熊紹文

（廣東明治時尚皮具有限公司，廣東 廣州 511450）

2017年7月5日，財(cái)政部修訂并發(fā)布《CAS14——收入（2017）》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求所有企業(yè)自2021年1月1日執(zhí)行。附有銷售退回條款的銷售是企業(yè)最為常見的銷售形式之一，新收入準(zhǔn)則分別就“企業(yè)能夠合理估計(jì)退貨率”和“企業(yè)不能合理估計(jì)退貨率”這兩種情形下的會計(jì)處理透過實(shí)例分析，提高了廣大財(cái)務(wù)人員對準(zhǔn)則的理解程度。

新收入準(zhǔn)則對附有銷售退回條款的銷售，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循可變對價（包括將可變對價計(jì)入交易價格的限制要求）的處理原則來確定其預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，即交易價格不應(yīng)包含預(yù)期將會被退回的商品的對價金額。在不能合理估計(jì)退貨率的情況下，由于收入確認(rèn)存在重大不確定性，在退貨期滿前均不確認(rèn)銷售收入。

顯然，企業(yè)能否合理估計(jì)退貨率，是新收入準(zhǔn)則對附有銷售退回條件賬務(wù)處理的前提。而對于某項(xiàng)交易行為退貨率的判斷，新收入準(zhǔn)則給出的分析指引為企業(yè)基于該產(chǎn)品的歷史數(shù)據(jù)，即與該合同項(xiàng)下的產(chǎn)品有關(guān)系，而交易主體（買家）對退貨的影響等因素不涉及。應(yīng)用指南2018的案例中，也僅僅分析了企業(yè)與企業(yè)客戶之間合同項(xiàng)下批量交易某產(chǎn)品時的退貨率預(yù)估，而在網(wǎng)絡(luò)銷售（特別是B2C）模式下如何確認(rèn)并未給出指引。

當(dāng)前，天貓、京東、唯品等一系列網(wǎng)絡(luò)交易平臺成為購物的主要渠道，對于經(jīng)濟(jì)的影響力也與日俱增。本文以天貓店商家的視角，探究了B2C模式下附有銷售退回條款銷售的收入確認(rèn)以及賬務(wù)處理。

一、B2C模式下商品交易的特殊性

（一）附有銷售退回條款

除特殊商品外，網(wǎng)購商品在到貨七天內(nèi)不滿意可退貨，俗稱“七天無理由”服務(wù)，這是具有強(qiáng)制性的。除此之外，天貓還有“退貨承諾”服務(wù)，更是給予買家十五天的后悔期，賣家可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，選擇是否要加入。

（二）平臺交單、物流交貨，滿意付款

對于電商而言，客戶拍下商品或服務(wù)即可表明合同成立。以天貓為例，訂單交易核心程序節(jié)點(diǎn)有四個：（1）買家已下單；（2）賣家已發(fā)貨；（3）買家已簽收（即簽收快遞單）；（4）買家確認(rèn)收貨。

根據(jù)平臺規(guī)則，當(dāng)買家在平臺確認(rèn)收貨時，平臺立即劃撥貨款至賣家賬戶；買家如果不確認(rèn)收貨，自“賣家已發(fā)貨”狀態(tài)起的10天后平臺自動確認(rèn)收貨，商家也能收到貨款；如果買家不滿意，到貨之日起7日內(nèi)無理由退貨（從物流顯示簽收的次日0點(diǎn)起算）。

（三）退貨率居高不下

網(wǎng)絡(luò)購物存在的一個明顯的弊端是消費(fèi)者不能親身體驗(yàn)產(chǎn)品，導(dǎo)致退貨率居高不下。對于那些通過電商平臺或郵件訂購的產(chǎn)品退貨率可高達(dá) 35%；對于時裝產(chǎn)品類的賣家而言，退貨率更是高達(dá) 70%。

（四）買家一般為C端客戶

買家多是C端客戶，以個人消費(fèi)為主要目的。同企業(yè)與企業(yè)客戶之間的交易相比而言，B2C正好相反，具有單筆訂單量小而消費(fèi)群體量大等特點(diǎn)。平臺一個訂單對應(yīng)一個款號（或碼數(shù)）的商品，也許這款商品買家只拍了一件，結(jié)局只有兩種，要么買家喜歡即訂單交易成功了，要么買家不喜歡即訂單被退貨。假定買家同時看上了兩款包，但她只想買其中的一款，她要收到貨之后才能做出正確選擇，于是她成功拍下了兩張單，最終有一個冠以七天無理由之名退還給了商家。

二、B2C模式下收入確認(rèn)時點(diǎn)的選擇與分析

統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，各類商品總成交量中鞋子服飾類個性化的商品大促后退貨率較高，而對于家具電器、數(shù)碼、書籍這樣的標(biāo)準(zhǔn)化商品退貨率較低。另外，大眾化零食類商品退貨率也是相對較低的。

筆者檢索了退貨率低的食品類及退貨率相對較高的鞋服、箱包等七家上市公司線上銷售的收入確認(rèn)時點(diǎn)，檢索情況見表1。

表1 上市公司B2C交易模式收入確認(rèn)時點(diǎn)表

新收入準(zhǔn)則將產(chǎn)品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，在B2C模式下物流信息顯示“買家已簽收”是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵時點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則對附有銷售退回條款銷售，要求在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，按“企業(yè)能夠合理估計(jì)退貨率的情況”和“企業(yè)不能夠合理估計(jì)退貨率的情況”分別作會計(jì)處理。需要說明的是，客戶以一項(xiàng)商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價格均相同的另一項(xiàng)商品，不應(yīng)被視為退貨。此外，如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有質(zhì)量保證條款的銷售進(jìn)行會計(jì)處理。

筆者結(jié)合上述B2C模式商品交易的特殊性認(rèn)為，在B2C模式下“企業(yè)能夠合理估計(jì)退貨率”的含義：無理由退貨條款不會對“可變對價計(jì)入交易價格”評估產(chǎn)生重大影響，可全額確認(rèn)銷售；“企業(yè)不能夠合理估計(jì)退貨率”的含義：無理由退貨條款將會對“可變對價計(jì)入交易價格”評估產(chǎn)生重大影響，在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)的收入為0。

（一）企業(yè)能夠合理估計(jì)退貨率

三只松鼠以買家已簽收（簽收快遞）為收入確認(rèn)時點(diǎn)，即只要貨品送達(dá)百分百確認(rèn)收入。

如果所售商品是較為成熟的產(chǎn)品，大部分買家都能夠合理預(yù)期商品期望的質(zhì)量和價格，無理由退貨條款不會對“可變對價計(jì)入交易價格”評估產(chǎn)生重大影響時考慮。

（二）企業(yè)不能夠合理估計(jì)退貨率，分為以下兩種模式

1.以商品發(fā)出且收到貨款為收入確認(rèn)時點(diǎn)（海瀾之家）

根據(jù)平臺交易規(guī)則來看，賣家收到貨款有兩種情形：（1）當(dāng)買家在平臺確認(rèn)收貨時，平臺立即劃撥貨款至賣家賬戶；（2）買家如果不確認(rèn)收貨，自“賣家已發(fā)貨”狀態(tài)起的10天后平臺自動確認(rèn)收貨，商家也能收到貨款。

情形（1）下，商家需要根據(jù)以往的銷售情況判定買家確認(rèn)收貨后一般不會再申請退款，因?yàn)檫€在退貨期，畢竟還是有被退的風(fēng)險。但如果站在財(cái)務(wù)以月結(jié)的層面，有影響的訂單僅僅只是月底仍在退貨期的那部分。另外，七天無理由退貨，無運(yùn)費(fèi)險的前提下，還需要買家自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，從購買者心理層面分析，一旦買家平臺上確認(rèn)收貨再退的可能性已經(jīng)很小了。

筆者檢索后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)商家都選擇“以商品發(fā)出且收到貨款為收入確認(rèn)時點(diǎn)”，如富安娜（床上用品）、五糧液（白酒）等。還有另外一個原因，就是能與支付寶的月結(jié)單對賬。特別是天貓平臺上交易量較大的商家，可通過數(shù)據(jù)中臺將支付寶賬單對接企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，在提高工作效率的同時，還能減少數(shù)據(jù)差錯發(fā)生。

2.以商品發(fā)出且退貨期結(jié)束后確認(rèn)收入（萬里馬）

對于大部分服飾、鞋、包等個性化品類商品，退貨率居高不下，無理由退貨條款對“可變對價計(jì)入交易價格”評估產(chǎn)生重大影響，在退貨期結(jié)束后確認(rèn)收入更能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，也是最符合新收入準(zhǔn)則的要求。

三、基于新收入準(zhǔn)則的會計(jì)處理

M旗艦店為天貓平臺女包商家，平臺顯示的店鋪歷史退貨率30%，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，客戶有退貨權(quán)的合同的對價是可變對價，對于每一單筆交易而言，M公司財(cái)務(wù)部認(rèn)為在合同開始時不能將可變對價計(jì)入交易價格，故在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時不確認(rèn)銷售收入。假定M公司會計(jì)業(yè)務(wù)按每天訂單實(shí)時處理，財(cái)務(wù)可分別從前臺萬里牛系統(tǒng)、WMS倉儲系統(tǒng)及支付寶等獲得各時點(diǎn)數(shù)據(jù)支持。

M公司財(cái)務(wù)部選擇“以商品發(fā)出且退貨期結(jié)束”時點(diǎn)確認(rèn)收入，不考慮增值稅的影響。

[例1]我們設(shè)定（1）成都王女士于12月12日（20:00）在天貓向M公司旗艦店拍下某款式黑色女包一只，到手價1800元，成本1000元；（2）M公司13日（17:00）揀貨、包裝、出庫發(fā)快遞；（3）王女士于15日（10:00）收到貨物；（4）王女士試背后覺得無論款式還是做工都很不錯，顏色、大小也很合適，于是12月16日（11:00）在平臺上確認(rèn)收貨，與此同時，M公司也收到貨款。

四、結(jié)語

綜上所述，B2C電商企業(yè)需要結(jié)合網(wǎng)絡(luò)銷售業(yè)務(wù)的特殊性，以及可能出現(xiàn)的退貨情況，按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確定收入確認(rèn)的時間點(diǎn)，并按照“已商品發(fā)出且收到貨款”和“已商品發(fā)出且退貨期結(jié)束”等不同情況進(jìn)行會計(jì)處理。本文結(jié)合理論與實(shí)際案例展開相關(guān)論述，希望為業(yè)界人士提供參考。