●劉 驊 楊 玥

一、引言

政府投資審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)賦予的權(quán)力，以國家強(qiáng)制力為保證，對(duì)使用財(cái)政資金、國有企業(yè)資金等進(jìn)行投資建設(shè)與基本項(xiàng)目實(shí)施的監(jiān)督行為。政府投資審計(jì)作為國家審計(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的組成部分，是國家項(xiàng)目建設(shè)資金的守衛(wèi)者。一方面，加強(qiáng)對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督，是審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)所在；另一方面，對(duì)政府投資項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，不僅有利于提高政府財(cái)政資金的使用效率、深化投融資體制改革、加強(qiáng)投資項(xiàng)目審批、提高工程建設(shè)質(zhì)量、規(guī)范建設(shè)市場秩序，并且對(duì)于維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、懲治貪污腐敗、充分發(fā)揮審計(jì)保障國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能具有積極的正向作用。

我國針對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目開展的審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)，自1983年審計(jì)署成立以來，隨著外部環(huán)境的變化不斷得到補(bǔ)充和完善，逐步形成以中央領(lǐng)導(dǎo)和地方執(zhí)行兩個(gè)層次的審計(jì)監(jiān)督體系。中央政府提出具有普適性的法律法規(guī)，對(duì)相關(guān)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)流程進(jìn)行規(guī)范約束，而地方出臺(tái)的相關(guān)文件是對(duì)中央法律文件的有力補(bǔ)充，是符合當(dāng)?shù)貙?shí)際發(fā)展?fàn)顩r的審計(jì)方案，在使用過程中更具地方特色。本文主要通過對(duì)中央層面發(fā)布的政策文件進(jìn)行梳理，在此過程中，研究我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展過程，并提出不斷完善政府投資項(xiàng)目審計(jì)的法規(guī)政策，以期為政府投資項(xiàng)目審計(jì)可持續(xù)發(fā)展提供決策參考。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)政府投資審計(jì)領(lǐng)域的研究，歐美發(fā)達(dá)國家的起步較早，其理論體系在一定程度上相對(duì)完善和成熟。例如，美國對(duì)于政府投資領(lǐng)域的審計(jì)從單純的關(guān)注工程質(zhì)量和工程造價(jià)，轉(zhuǎn)向投資管理審計(jì)，從管理的角度重點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目是否符合政府投資政策、政府投資項(xiàng)目的運(yùn)營效率以及管理部門的履職情況進(jìn)行評(píng)估。相比國外較為完善的政府投資項(xiàng)目審計(jì)體系，國內(nèi)的相關(guān)研究則多是圍繞投資項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、發(fā)展趨勢以及法律法規(guī)的改進(jìn)等方面展開。

政府投資項(xiàng)目一般為市場不能有效進(jìn)行資源配置的項(xiàng)目，通常具有建設(shè)周期長、涉及人員廣、投入資金多等特 點(diǎn)（Harrison Frederick、Lock Dennis，2017），因此在項(xiàng)目建設(shè)過程中，從資金和人員兩方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督顯得尤為重要。一方面，基本建設(shè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)具有明確建設(shè)目標(biāo)和預(yù)算限制的活動(dòng)，必須做好重大項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督工作，通過對(duì)資金流向的監(jiān)管來確保項(xiàng)目的有序展開（Prank M．Burke，2004）；另一方面，政府投資建設(shè)的項(xiàng)目，需要相關(guān)人員進(jìn)行管理，但并非所有人都滿足“理性人”假設(shè)，他們通常容易受到外部壓力或自身情緒波動(dòng)的影響，作出非理性決策，因此審計(jì)監(jiān)督在政府投資項(xiàng)目建設(shè)過程中必不可少。

隨著政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，針對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的傳統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)難以滿足現(xiàn)有的審計(jì)要求。王雷、宋文平（2020）認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督應(yīng)該在工程建設(shè)的所有階段均有所體現(xiàn)。同時(shí)，建立覆蓋面廣的全國性政府投資項(xiàng)目信息共享平臺(tái)，加強(qiáng)各領(lǐng)域、各部門之間的協(xié)作，通過平臺(tái)對(duì)所有通過立項(xiàng)的投資項(xiàng)目進(jìn)行全過程監(jiān)管，針對(duì)不同建設(shè)和運(yùn)營模式的項(xiàng)目制定不同審計(jì)計(jì)劃，分配專業(yè)的審計(jì)人員與相應(yīng)的審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置，從而提高審計(jì)工作的精細(xì)化管理（娜仁格日樂、徐雯，2017）。此外，借助數(shù)字時(shí)代的信息化手段，適時(shí)調(diào)用社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等其他審計(jì)資源，對(duì)實(shí)現(xiàn)政府投資項(xiàng)目全面、準(zhǔn)確、高效的監(jiān)督具有正向的促進(jìn)作用（許光建、馬瑞成，2019）。

除了對(duì)項(xiàng)目資金的執(zhí)行情況，項(xiàng)目開展進(jìn)程及人員安排等傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容的關(guān)注以外，社會(huì)公眾對(duì)于投資和服務(wù)的效率性及效益性的關(guān)注不斷增長，使得績效審計(jì)監(jiān)督逐步進(jìn)入公眾視野（James E.Guthrie、Lee D.Parker，1999）。在綜合研究我國審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀后，宋暉（2018）認(rèn)為基于我國審計(jì)發(fā)展特點(diǎn)，可以通過借鑒美國公共工程審計(jì)中的有效做法，例如，重點(diǎn)突出項(xiàng)目績效的審計(jì)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目投資的全過程審計(jì)，有效融合多種審計(jì)模式等，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)過程中技術(shù)手段的創(chuàng)新發(fā)展，進(jìn)一步提升我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)的質(zhì)量與效率。此外，我國審計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備單一，通常接受較為傳統(tǒng)的審計(jì)與會(huì)計(jì)教育，僅具備單一教育背景，但政府投資項(xiàng)目審計(jì)涉及的領(lǐng)域眾多，因此需要大量具有環(huán)境治理、工程建設(shè)、金融、法律等復(fù)合知識(shí)背景的人才參與其中，才能切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，因此有必要組建一支知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化的審計(jì)隊(duì)伍，促進(jìn)我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)的發(fā)展（趙爽，2021）。

目前，我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)的研究還主要集中于法律制度層面，且大部分相關(guān)研究已經(jīng)落后于我國現(xiàn)階段對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)要求。除了相關(guān)制度的缺乏，對(duì)于政府投資項(xiàng)目的法律監(jiān)督解釋也較為匱乏，缺乏全面的法律監(jiān)督體系，因此從法律層面為政府投資項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督規(guī)范化提供合理的解釋顯得尤為重要（張帆，2015）。

三、政策演化路徑

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)是改革開放以來，國內(nèi)研究中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所用的最早也是最持久的理論分析工具之一。制度變遷理論通過逐步吸收演化經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)等思想，逐漸完善了學(xué)界對(duì)制度起源及演化過程的解釋，重點(diǎn)提出制度變遷的兩條路徑：一是漸進(jìn)式的邊際調(diào)整，二是暴力式的斷裂變革；其中，漸進(jìn)式的制度變遷，以路徑依賴和邊際調(diào)整為特征。一方面，路徑依賴強(qiáng)調(diào)歷史是重要的，今天的選擇建立在昨天的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之上，發(fā)展一旦進(jìn)入某一路徑，慣性的力量將會(huì)使該路徑不斷強(qiáng)化；另一方面，邊際調(diào)整則強(qiáng)調(diào)事物在自我不斷強(qiáng)化的進(jìn)程中，會(huì)對(duì)遭受的各種內(nèi)外部挑戰(zhàn)進(jìn)行柔性修正，從而實(shí)現(xiàn)嬗變。我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)的政策演化路徑實(shí)質(zhì)上也可以理解為，政府對(duì)制度安排的路徑依賴，對(duì)制度環(huán)境的邊際調(diào)整，以及其綜合作用的漸進(jìn)式過程。

本文結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)、政府投資發(fā)展?fàn)顩r以及國家審計(jì)發(fā)展階段，對(duì)1983至2021年我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度變遷過程進(jìn)行梳理；同時(shí)，運(yùn)用制度變遷理論揭示政府投資項(xiàng)目審計(jì)政策演化過程中體現(xiàn)出的路徑依賴效應(yīng)。

（一）起步階段（1983年—1992年）

1978年，十一屆三中全會(huì)后，我國開始推進(jìn)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)體制改革，國務(wù)院于1988年頒布實(shí)施《關(guān)于投資體制近期改革》，對(duì)政府投資范圍、資金來源和經(jīng)營方式，初步確立了改革方向，自此開啟了政府投資體制的變革。該階段，受改革開放的紅利影響，產(chǎn)權(quán)交易日漸活躍，政府投資呈現(xiàn)穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢，迫切需要審計(jì)監(jiān)督介入其中，通過審計(jì)的約束效應(yīng)來嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法規(guī)。

1982年12月4日頒布的《中華人民共和國憲法》規(guī)定：在國務(wù)院下設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，并依照法律獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。1983年，審計(jì)署正式成立，并頒布了《中華人民共和國審計(jì)條例》，其中就“基本建設(shè)項(xiàng)目資金審計(jì)”的對(duì)象而言，以自籌基本建設(shè)、城建項(xiàng)目更新改造資金為主；就項(xiàng)目過程而言，對(duì)開工建設(shè)前和竣工決算后的審計(jì)范圍、方式、內(nèi)容等進(jìn)行了規(guī)范。1992年底，我國初步建立了一套比較完整規(guī)范的國家審計(jì)制度體系。此階段，政府對(duì)市場項(xiàng)目的關(guān)注點(diǎn)集中在資金的使用狀況是否符合國家政策和法律法規(guī)，通過這一階段對(duì)項(xiàng)目投資建設(shè)的了解與研究，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)投資的復(fù)雜性有了一定了解，也為后續(xù)相關(guān)法律法規(guī)的完善指明了方向。該階段相關(guān)政策及其演化路徑如圖1所示。

圖1 第一階段政府投資項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間軸

（二）探索階段（1993年—2003年）

1992年，黨的十四大明確提出要建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制。1992年初，以鄧小平南巡講話為標(biāo)志，進(jìn)一步明確了我國政府投資體制改革將繼續(xù)朝著市場化方向發(fā)展。該階段，我國先后實(shí)行了政策性金融和商業(yè)性金融相分離、組建國有獨(dú)資銀行、逐步建立法人投資和銀行信貸等風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任政策，此外，2001年中國加入WTO，表明了中國積極融入世界經(jīng)濟(jì)的態(tài)度，也為政府投資的迅猛發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

在此背景下，為建立具有中國特色、適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的行政管理體系，審計(jì)署作為國務(wù)院的下設(shè)機(jī)構(gòu)，于1993年進(jìn)行部門改革，調(diào)整了其機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能安排，側(cè)重審計(jì)國家經(jīng)濟(jì)管理部門、省級(jí)人民政府財(cái)政收支以及占國有資產(chǎn)較多的企業(yè)，其他國有企業(yè)則改為由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)署在必要時(shí)進(jìn)行抽查。1994年《中華人民共和國審計(jì)法》的頒布，首次從法律層面出發(fā)，對(duì)我國基本建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)范圍進(jìn)行限定。為全面貫徹落實(shí)《審計(jì)法》，推行依法治國，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)化審計(jì)工作的法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)，促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)從業(yè)人員按照統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則開展工作，審計(jì)署頒布了《中華人民共和國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》。此后，又陸續(xù)頒布了《審計(jì)機(jī)關(guān)國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》《建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)處理暫行規(guī)定》等，不僅有效規(guī)范了審計(jì)行為，也加強(qiáng)了對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的管理，明確了建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的對(duì)象、范圍等內(nèi)容，使得審計(jì)內(nèi)容更加規(guī)范、全面，為管理國有資產(chǎn)、規(guī)范項(xiàng)目建設(shè)以及維護(hù)國家財(cái)經(jīng)秩序提供了堅(jiān)實(shí)的法律保障。該階段相關(guān)政策及其演化路徑如圖2所示。

圖2 第二階段政府投資項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間軸

（三）加速發(fā)展階段（2004年—2012年）

隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，2004年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于投資體制改革的決定》標(biāo)志著我國政府投資體制改革以高速推進(jìn)的方式向市場化方向發(fā)展，初步形成了多元化（投資主體、資金來源和投資方式的多元化）、市場化建設(shè)、專業(yè)化運(yùn)營管理的制度格局。

多邊形數(shù)據(jù)試驗(yàn)結(jié)果中分別對(duì)含“島嶼”的常規(guī)面狀多邊形和線面混合多邊形進(jìn)行了中軸提取，并與基于Delaunay三角網(wǎng)的多邊形中軸形態(tài)進(jìn)行對(duì)比。結(jié)果表明Delaunay三角網(wǎng)方法的提取結(jié)果在“河心島嶼”區(qū)域Z字形波動(dòng)較大，無法提取線狀河流。本文方法則對(duì)其幾何形態(tài)和拓?fù)涮卣鞫加休^好的保留。試驗(yàn)完成后將其應(yīng)用于河網(wǎng)數(shù)據(jù)的網(wǎng)絡(luò)拓?fù)渲校唧w結(jié)果與分析如下。

為了適應(yīng)新形成的“三化”制度格局，2006年修訂《審計(jì)法》，開始使用“政府投資項(xiàng)目”，同年審計(jì)署發(fā)布了《政府投資項(xiàng)目審計(jì)管理辦法》，進(jìn)一步對(duì)政府投資項(xiàng)目的概念、審計(jì)計(jì)劃、范圍、程序等內(nèi)容進(jìn)行具體說明，這也是更名后對(duì)政府投資項(xiàng)目審計(jì)相關(guān)內(nèi)容的一次補(bǔ)充和完善，表明我國政府投資審計(jì)事業(yè)朝著更加規(guī)范的方向發(fā)展。

2008年美國次貸危機(jī)給全球經(jīng)濟(jì)帶來連鎖反應(yīng)，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)增速放緩的壓力，中央政府于2009和2010年共投資1.18萬億元，并促使地方政府和社會(huì)投資共約4萬億元，進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃。同時(shí)，中央政府要求加強(qiáng)投資管理制度的改革和完善，從而加速了各級(jí)地方政府投資立法的進(jìn)程，迎來了審計(jì)立法的高峰。

國務(wù)院于2010年頒布修改版的《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》，同年審計(jì)署頒布的部門規(guī)章《國家審計(jì)準(zhǔn)則》以及2011年出臺(tái)的規(guī)范性文件《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》協(xié)同大量地方規(guī)范性文件，構(gòu)成了政府投資得以規(guī)范運(yùn)行的政策體系，但是由于缺少中央高效力法規(guī)支撐，因此這類行政準(zhǔn)則、部門規(guī)章難以使項(xiàng)目投資審計(jì)持續(xù)有效推進(jìn)，導(dǎo)致政府投資項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督過程中的實(shí)際問題無法得到有效解決。該階段相關(guān)政策及其演化路徑如圖3所示。

圖3 第三階段政府投資項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間軸

（四）轉(zhuǎn)型完善階段（2013年至今）

2012年，黨的十八大召開，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)“權(quán)力在陽光下運(yùn)行”，要建立健全權(quán)力運(yùn)行的有效制約和審計(jì)監(jiān)督體系，確保國家機(jī)關(guān)按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力，維護(hù)公民的合法權(quán)益；同時(shí)，建立有效的權(quán)力運(yùn)行制約機(jī)制，完善審計(jì)監(jiān)督體系，以及創(chuàng)建良好的市場經(jīng)濟(jì)秩序均需要國家審計(jì)制度給予有力支撐。該階段相關(guān)政策及其演化路徑如圖4所示。

圖4 第四階段政府投資項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間軸

第四階段我國的政府投資審計(jì)事業(yè)進(jìn)入到轉(zhuǎn)型階段，體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：

1、從注重?cái)?shù)量規(guī)模轉(zhuǎn)向提升質(zhì)量效益。2017年，審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見》，兩年后發(fā)布《審計(jì)署辦公廳關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范投資審計(jì)工作的通知》，從完善和規(guī)范到嚴(yán)格規(guī)范，這兩份文件表明我國始終堅(jiān)持投資審計(jì)的規(guī)范化建設(shè)，并持續(xù)關(guān)注政府投資項(xiàng)目的質(zhì)量與收益。

2、從單一審計(jì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2016年聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于全面實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》《國務(wù)院辦公廳關(guān)于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的若干意見》《關(guān)于深化投融資體制改革的意見》，均強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)政府投資事中以及事后的監(jiān)督，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)全過程跟蹤審計(jì)，并愈發(fā)強(qiáng)調(diào)審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵。

3、從傳統(tǒng)投資審計(jì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代公共投資審計(jì)。國家審計(jì)制度作為一項(xiàng)協(xié)調(diào)產(chǎn)權(quán)與人權(quán)的重要制度安排，必將從以“產(chǎn)權(quán)為本”的傳統(tǒng)思想中解放，轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴叭藱?quán)為本”為指導(dǎo)思想的制度安排，逐步加強(qiáng)對(duì)公共資產(chǎn)的審計(jì)。2019年發(fā)布的《政府投資條例》《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》確保了政府投資聚焦重點(diǎn)和精準(zhǔn)發(fā)力，也明確了投資項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的系統(tǒng)框架。該階段政策明確要求，政府投資資金應(yīng)當(dāng)投向市場無法進(jìn)行資源合理分配的公共項(xiàng)目，應(yīng)該以非經(jīng)營性項(xiàng)目為主。

四、政策分析

從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，我國自1978年改革開放以來，逐步形成了一條具有中國特色的漸進(jìn)式制度變遷道路。政府投資審計(jì)政策在演化過程中，體現(xiàn)了對(duì)現(xiàn)代國家審計(jì)制度的模仿同構(gòu)，從“摸著石頭過河”的探索式發(fā)展，經(jīng)過加速發(fā)展階段，現(xiàn)已步入轉(zhuǎn)型完善階段，逐步形成“從數(shù)量到質(zhì)量”“從單一到全面”“從傳統(tǒng)到現(xiàn)代”的轉(zhuǎn)變。該轉(zhuǎn)變既是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)制度的繼承與發(fā)揚(yáng)，也鮮明地體現(xiàn)了政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度在制度變遷過程中形成了路徑依賴效應(yīng)，并在外界環(huán)境變化中不斷進(jìn)行自我修正，逐步實(shí)現(xiàn)邊際調(diào)整。

從理論層面出發(fā)，政府投資項(xiàng)目審計(jì)作為國家審計(jì)監(jiān)督體系中一個(gè)不可或缺的組成部分，投資項(xiàng)目審計(jì)的職能與國家審計(jì)相一致，均要求保護(hù)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)益、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，是對(duì)國家審計(jì)的有效繼承，具體表現(xiàn)如下：首先，在審計(jì)目標(biāo)上是維護(hù)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)益與經(jīng)濟(jì)安全；其次，在審計(jì)主體上是一定范圍的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)授權(quán)，代表授權(quán)者進(jìn)行自上而下的審計(jì)監(jiān)督；最后，在審計(jì)客體上聚焦于國家財(cái)產(chǎn)，關(guān)注財(cái)政收支。從實(shí)際層面出發(fā)，政府投資項(xiàng)目審計(jì)的流程具有其獨(dú)特性，在國家審計(jì)的基礎(chǔ)上探索與實(shí)踐，是對(duì)國家審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)揚(yáng)，具體體現(xiàn)如下：一方面，在項(xiàng)目審計(jì)環(huán)節(jié)中，從單一的事前資金預(yù)算審批轉(zhuǎn)變?yōu)樨灤┤鞒痰娜^程審計(jì)；另一方面，項(xiàng)目建設(shè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)不局限于資金的使用狀況，更多的考慮項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益等多方面影響。

此外，路徑依賴?yán)碚搹?qiáng)調(diào)歷史與時(shí)間的重要性，我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度的發(fā)展過程與社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)市場化轉(zhuǎn)型及投資體制改革同步進(jìn)行。在此背景下，政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度的有效自我實(shí)施機(jī)制不斷得到優(yōu)化，從而使得政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度步入良性的變遷軌跡，形成路徑依賴的正效應(yīng)。在漸進(jìn)式制度變遷過程中，隨著國家審計(jì)政策的不斷完善，未來我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度會(huì)隨著外部政策環(huán)境的變化，在自我強(qiáng)化過程中進(jìn)行邊際調(diào)節(jié)，繼續(xù)朝著良性方向發(fā)展，優(yōu)化政府投資項(xiàng)目的審批，完善政府投資項(xiàng)目的審查與監(jiān)督機(jī)制，提高政府投資項(xiàng)目的績效管理水平，進(jìn)而達(dá)到投資效益邊際遞增的目的。同時(shí)，將充分發(fā)揮政府投資政策的導(dǎo)向功能，政府投資項(xiàng)目審計(jì)制度變遷與國家審計(jì)事業(yè)發(fā)展之間也會(huì)形成良性的互動(dòng)局面，共同推動(dòng)國家良治。

五、政策建議

通過對(duì)我國政府投資項(xiàng)目審計(jì)政策的梳理可以發(fā)現(xiàn)，自1983年審計(jì)署成立以來，政府投資項(xiàng)目審計(jì)政策經(jīng)歷了四個(gè)階段的演化，從起步、探索、加速發(fā)展到轉(zhuǎn)型完善，逐步形成了規(guī)范化、科學(xué)化、法制化的政府投資項(xiàng)目審計(jì)體系，對(duì)政府投資項(xiàng)目的審計(jì)進(jìn)行了“邊際調(diào)整”，由原先單一的資金審計(jì)逐步調(diào)整轉(zhuǎn)化為全過程跟蹤審計(jì)的全面審計(jì)模式，對(duì)項(xiàng)目的事前、事中、竣工結(jié)算以及事后評(píng)價(jià)都作出了具有針對(duì)性的審計(jì)規(guī)定。隨著我國政府投資快速發(fā)展，過去制定的政策要求在一定程度上難以匹配我國當(dāng)前的審計(jì)發(fā)展需求，因此對(duì)已有政策文件應(yīng)該有序更新，制定更加符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求的審計(jì)準(zhǔn)則。

（一）明確績效審計(jì)定位，提供法律保障

自2008年我國全面開展績效審計(jì)試點(diǎn)以來，審計(jì)署與國務(wù)院分別于2011年、2019年發(fā)布《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》與《政府投資條例》，均提及要重視政府投資項(xiàng)目的績效管理，逐步推進(jìn)所有政府重點(diǎn)投資項(xiàng)目開展績效審計(jì)，但并未涉及具體的績效審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)規(guī)范。使得績效審計(jì)在法律文件中的地位、職責(zé)和權(quán)限范圍等內(nèi)容不明確，審計(jì)人員在審計(jì)監(jiān)督過程中可供依據(jù)的法律基礎(chǔ)匱乏，嚴(yán)重影響了我國政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)的發(fā)展。2021年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈中央部門項(xiàng)目支出核心績效目標(biāo)和指標(biāo)設(shè)置及取值指引 （試行）〉的通知》(財(cái)預(yù)〔2021〕101號(hào)），該試行辦法對(duì)績效目標(biāo)的制定、數(shù)據(jù)獲取以及效果評(píng)價(jià)作出了具體規(guī)范的要求，在一定程度上彌補(bǔ)了該領(lǐng)域規(guī)范性法律文件的缺失，但績效審計(jì)涉及的主客體復(fù)雜且多樣，因此，有必要在中央法律層面賦予政府投資績效審計(jì)明確的概念、地位與職責(zé)，促使我國政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)朝著持續(xù)健康的方向發(fā)展。

（二）建立責(zé)任追究機(jī)制，規(guī)范審計(jì)行為

一方面，過往的政府投資項(xiàng)目績效審計(jì)中，審計(jì)人員重點(diǎn)對(duì)預(yù)算資金執(zhí)行狀況、項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度展開審計(jì)監(jiān)督，往往忽略了對(duì)項(xiàng)目參與人員的審計(jì)監(jiān)管。政府投資項(xiàng)目在建設(shè)過程中，參與人員眾多，涉及范圍較廣，任何人對(duì)項(xiàng)目做出的行為決策，都會(huì)對(duì)投資項(xiàng)目的資金流向與執(zhí)行情況產(chǎn)生影響，因此從法律層面規(guī)范相關(guān)參與人員的行為活動(dòng)，有利于將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的“籠子”，使得項(xiàng)目在建設(shè)過程中各項(xiàng)程序合法合規(guī)，形成更加規(guī)范的政府投資項(xiàng)目建設(shè)流程，從而提升項(xiàng)目產(chǎn)生的后續(xù)經(jīng)濟(jì)效益。

另一方面，建立審計(jì)人員責(zé)任追究機(jī)制?，F(xiàn)階段審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作的主要依據(jù)是《審計(jì)法》《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》及行業(yè)內(nèi)部制定的法律法規(guī)，這些文件在一定程度上對(duì)審計(jì)人員的職責(zé)、行為以及職業(yè)道德等作出規(guī)范性要求，但績效審計(jì)涉及的環(huán)節(jié)眾多、人員較廣，在審計(jì)監(jiān)督過程中容易出現(xiàn)違紀(jì)行為。因此，從法律層面制定責(zé)任追究機(jī)制，能夠在一定程度上抑制貪污賄賂、徇私舞弊行為的出現(xiàn)，規(guī)范審計(jì)行為，使審計(jì)人員更好地履行自身職責(zé)，以提供更加完善的審計(jì)服務(wù)。

（三）完善行為監(jiān)督機(jī)制，拓寬監(jiān)管渠道

政府投資項(xiàng)目，多是市場不能進(jìn)行有效資源配置的社會(huì)公益服務(wù)、農(nóng)村建設(shè)、社會(huì)公共基礎(chǔ)設(shè)施等涉及公共領(lǐng)域的基礎(chǔ)項(xiàng)目，以非經(jīng)營性項(xiàng)目為主，這類項(xiàng)目多是為服務(wù)社會(huì)公眾而建設(shè)，因此在重視績效審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，通過新聞發(fā)布會(huì)、傳統(tǒng)媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)等方式將評(píng)價(jià)的權(quán)力交給大眾，既有利于對(duì)政府投資決策、審計(jì)監(jiān)督行為形成有利的約束效應(yīng)，也有利于增強(qiáng)群眾的參與感，提升主人翁意識(shí)，使得政府投資項(xiàng)目產(chǎn)出的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，由大眾共享并更好地服務(wù)社會(huì)。

此外，通過外部公眾力量對(duì)政府投資項(xiàng)目實(shí)行審計(jì)監(jiān)督，有利于打破傳統(tǒng)自上而下的監(jiān)督理念。政府投資項(xiàng)目習(xí)慣于接受來自中央政府的監(jiān)督管理，社會(huì)公眾的監(jiān)督對(duì)其產(chǎn)生的約束效果不明顯。一方面，居民自我監(jiān)督管理意識(shí)不強(qiáng)烈，忽略了法律賦予自身的監(jiān)督管理權(quán)；另一方面，居民缺乏有效的參與機(jī)制，現(xiàn)有溝通渠道難以滿足社會(huì)大眾日益增長的參與需求。因此借助外部的法律法規(guī)，從法律層面完善行為監(jiān)督機(jī)制，拓寬居民的監(jiān)管渠道，打破固有理念，有利于未來政府投資項(xiàng)目審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。