤呀?jīng)成立且生效，據(jù)此可以作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

（三）非書面形式合同

如果某筆轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)交易的實質(zhì)性內(nèi)容（全部或部分）僅存在口頭約定，或者雖有書面約定但未留痕取證（視同無約定），但是相關(guān)的商品或勞務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移或部分轉(zhuǎn)移，此時是否可以確認(rèn)相應(yīng)的收入呢？

前已述及，口頭形式的合同也屬于合同。筆者認(rèn)為，對于口頭形式的合同，只要能充分舉證（如合同雙方口頭時安排無利益相關(guān)的第三方在場作證），也應(yīng)具備相應(yīng)的法律效力，但同樣也要注意本文上一段提到的確認(rèn)雙方意思表示清晰、溝通雙方均具備代理權(quán)、已經(jīng)就溝通實質(zhì)性內(nèi)容取證這三個條件。

如果部分實質(zhì)性內(nèi)容沒有包括口頭形式在內(nèi)的任何承諾和約定，但有證據(jù)表述，其存在廣泛認(rèn)可的商業(yè)交易慣例，則也可以作為體現(xiàn)合同內(nèi)容的一種形式。假設(shè)在某地的交易市場對于有色金屬1#銅的購銷業(yè)務(wù)，普通認(rèn)可按照長江有色金屬網(wǎng)當(dāng)日現(xiàn)貨交易均價作為成交價格，并由此形成了長期和廣泛的交易定價慣例，則這種情況下，即便雙方某筆交易對交易價格沒有任何形式的承諾和約定，也不能認(rèn)為合同缺失這部分實質(zhì)性內(nèi)容，因為交易慣例本身也是一種合同形式。

如果口頭約定無法舉證，也沒有可以參照的交易慣例等該如何處理呢？筆者認(rèn)為，此時我們需要引入法律上的另一個專用名稱—事實合同關(guān)系。根據(jù)民法典第四百九十條的規(guī)定，當(dāng)事人一方已經(jīng)履行主要合同義務(wù)，對方也已接受，則該合同成立（形成事實合同關(guān)系）。另民典法第一百三十六條明確，合同自成立時生效，除非法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定。筆者認(rèn)為，對于一方已向另一方轉(zhuǎn)讓了商品或勞務(wù)的控制權(quán)，應(yīng)該視為已經(jīng)履行主要合同義務(wù)且對方已接受。即從民法典的角度來說，此時通常合同是成立并生效的。

但是，前已述及，新收入準(zhǔn)則將已具備轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）的實質(zhì)性內(nèi)容（明確合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)、明確與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款）作為合同成立的前提條件，所以從保守的角度來說，既然合同尚未成立，相應(yīng)的收入也不宜確認(rèn)。