李伯陽(yáng) 楊榮美

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅·蘭州

一、引言

2009年12月，在哥本哈根成功召開(kāi)以“減少碳排放”為主題的會(huì)議后，向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型成了世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)。我國(guó)作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，為積極響應(yīng)聯(lián)合國(guó)號(hào)召，從政策層面對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)行落實(shí)。為積極應(yīng)對(duì)氣候的變化，實(shí)現(xiàn)我國(guó)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)。另外，為展現(xiàn)我國(guó)作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)擔(dān)當(dāng)，2020年9月我國(guó)向全世界宣布了中國(guó)的碳達(dá)峰目標(biāo)與碳中和愿景。

在上述背景下，碳審計(jì)作為一種專(zhuān)門(mén)致力于碳減排的環(huán)境規(guī)制工具，受到了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注，經(jīng)過(guò)10多年的發(fā)展，碳審計(jì)形成了一定的成果。筆者擬運(yùn)用知識(shí)圖譜的分析方法、以CNKI學(xué)術(shù)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)為數(shù)據(jù)源，對(duì)碳審計(jì)的文獻(xiàn)和論文進(jìn)行整理。分析我國(guó)近幾年碳審計(jì)研究進(jìn)程、研究熱點(diǎn)，發(fā)掘未來(lái)碳審計(jì)熱點(diǎn)研究趨勢(shì)，也為我國(guó)宣告在2030年實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年實(shí)現(xiàn)碳中和的目標(biāo)下，碳審計(jì)研究提供參考借鑒。

二、數(shù)據(jù)來(lái)源及研究工具

1.數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以CNKI學(xué)術(shù)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)為數(shù)據(jù)源，設(shè)置檢索條件“關(guān)鍵詞=碳審計(jì)”O(jiān)R“關(guān)鍵詞=低碳審計(jì)”O(jiān)R“關(guān)鍵詞=碳排放審計(jì)”O(jiān)R“關(guān)鍵詞=碳鑒證”，通過(guò)檢索發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)庫(kù)最早收錄該主題文章為2009年06月25日，得到2009年06月25日至2020年12月31日共204篇文獻(xiàn)，為確保文獻(xiàn)的有效性，排除會(huì)議記錄、新聞報(bào)道等與選題無(wú)關(guān)文獻(xiàn)16篇，最終得出有效樣本188篇。

2.研究工具

研究采用的工具，CiteSpace5.7是一款應(yīng)用于科學(xué)文獻(xiàn)中，識(shí)別并顯示科學(xué)發(fā)展新趨勢(shì)和新動(dòng)態(tài)的軟件。這種多元、分時(shí)、動(dòng)態(tài)的引文分析，并能運(yùn)用可視化技術(shù)所繪制的知識(shí)圖譜，能夠?qū)⒁粋€(gè)知識(shí)領(lǐng)域的來(lái)龍去脈演進(jìn)歷程集中展現(xiàn)在一幅引文網(wǎng)絡(luò)圖譜上。

三、作者分析

為了直觀(guān)地了解碳審計(jì)研究領(lǐng)域核心作者的分布情況，將188篇有效文獻(xiàn)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換后導(dǎo)入CiteSpace軟件，運(yùn)用CiteSpace工具對(duì)該研究領(lǐng)域進(jìn)行分析。在時(shí)間切片中選取13年研究主要作者及作者之間的關(guān)系，對(duì)圖譜標(biāo)簽的閾值SelectionCriteria（c，cc，ccv）設(shè)為:1，1，20；4，3，20；3，3，20。運(yùn)行后得到作者的分布情況（詳見(jiàn)圖1）。

從圖1可以看出，我們得出的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)是呈放射狀分散，網(wǎng)絡(luò)圖譜的結(jié)構(gòu)較為稀疏（Density=0.0046），存在許多離散的作者群體。作者群體之間的關(guān)聯(lián)性非常小且研究學(xué)者目前還沒(méi)有具備一定的規(guī)模（N=253），也沒(méi)有存在聯(lián)系緊密的研究團(tuán)隊(duì)和相對(duì)穩(wěn)定的核心作者群。

四、碳審計(jì)研究熱點(diǎn)分析

1.碳審計(jì)研究熱點(diǎn)主題分析

聚類(lèi)視圖是CiteSpace 可視化方式中最基礎(chǔ)的一種，它側(cè)重于體現(xiàn)聚類(lèi)間的結(jié)構(gòu)特征，突出關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)及重要連接。通過(guò)對(duì)關(guān)鍵詞進(jìn)行聚類(lèi)分析，可以將聯(lián)系密切的關(guān)鍵詞進(jìn)行連接與總結(jié)，共同反映一個(gè)主題。

在設(shè)置分析參數(shù)時(shí)，運(yùn)用LLR算法并以“K”（關(guān)鍵詞提取）標(biāo)識(shí)進(jìn)行聚類(lèi)。依據(jù)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)和聚類(lèi)清晰度中，一般認(rèn)為Q值（模塊值）>0.3即劃分出來(lái)的社團(tuán)結(jié)構(gòu)是顯著的，S值（平均輪廓值）>0.7即為社團(tuán)結(jié)構(gòu)顯著。

本文所采用聚類(lèi)圖譜Q=0.6881，S=0.9378，表明網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)顯著且聚類(lèi)效果合理。對(duì)關(guān)鍵詞進(jìn)行聚類(lèi)分析，選取聚類(lèi)成員大于10的有效聚類(lèi)，顯示共有9大類(lèi)。包括：碳審計(jì)、低碳審計(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)、碳足跡、碳中和、碳排放審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量、環(huán)境審計(jì)、評(píng)價(jià)指標(biāo)。CiteSpace分析圖（詳見(jiàn)圖2）。

#0碳審計(jì)（52，0.972），主要對(duì)碳審計(jì)理論體系、國(guó)外碳審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)借鑒、碳審計(jì)監(jiān)管體系、碳審計(jì)研究的必要性等方面進(jìn)行了研究。碳審計(jì)作為資源環(huán)境審計(jì)的新類(lèi)型，我國(guó)學(xué)者借鑒國(guó)外碳審計(jì)成果，對(duì)我國(guó)碳審計(jì)的基本定義、作用、審計(jì)的主體、客體、特點(diǎn)及相關(guān)職能進(jìn)行規(guī)范（何雪峰，2010；王愛(ài)國(guó)，2012），并與注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)角度的傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行對(duì)比。2014年我國(guó)碳審計(jì)進(jìn)行局部試點(diǎn)。試點(diǎn)地區(qū)的發(fā)展情況表現(xiàn)出我國(guó)碳審計(jì)在監(jiān)管上存在監(jiān)管力量薄弱、監(jiān)管方式不完善、獨(dú)立性差等問(wèn)題（何麗梅，2015）。由于碳審計(jì)“舶來(lái)品”的屬性，當(dāng)前發(fā)達(dá)國(guó)家的碳審計(jì)發(fā)展較為成熟，我國(guó)學(xué)者試圖通過(guò)分析比較國(guó)外在碳審計(jì)的豐富經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)目前碳審計(jì)所面臨的問(wèn)題提出相對(duì)應(yīng)的解決方案。隨著時(shí)代發(fā)展，我生態(tài)環(huán)境持續(xù)惡化，碳排放嚴(yán)重超標(biāo)。從生態(tài)經(jīng)濟(jì)的角度進(jìn)一步說(shuō)明碳審計(jì)對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展的必要性（金密，2017）。

#2低碳經(jīng)濟(jì)（39，0.831），低碳經(jīng)濟(jì)由英國(guó)2002年2月24日發(fā)表的《我們能源的未來(lái)——?jiǎng)?chuàng)建一個(gè)低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書(shū)中首次提出，試圖通過(guò)新的能源政策，改善資源短缺、轉(zhuǎn)換能源體系，將英國(guó)變成一個(gè)新的低碳經(jīng)濟(jì)體。低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是能源效率和清潔能源結(jié)構(gòu)問(wèn)題（吳靜，2013）。我國(guó)在2014年出臺(tái)了《環(huán)境保護(hù)法》和《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，在2016年出臺(tái)了《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》，都是為了更好地發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，而這些政策的落實(shí)需要審計(jì)部門(mén)對(duì)政策的貫徹落實(shí)、專(zhuān)項(xiàng)資金的使用效率、碳排放項(xiàng)目的實(shí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)揮碳審計(jì)的治理功能。

#4碳中和（17，0.977）碳中和是指企業(yè)一定時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的溫室氣體排放量，可以通過(guò)一定方式，例如：指數(shù)造林、節(jié)能減排等，抵消排放從而達(dá)到零排放的效果。2020年9月22日，我國(guó)提出2060年實(shí)現(xiàn)碳中和的目標(biāo)。在政府工作報(bào)告中，這一目標(biāo)也作為重點(diǎn)部署內(nèi)容之一。目前，我國(guó)在碳中和審計(jì)方面還存在較大空白，還有待于進(jìn)一步研究。

#7（15，0.925）環(huán)境審計(jì)，碳審計(jì)是在低碳經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下衍生出的新概念，屬于環(huán)境審計(jì)的范疇。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一部分，更是一種實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的工具和手段。但目前，碳審計(jì)還處于宏觀(guān)的概念設(shè)計(jì)和環(huán)境審計(jì)初級(jí)的模糊狀態(tài)上。微觀(guān)上的碳審計(jì)還處于試點(diǎn)階段（趙放，2014）。審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立有效的碳審計(jì)機(jī)制，充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)治理機(jī)制，推進(jìn)中國(guó)環(huán)境治理的進(jìn)程。

#8評(píng)價(jià)指標(biāo)，針對(duì)我國(guó)碳審計(jì)缺乏系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系，我國(guó)學(xué)者在建立評(píng)價(jià)指標(biāo)、構(gòu)建評(píng)價(jià)體系方面做出了積極探索。對(duì)具體行業(yè)的碳審計(jì)研究，不僅對(duì)行業(yè)減能減排提供了建議，也為碳審計(jì)試點(diǎn)工作的開(kāi)展積累了經(jīng)驗(yàn)。但要想全面實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰和碳中和，僅通過(guò)個(gè)別行業(yè)的努力是不夠的，需要全社會(huì)各個(gè)行業(yè)的共同努力。因此，如何構(gòu)建具有普適性的評(píng)價(jià)指標(biāo)還需要進(jìn)一步的探索。

2.碳審計(jì)研究時(shí)區(qū)分析

對(duì)碳審計(jì)關(guān)鍵詞進(jìn)行時(shí)區(qū)分析，可以反映在一定時(shí)間內(nèi)，碳審計(jì)整體研究趨勢(shì)及不同時(shí)段關(guān)注點(diǎn)的不同。通過(guò)碳審計(jì)關(guān)鍵詞進(jìn)行tinezone可視化，設(shè)置切片為1，可以得到時(shí)區(qū)分析圖。

從研究時(shí)間上，碳審計(jì)研究時(shí)間較長(zhǎng)，但總體內(nèi)容較少，研究關(guān)鍵詞呈整體下降趨勢(shì)，通過(guò)對(duì)關(guān)鍵詞進(jìn)行整理，可大致分為3個(gè)階段。

第一階段（2009―2012）的碳審計(jì)研究關(guān)鍵詞包括：環(huán)境背景（全球氣候變化、低碳時(shí)代、低碳意識(shí)、低碳城市等）碳排放相關(guān)政策（京都協(xié)議書(shū)、氣候變化政策）碳會(huì)計(jì)及審計(jì)（碳會(huì)計(jì)、碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、碳足跡、審計(jì)程序）。第二階段（2013―2017）可以概括為對(duì)碳審計(jì)方法的分析探索，關(guān)鍵詞包括方案評(píng)估、動(dòng)態(tài)考核、碳中和、指標(biāo)體系等。第三階段更多地將分析體系應(yīng)用于具體的企業(yè)和行業(yè)。

從研究?jī)?nèi)容角度來(lái)說(shuō)，我國(guó)學(xué)者對(duì)于碳審計(jì)研究的內(nèi)容較為豐富，除了碳審計(jì)研究本身屬于跨學(xué)科研究外，在對(duì)碳審計(jì)進(jìn)行規(guī)范和實(shí)證研究的過(guò)程中，學(xué)者們還參照了統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他領(lǐng)域的成果。通過(guò)碳審計(jì)與多元學(xué)科領(lǐng)域的相互滲透，能拓寬碳審計(jì)理論視角，據(jù)此研究得出的碳審計(jì)路徑和評(píng)價(jià)體系也能更適用于解決實(shí)際問(wèn)題。

五、研究結(jié)論與未來(lái)展望

1.研究結(jié)論

第一，在國(guó)家政策的支持與鼓勵(lì)下，關(guān)于碳審計(jì)的研究逐漸成為一個(gè)熱點(diǎn)，碳審計(jì)文獻(xiàn)的發(fā)文量呈先上升再下降的趨勢(shì)。從總體數(shù)量來(lái)看，碳審計(jì)總體發(fā)文量較少，根據(jù)已有的文獻(xiàn)樣本進(jìn)行關(guān)鍵詞的突現(xiàn)分析，并未得到有效的關(guān)鍵詞突現(xiàn)圖。隨著碳達(dá)峰碳中和首次被寫(xiě)入工作報(bào)告，我國(guó)積極參與國(guó)際社會(huì)碳減排工作，未來(lái)幾年這一研究主題將會(huì)受到更廣泛的關(guān)注。

第二，通過(guò)作者和機(jī)構(gòu)的聚類(lèi)分析與合作網(wǎng)絡(luò)分析，可知碳審計(jì)研究領(lǐng)域的作者主要集中在高等院校，其發(fā)文機(jī)構(gòu)也以各個(gè)財(cái)經(jīng)院校為主，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及企業(yè)雖有參與，但未造成重大影響。研究作者和研究機(jī)構(gòu)合作網(wǎng)絡(luò)密度低，研究成果較為有限。

第三，從研究?jī)?nèi)容角度來(lái)看，目前對(duì)于碳審計(jì)的研究主要以低碳審計(jì)、低碳經(jīng)濟(jì)、碳足跡、碳中和、碳排放質(zhì)量為主，研究領(lǐng)域雖有一定關(guān)聯(lián)度但較為分散，關(guān)于碳審計(jì)的理論框架、評(píng)價(jià)體系及實(shí)際操作方面還沒(méi)有科學(xué)、完整的方法，而國(guó)家對(duì)于碳審計(jì)的相關(guān)制度、法律法規(guī)等規(guī)章制定較少，法律依據(jù)不足。與國(guó)外碳審計(jì)發(fā)展進(jìn)入成熟狀態(tài)相比，我國(guó)還處于起步階段，關(guān)于碳審計(jì)的研究還需要更加深入地從多層次、多方面進(jìn)行探討。

2.未來(lái)展望

首先，建立健全碳審計(jì)法律制度。我國(guó)目前碳審計(jì)發(fā)展緩慢，仍處于初步階段，究其原因是相關(guān)政策制度的缺失，因此應(yīng)盡快建立完善碳審計(jì)法律制度，增強(qiáng)碳審計(jì)的權(quán)威性，為相關(guān)審計(jì)人員提供法律保障。在此基礎(chǔ)上，建立碳審計(jì)審計(jì)統(tǒng)一規(guī)范，內(nèi)容包括審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)范圍、審計(jì)程序、評(píng)價(jià)指標(biāo)及后期處理辦法等等，為碳審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中提供方法指引。

其次，充分借鑒國(guó)際成熟經(jīng)驗(yàn)。我國(guó)相較于其他國(guó)家，碳審計(jì)的起步較晚，目前還處于起步階段。因此無(wú)論是國(guó)際組織發(fā)布的碳審計(jì)準(zhǔn)則，如《溫室企業(yè)協(xié)議書(shū)：企業(yè)核算與報(bào)告報(bào)告準(zhǔn)則》（2004）、《溫室氣體排放聲明鑒證業(yè)務(wù)》（2011）等，還是發(fā)達(dá)國(guó)家及地區(qū)碳審計(jì)先進(jìn)實(shí)踐，都為我國(guó)建立一套符合我國(guó)國(guó)情的碳審計(jì)體系提供了思路。

再次，關(guān)注研究前沿，著力實(shí)證研究。目前，我國(guó)碳審計(jì)研究中，理論框架受到更多的關(guān)注，結(jié)合實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的實(shí)證研究較少。因此，有必要通過(guò)實(shí)證分析，檢驗(yàn)理論框架體系的正確性與合理性。此外，如何針對(duì)碳達(dá)峰、碳中和進(jìn)行碳審計(jì)；通過(guò)碳足跡進(jìn)行碳審計(jì)是否合理；碳排放審計(jì)如何收集和測(cè)算數(shù)據(jù)；如何提高碳審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量；不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何制定評(píng)價(jià)體系，以上問(wèn)題仍然需要在碳審計(jì)研究的過(guò)程中進(jìn)行進(jìn)一步挖掘。

最后，我國(guó)碳審計(jì)領(lǐng)域作者及機(jī)構(gòu)之間的合作較少、網(wǎng)絡(luò)密度較低。為加快我國(guó)碳審計(jì)的深入和廣泛發(fā)展，需要加強(qiáng)高等學(xué)校與審計(jì)部門(mén)、環(huán)境部門(mén)、企業(yè)之間的聯(lián)系，建立較為成熟的合作網(wǎng)絡(luò)，推進(jìn)跨學(xué)科的共同發(fā)展。