| 蔣 楠

全球會(huì)計(jì)舞弊的日益盛行彰顯了會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和治理的必要性和緊迫性。在各國(guó)積極探索構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德的背景下，如何在一個(gè)動(dòng)態(tài)且不確定的環(huán)境中構(gòu)建高質(zhì)量的道德準(zhǔn)則并維護(hù)公眾利益一直是世界性的難題。國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)（IESBA）在21世紀(jì)以來(lái)為解決這一難題做了不懈努力，先后在2009、2013和2015年對(duì)職業(yè)道德守則進(jìn)行了修訂。為了應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)后對(duì)獨(dú)立性日益嚴(yán)格的監(jiān)管要求，增強(qiáng)公眾對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，IESBA在2019年又發(fā)布了重構(gòu)后的新版守則。本文在梳理歷次國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則變遷背景和修訂要點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)其整體變化趨勢(shì)和特點(diǎn)，通過(guò)分析影響守則變遷的因素，結(jié)合我國(guó)道德準(zhǔn)則的實(shí)施情況得出了改進(jìn)職業(yè)道德守則的有益啟示。

一、國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的四次變遷

（一）第一次制度變遷(2009版)

2001年安然事件的發(fā)生嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公眾和投資者對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，引發(fā)了人們對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)注。隨著《薩班斯-奧克斯利》法案的頒布和公眾利益監(jiān)督委員會(huì)（PIOB）這一獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的成立，IESBA重新起草了《職業(yè)道德守則》（以下簡(jiǎn)稱“守則”）的獨(dú)立性要求并在2009年7月發(fā)布了新版守則，要求所有職業(yè)會(huì)計(jì)師評(píng)估對(duì)遵守基本道德原則形成的威脅，并采取防范措施消除這些威脅或?qū)⑵浣档椭量山邮芩?。尤其?duì)于公共利益實(shí)體，守則禁止會(huì)計(jì)師參與某些利益和關(guān)系，明確了IESBA認(rèn)為沒(méi)有防范措施足以將威脅降低到可接受水平的情況。為了適應(yīng)對(duì)遵守基本原則造成威脅的各種情況，防止出現(xiàn)僅僅因?yàn)橐环N情形沒(méi)有被明確禁止就允許某種行為的結(jié)論，該版守則沿用了自2004年開(kāi)始采用的原則導(dǎo)向（principle-based），主要內(nèi)容由PartA-守則的一般應(yīng)用（General Application of The Code）、PartB-執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAPPs）和PartC-工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIBs）三部分構(gòu)成，涉及并涵蓋了職業(yè)會(huì)計(jì)師可能遇到的與職業(yè)道德有關(guān)的全部事項(xiàng)。在將“第290節(jié) 獨(dú)立性”區(qū)分為審計(jì)審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，特別對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的幾個(gè)方面加強(qiáng)了獨(dú)立性要求：（1）將范圍從上市公司擴(kuò)展到所有公眾利益實(shí)體（290.26）；（2）將合伙人輪換要求擴(kuò)展至所有關(guān)鍵審計(jì)合伙人（290.151）；（3）強(qiáng)化了提供非鑒證服務(wù)的部分規(guī)定（290.156-290.219）；（4）禁止將關(guān)鍵審計(jì)合伙人的薪酬或業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與其向?qū)徲?jì)客戶推銷(xiāo)的非鑒證服務(wù)直接掛鉤（290.229）；（5）如果來(lái)自某一涉及公眾利益的審計(jì)客戶或相關(guān)實(shí)體的總費(fèi)用連續(xù)兩年超過(guò)事務(wù)所全部收費(fèi)的15%，要求在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)之前或之后進(jìn)行復(fù)核（290.222、290.229）；（6）對(duì)事務(wù)所員工跳槽至公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶并擔(dān)任要職作出冷卻期的要求（290.139）。相比已有守則，第一次制度變遷首次將獨(dú)立性分為審計(jì)審閱業(yè)務(wù)獨(dú)立性和其他鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性，明確了對(duì)所有職業(yè)會(huì)計(jì)師的要求并顯著加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性要求，同時(shí)也進(jìn)一步確定了守則制定的原則導(dǎo)向，從而使得IESBA不僅能為尚未發(fā)布道德守則的司法管轄區(qū)制定準(zhǔn)則，還可以為那些已實(shí)施類(lèi)似準(zhǔn)則的國(guó)家實(shí)現(xiàn)更全面、更有效的應(yīng)用提供指南。這為守則在不斷變化的環(huán)境中保持相關(guān)性和有效性奠定了基礎(chǔ)，也對(duì)整個(gè)職業(yè)道德守則體系的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

（二）第二次制度變遷(2013版)

為了防止歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)的持續(xù)蔓延，充分發(fā)揮職業(yè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)金融危機(jī)中的作用，在2009年2月召開(kāi)的國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）成員組織領(lǐng)導(dǎo)人年度會(huì)議上，各會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和地區(qū)性會(huì)計(jì)組織的負(fù)責(zé)人重點(diǎn)就如何在職業(yè)道德、公允價(jià)值會(huì)計(jì)等方面出臺(tái)新的規(guī)定或政策以為會(huì)計(jì)師提供支持展開(kāi)了討論。作為對(duì)2008年7月IESBA發(fā)布的征求意見(jiàn)稿的回應(yīng)，證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）對(duì)無(wú)意中違反守則規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行了評(píng)論，認(rèn)為這意味著所有非有意為之的違反守則行為都可以通過(guò)必要的防范措施加以糾正，這反而會(huì)變相鼓勵(lì)不道德和潛在濫用守則的行為。迫于監(jiān)管組織的壓力并考慮到司法管轄區(qū)的差異性，IESBA在2011年10月發(fā)布的征求意見(jiàn)稿中提議建立一個(gè)強(qiáng)有力的框架用于解決違反守則獨(dú)立性要求的問(wèn)題，通過(guò)向治理層報(bào)告所有違規(guī)行為來(lái)保持透明度、減少主觀性，從而為職業(yè)會(huì)計(jì)師在遇到違反守則要求的情況下應(yīng)采取的行動(dòng)提供指導(dǎo)，正式內(nèi)容體現(xiàn)在2013版守則A部分“第100節(jié) 簡(jiǎn)介和基本原則”（100.10）和B部分“第290節(jié) 獨(dú)立性-審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)”（290.39-290.49）“第291節(jié) 獨(dú)立性-其他鑒證業(yè)務(wù)”（291.33-291.37）中。會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境的變遷使職業(yè)會(huì)計(jì)師在許多情況下面臨利益沖突與道德困境。2011年11月爆出的奧林巴斯財(cái)務(wù)丑聞讓職業(yè)會(huì)計(jì)師再次站到了大眾面前，職業(yè)道德的淪喪導(dǎo)致奧林巴斯造假持續(xù)并隱藏長(zhǎng)達(dá)20年的時(shí)間。實(shí)際上，無(wú)論是執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師還是工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師，任何實(shí)際或潛在的利益沖突都會(huì)對(duì)客觀公正和誠(chéng)信造成威脅，而客觀公正和誠(chéng)信又與獨(dú)立性緊密相連，因此為了進(jìn)一步減少對(duì)獨(dú)立性的威脅，IESBA于2011年12月發(fā)布了利益沖突征求意見(jiàn)稿，提議對(duì)涉及相關(guān)內(nèi)容的B部分“第220節(jié) 利益沖突”和C部分“第310節(jié) 潛在沖突”進(jìn)行審查修訂。此次守則通過(guò)更具體的要求以及提供更全面的指導(dǎo)和示例（如100.17-100.18、220.2、220.7、310.2等）為所有職業(yè)會(huì)計(jì)師在遇到涉嫌欺詐或非法行為時(shí)如何識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)利益沖突提供了支持。盡管執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師和工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師在處理利益沖突時(shí)所采取的方法大致相同，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中利益沖突產(chǎn)生的具體情況和背景有所差異，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他成員提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)也可能會(huì)引發(fā)利益沖突，因此相比之前僅僅局限于執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)獨(dú)立性條款的改進(jìn)以及并不明顯的實(shí)施效果，此次守則變遷逐漸向影響?yīng)毩⑿缘钠渌麅?nèi)容拓展，范圍也開(kāi)始涉及工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（三）第三次制度變遷(2015版)

在公共會(huì)計(jì)范圍的服務(wù)領(lǐng)域里，審計(jì)和其他服務(wù)之間存在著重要的差別。這種差別是，同一人提供這些服務(wù)時(shí)獨(dú)立性的觀念無(wú)疑是不相容的（莫茨，夏拉夫，1990）。在汲取了美國(guó)安然事件、世界通訊公司等案例的教訓(xùn)后，為了進(jìn)一步強(qiáng)化守則中與向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)相關(guān)的獨(dú)立性規(guī)定，重振公眾對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，2011年歐盟委員會(huì)（EC）提議通過(guò)對(duì)審計(jì)客戶的非鑒證服務(wù)予以嚴(yán)格規(guī)定等方式對(duì)獨(dú)立性要求進(jìn)行重大修改。2012年EC和其他主要司法管轄區(qū)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)審議了進(jìn)一步限制非鑒證服務(wù)等一系列旨在加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的措施。借鑒上述機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)，IESBA開(kāi)始考慮如何在不損害審計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和職業(yè)懷疑的情況下更好地向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)，例如守則是否應(yīng)包括對(duì)審計(jì)師向其審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)的額外限制、將重要性作為禁止某些非鑒證服務(wù)的依據(jù)是否恰當(dāng)?shù)?，并將審查非鑒證服務(wù)條款納入了2012年的戰(zhàn)略工作計(jì)劃（SWP）中。根據(jù)對(duì)包括G20在內(nèi)的26個(gè)國(guó)家和地區(qū)的調(diào)查結(jié)果以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)具體問(wèn)題的反饋，IESBA在2015年1月發(fā)布了最終聲明，對(duì)“第290節(jié) 獨(dú)立性-審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)”中針對(duì)審計(jì)客戶的部分非鑒證服務(wù)（Non-Assurance Services，NAS）條款進(jìn)行了修訂，具體包括：（1）撤銷(xiāo)允許事務(wù)所在緊急或其他異常情況下向公共利益實(shí)體（PIE）審計(jì)客戶提供某些記賬和稅務(wù)服務(wù)的規(guī)定（290.171、290.183）；（2）加強(qiáng)并完善了為非公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶編制會(huì)計(jì)分錄和財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)提供的“常規(guī)性或機(jī)械性”服務(wù)的概念（290.164-290.170）；（3）明確并強(qiáng)化了為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)時(shí)管理層責(zé)任方面的內(nèi)容（290.159-290.162）。該版守則通過(guò)刪除緊急例外條款徹底解決了誤用或?yàn)E用非鑒證服務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，消除管理責(zé)任條款的模糊性則解決了由審計(jì)師提供非鑒證服務(wù)結(jié)果所引發(fā)的“橡皮圖章”（rubber stamping）問(wèn)題，從而極大減少了職業(yè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，也使其更符合公眾利益。

（四）第四次制度變遷(2019版)

隨著各國(guó)持續(xù)強(qiáng)化各自在獨(dú)立性等領(lǐng)域的監(jiān)管力度，IESBA也基于對(duì)一些公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為及IFAC的大量調(diào)查對(duì)2015版守則內(nèi)容展開(kāi)了“差距分析”（gap analysis）。為了解決PAIBs面臨的越來(lái)越緊迫的道德問(wèn)題，提高守則的清晰度和可用性，在征求了多方意見(jiàn)并充分考慮各國(guó)法律法規(guī)及文化差異等因素的影響后，IESBA基于新的結(jié)構(gòu)和起草框架對(duì)守則進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的修訂重組，主要內(nèi)容包括：（1）增強(qiáng)且更顯著的概念框架（120.1-120.2）；（2）與防范措施有關(guān)的更明確、更有力的規(guī)定（120.9、540.3A6、940.3A6）；（3）加強(qiáng)獨(dú)立性條款，解決個(gè)人與審計(jì)或鑒證客戶的長(zhǎng)期關(guān)系（540、940）；（4）新修訂的工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIBs）章節(jié)，涉及信息的編制和報(bào)告以及違反基本原則的壓力（220、270）；（5）為執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAPPs）提供明確指導(dǎo)，即守則第2部分對(duì)PAIBs的有關(guān)規(guī)定也適用于PAPPs（300）；（6）強(qiáng)化了PAIBs和PAPPs提供或接受利益誘惑（包括禮品和款待）的規(guī)定（250、340）；（7）增加新的應(yīng)用材料，強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)了解事實(shí)和情況的重要性，并對(duì)如何通過(guò)遵守基本原則更好地支持在審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)中運(yùn)用職業(yè)懷疑態(tài)度做了進(jìn)一步解釋?zhuān)?20.5A1-120.5A3、120.13A1-120.13A2）；（8）納入了國(guó)際獨(dú)立準(zhǔn)則（4A、4B）。相比以往修訂，該版守則可以說(shuō)是歷年來(lái)變動(dòng)最大的一次，通過(guò)積木法式（building blocks approach）的重構(gòu)在以下三個(gè)方面實(shí)現(xiàn)了突破：一是強(qiáng)化了職業(yè)道德的概念框架，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)該框架來(lái)識(shí)別、評(píng)價(jià)并應(yīng)對(duì)遵循職業(yè)道德基本原則所面臨的困難和威脅；二是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶保持長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系時(shí)，更加強(qiáng)調(diào)合伙人輪換制度對(duì)獨(dú)立性的重要作用；三是強(qiáng)調(diào)在面對(duì)壓力和誘惑時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)如何堅(jiān)守職業(yè)道德。

二、國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則變遷的影響因素及特點(diǎn)

道德標(biāo)準(zhǔn)不是絕對(duì)的而是發(fā)展的，編入任何正式道德準(zhǔn)則中的規(guī)章都必須隨著時(shí)間的推移而改變（Joseph. E. Sterrett，1907）。從2009年首次變遷到2019年的內(nèi)容重構(gòu)，經(jīng)濟(jì)、法律和監(jiān)管環(huán)境等諸多因素的變化使得守則這份不完全契約處于持續(xù)的演變過(guò)程中。在堅(jiān)持職業(yè)道德概念框架解決問(wèn)題的前提下，守則修訂內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)師遵循職業(yè)道德提出了更高的要求，減少了會(huì)計(jì)師面臨的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。作為一份社會(huì)公眾與會(huì)計(jì)職業(yè)界就職業(yè)服務(wù)質(zhì)量達(dá)成的一份“隱性”的公共合約（陳漢文，韓洪靈，2005），經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)度的大幅提升使得社會(huì)公眾更關(guān)注合約的有效性。作為一個(gè)社會(huì)團(tuán)體，獨(dú)立審計(jì)人員成功地獲得了社會(huì)的公認(rèn)，他們被認(rèn)為是從事著有高水平的道德行為標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)（莫茨，夏拉夫，1990）。當(dāng)公眾認(rèn)為他們從職業(yè)會(huì)計(jì)師那里實(shí)際獲得的信息質(zhì)量與應(yīng)該獲得的信息質(zhì)量（扣除不合理預(yù)期部分）存在差別時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)公眾與職業(yè)會(huì)計(jì)師之間產(chǎn)生期望差距并進(jìn)而引發(fā)對(duì)整個(gè)行業(yè)的信任差距（陳漢文，韓洪靈，2020），而信任差距的產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展構(gòu)成了直接威脅。當(dāng)原有的道德守則偏離均衡狀態(tài)時(shí)，職業(yè)界和公眾就會(huì)通過(guò)“重簽”的方式就道德準(zhǔn)則契約達(dá)成新的一致，縮小并彌補(bǔ)產(chǎn)生的期望差距。在這一過(guò)程中，政府作為合作廣度最大的契約方，必然會(huì)以獨(dú)立和公益性的身份參與到會(huì)計(jì)職業(yè)界和公眾的合作博弈中來(lái)，成為守則變遷的催生劑并影響其本質(zhì)精神。隨著現(xiàn)代社會(huì)利益關(guān)聯(lián)度的不斷提高，期望差距產(chǎn)生的周期也逐漸縮短，這更可能引起政府頻繁介入并參與會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制。當(dāng)政府參與職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的程度越高時(shí)，變遷就越呈現(xiàn)出政府催生的性質(zhì)，契約內(nèi)容就越要符合政府監(jiān)管的相關(guān)政策要求，并可能導(dǎo)致重簽期越來(lái)越短。利益關(guān)聯(lián)度、公眾期望差距和政府管制參與度是守則變遷的主要驅(qū)動(dòng)力。在很多情形下，三者呈現(xiàn)出一種共生互動(dòng)的關(guān)系，職業(yè)道德守則的漸進(jìn)式變遷正是受三者合力的共同作用推動(dòng)。在IESBA對(duì)道德守則的歷次修訂中，既有直接對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的獨(dú)立性條款展開(kāi)的修訂，也有間接的指導(dǎo)或示例將違反客觀公正、誠(chéng)信、良好的職業(yè)行為等五項(xiàng)基本原則而產(chǎn)生的自身利益威脅、密切關(guān)系威脅和外在壓力威脅等予以消除或降低至可接受水平。作為間接控制、保證并提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的一種規(guī)則或制度安排，雖然變遷內(nèi)容不盡相同，但是守則的體例結(jié)構(gòu)在不斷優(yōu)化，可理解性和可使用性也在不斷增強(qiáng)。從整體內(nèi)容來(lái)看，守則變遷呈現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)。

1.及時(shí)跟進(jìn)法律、準(zhǔn)則和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等外部環(huán)境的發(fā)展要求。法律和道德都是約束人的行為規(guī)范。雖然不道德的行為不一定觸犯法律，但是一般情況下，違反法律的行為是有違道德規(guī)范要求的，不道德行為和非法行為通常會(huì)出現(xiàn)相互重合的情況（Kish-Gephart et al.，2010），因此，道德守則的制定必須要適應(yīng)監(jiān)管環(huán)境，緊跟法律法規(guī)要求。在歷次變遷中，IESBA都會(huì)綜合各國(guó)及國(guó)際的法律法規(guī)環(huán)境及監(jiān)管組織或管制機(jī)構(gòu)的要求，適時(shí)調(diào)整條款內(nèi)容，保證了守則的有效性、相關(guān)性和一致性。例如，在《薩班斯-奧克斯利》法案的影響下加強(qiáng)對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求（2009版）、與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（IAS）等準(zhǔn)則中的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)保持一致進(jìn)行的修訂（2013版）、根據(jù)歐盟委員會(huì)的建議加強(qiáng)向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)的獨(dú)立性（2015版）、結(jié)合與賄賂和腐敗有關(guān)的法律法規(guī)界定提供或接受利益誘惑的邊界（2019版R250.7-R250.8，R340.7-R340.8）、響應(yīng)國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)（IAESB）的要求補(bǔ)充與職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷有關(guān)的應(yīng)用材料（2019版120.13A1-A2、120.5 A1-A3）等。當(dāng)然，根據(jù)法律監(jiān)管環(huán)境對(duì)守則差距進(jìn)行及時(shí)地評(píng)估和修正并不意味著一味的迎合。2011年公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）提出事務(wù)所的強(qiáng)制輪換能夠更好地保證審計(jì)獨(dú)立性這一建議，但I(xiàn)ESBA在考慮歐盟法規(guī)2011/0359（COD）對(duì)輪換的時(shí)間表要求后，認(rèn)為輪換周期與合伙人輪換需求的不一致會(huì)造成效率低下并引發(fā)額外的成本，堅(jiān)持在繼續(xù)實(shí)施關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換制度的基礎(chǔ)上，通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與治理層的積極溝通等一些有效的替代方案減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2.以獨(dú)立性為中心不斷完善守則的應(yīng)用空間。無(wú)論是公眾利益與客戶或雇主利益發(fā)生沖突還是公眾利益、客戶或雇主利益與會(huì)計(jì)師自身利益發(fā)生沖突，都必須經(jīng)常以大眾最佳利益為重的原則來(lái)解決這些問(wèn)題（莫茨、夏拉夫，1990）。作為會(huì)計(jì)行業(yè)獲得公眾信任的基石，職業(yè)道德守則的目的就是在公眾利益導(dǎo)向下對(duì)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為予以規(guī)范，以保證應(yīng)有的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量（陳漢文、韓洪靈，2020）。由于獨(dú)立性能使會(huì)計(jì)師免于利益沖突，進(jìn)而維持其誠(chéng)實(shí)與客觀，因此獨(dú)立性是用來(lái)保護(hù)公眾利益的，也就成為守則所遵循的核心。從第一次制度變遷的范圍全覆蓋、輪換要求擴(kuò)展到全部關(guān)鍵審計(jì)合伙人、事務(wù)所收費(fèi)和冷卻期等要求，到第二次變遷為違反守則的要求、利益沖突和潛在沖突引致的獨(dú)立性威脅提供更全面的指導(dǎo)，再到第三次變遷對(duì)審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)條款的修訂，直至第四次變遷中強(qiáng)化與審計(jì)或鑒證客戶保持長(zhǎng)期關(guān)系、提供或接受利益誘惑的規(guī)定以及單獨(dú)列出國(guó)際獨(dú)立準(zhǔn)則等，國(guó)際職業(yè)道德守則一直在圍繞獨(dú)立性這個(gè)中心，針對(duì)不同的業(yè)務(wù)情形，在概念框架法的指導(dǎo)下不斷從層次和維度上完善守則的應(yīng)用空間。

3.增強(qiáng)守則條款的適用性。前三版守則在介紹基本原則的內(nèi)容時(shí)特別指出，“守則的B部分和C部分分別解釋了對(duì)執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師和工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師造成威脅的類(lèi)別。執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師可能也會(huì)發(fā)現(xiàn)C部分與他們的特定環(huán)境相關(guān)”（100.12）。在這一表述中，IESBA使用了“也許”（may）而不是“應(yīng)當(dāng)”（shall）導(dǎo)致許多利益相關(guān)者把B部分和C部分解讀為分別針對(duì)不同職業(yè)會(huì)計(jì)師的兩組要求，認(rèn)為其目的在于解決每一類(lèi)職業(yè)會(huì)計(jì)師可能遇到的道德問(wèn)題，各自的條款是不相通的。就兩類(lèi)職業(yè)會(huì)計(jì)師從事的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和工作形式上看，這樣理解是沒(méi)有問(wèn)題的。但是在一些情況下，執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)遇到與工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師類(lèi)似的情形。例如，執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師是按照會(huì)計(jì)師與公司的關(guān)系展開(kāi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的，那么就極有可能在選擇供應(yīng)商時(shí)面臨利益沖突，或者遇到接受公司供貨商提供的利益誘惑以及因雇傭單位內(nèi)部壓力而提供利益誘惑等（300.5A1）。因此在第四次變遷中，概念框架不僅刪除了這一表述（120.6A3），守則還明確要求職業(yè)會(huì)計(jì)師在處理道德問(wèn)題時(shí)，應(yīng)考慮事項(xiàng)所處的情況或產(chǎn)生的背景（R120.4，R300.5），盡可能使適用于工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定和內(nèi)容也同樣適用于執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師，從而加強(qiáng)了條款的通用性，更便于守則的制定和執(zhí)行。

三、一些啟示

根據(jù)前文對(duì)國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的分析，結(jié)合我國(guó)職業(yè)道德守則的發(fā)布和實(shí)施情況，得出如下啟示：

1.堅(jiān)持原則導(dǎo)向的概念框架法，確保高質(zhì)量的道德守則。公認(rèn)且高質(zhì)量的職業(yè)道德守則由于強(qiáng)調(diào)公眾利益，因而有利于支持全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的信心并有助于金融市場(chǎng)的穩(wěn)定（Kevin Dancey，2020）。由于以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的職業(yè)道德概念框架不是簡(jiǎn)單地遵循具體要求，而是無(wú)論具體情況或性質(zhì)如何，職業(yè)會(huì)計(jì)師都能夠解決對(duì)遵守基本原則產(chǎn)生的威脅。運(yùn)用概念框架法不僅能夠?yàn)闀?huì)計(jì)師解決職業(yè)道德困境問(wèn)題提供總體的思路和方法，更有利于將各項(xiàng)基本原則邏輯一致地運(yùn)用于具體業(yè)務(wù)，避免了“在規(guī)則上沒(méi)有被禁止但并非允許的行為”（Heath，2007）。而概念框架針對(duì)所有職業(yè)會(huì)計(jì)師提供的防范措施均包括識(shí)別不利影響、評(píng)價(jià)不利影響與應(yīng)對(duì)不利影響三個(gè)核心概念，即要求會(huì)計(jì)師以“可能影響基本原則及獨(dú)立性得到有效遵循的潛在風(fēng)險(xiǎn)”為主線對(duì)其進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)，職業(yè)道德概念框架又隱含著深刻的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向（risk-oriented）邏輯（陳漢文、韓洪靈，2020）。因此，概念框架法使守則對(duì)不斷變化的外部環(huán)境具有更強(qiáng)的適應(yīng)性，職業(yè)會(huì)計(jì)師可以更為靈活地根據(jù)具體情況進(jìn)行特定分析。這不僅有助于提高防范措施的針對(duì)性、適用性和有效性，也減少了基于規(guī)則的“邊緣性”不良職業(yè)行為，降低了因不完全契約引發(fā)的效率損失，守則的系統(tǒng)性、應(yīng)用性和邏輯性都得到了極大提升。

2.加大強(qiáng)制履行力度，及時(shí)彌補(bǔ)自我履行機(jī)制的不足。在保證自身有效性的前提下，道德守則的有效性還取決于自我履行和強(qiáng)制履行的有效性。作為自我履行機(jī)制的一個(gè)重要影響因素，當(dāng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)與特定時(shí)期的職業(yè)環(huán)境不吻合、社會(huì)公眾與職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)道德條款的理解不一致、對(duì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)存在期望差距時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德自我履行機(jī)制的基礎(chǔ)就會(huì)受到動(dòng)搖（陳漢文、韓洪靈，2020）。此時(shí)，對(duì)職業(yè)道德準(zhǔn)則內(nèi)容的不斷修訂、對(duì)框架體例結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整等自行修正的方式可使其理性基礎(chǔ)得到社會(huì)公眾和職業(yè)會(huì)計(jì)師的共同認(rèn)可。由于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的特殊性，無(wú)論是中止交易、自我管制還是聲譽(yù)機(jī)制，自我履行機(jī)制的實(shí)施效果都不盡如人意。因此，在自我履行機(jī)制失效或者超出自我履行邊界時(shí)，運(yùn)用政府管制、法律責(zé)任等強(qiáng)制履行機(jī)制就成為必然。2020年3月起實(shí)施的新證券法通過(guò)引入高額懲罰、長(zhǎng)臂管轄及投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)代理訴訟制度等，加大了對(duì)投資者權(quán)益的保護(hù)力度，提高了違法成本，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德守則的實(shí)施提供了強(qiáng)有力的外部保障。未來(lái)應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮政府管制的權(quán)威性，加強(qiáng)監(jiān)管力度，積極擴(kuò)充并完善相關(guān)的證券法律制度，充分發(fā)揮法律的引導(dǎo)、威懾和保障作用，降低履約成本，助力職業(yè)道德守則的高質(zhì)量應(yīng)用。

3.考慮數(shù)字技術(shù)的影響，保證守則制定的相關(guān)性和及時(shí)性。隨著機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）、自然語(yǔ)言處理(NLP)及光學(xué)文字識(shí)別(OCR)的廣泛應(yīng)用，機(jī)器學(xué)習(xí)等技術(shù)進(jìn)步的速度、意義和復(fù)雜性給會(huì)計(jì)職業(yè)帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)（Stavros Thomadakis，2020），大數(shù)據(jù)及人工智能環(huán)境下與職業(yè)判斷有關(guān)的責(zé)任歸屬、數(shù)據(jù)保護(hù)和隱私安全等也對(duì)職業(yè)道德提出了新的命題。為了實(shí)時(shí)掌握技術(shù)變革對(duì)公眾利益和職業(yè)會(huì)計(jì)師道德行為產(chǎn)生的影響，IESBA在2018年成立了技術(shù)工作組（Technology Working Group，TWG）并制定了兩階段的工作重點(diǎn)，包括將守則的基本原則與已發(fā)布的人工智能倫理框架中的原則進(jìn)行比較分析，以及區(qū)塊鏈、加密貨幣、網(wǎng)絡(luò)犯罪和網(wǎng)絡(luò)安全、物聯(lián)網(wǎng)和數(shù)據(jù)治理等技術(shù)發(fā)展對(duì)職業(yè)道德產(chǎn)生的影響等。2020年2月27日IESBA發(fā)布了第一階段報(bào)告，指出需要進(jìn)一步強(qiáng)化數(shù)字時(shí)代職業(yè)道德和職業(yè)判斷在建立信任上的關(guān)鍵作用、職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)職業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性、數(shù)字時(shí)代下職業(yè)道德基本原則的適用性、職業(yè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力以及審計(jì)人員的獨(dú)立性等幾個(gè)方面的相關(guān)規(guī)定，建議對(duì)“第113小節(jié) 專(zhuān)業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注”、“第220節(jié) 信息的編制和報(bào)告”和“第114小節(jié) 保密性”等進(jìn)行修訂，考慮了與數(shù)據(jù)隱私和信息保護(hù)有關(guān)的事項(xiàng)，增加與數(shù)據(jù)保護(hù)和技術(shù)應(yīng)用有關(guān)的材料，以更及時(shí)地反映現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)獨(dú)立性造成的威脅。隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型的全面推開(kāi)，有關(guān)機(jī)構(gòu)治理、對(duì)接國(guó)家經(jīng)濟(jì)生態(tài)系統(tǒng)等一系列問(wèn)題已經(jīng)提上日程，如何將數(shù)字時(shí)代的商業(yè)變革對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響及時(shí)體現(xiàn)在守則中并與現(xiàn)有的業(yè)務(wù)內(nèi)容和制度規(guī)范保持一致成為未來(lái)有待解決的問(wèn)題。

4.加強(qiáng)國(guó)際合作，保持持續(xù)動(dòng)態(tài)趨同，促進(jìn)守則的有效實(shí)施和統(tǒng)一應(yīng)用。一直以來(lái)，IESBA都在積極尋求與各國(guó)家及國(guó)際組織、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和治理團(tuán)體等主要利益相關(guān)方的支持合作，通過(guò)引入多個(gè)利益相關(guān)者、廣泛的地域代表、充分的檢查和制衡機(jī)制以及對(duì)提名過(guò)程的審查等方式加強(qiáng)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性。截至2019年，已有94%的IFAC成員組織所在國(guó)家和地區(qū)通過(guò)直接參照以及趨同的方式全部或部分采用了國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則（IFAC，2020）。為了與國(guó)際守則保持同步，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2020年12月18日發(fā)布了新修訂的職業(yè)道德守則。新版守則沿用了2009版的框架結(jié)構(gòu)，在保留原守則關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職期限不得超過(guò)5年的規(guī)定等基礎(chǔ)上，通過(guò)部分采用的方式（partially adopted）吸收借鑒了國(guó)際職業(yè)道德守則的內(nèi)容，更加強(qiáng)調(diào)采取符合維護(hù)公眾利益的應(yīng)對(duì)措施，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量和一致性，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)職業(yè)道德守則的完善和發(fā)展。為了在越來(lái)越短的“重簽”期內(nèi)更好地承擔(dān)社會(huì)公眾所期望的責(zé)任或提供所期望得到的服務(wù)，增強(qiáng)守則內(nèi)容的可操作性，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)根據(jù)IFAC及IESBA發(fā)布的征求意見(jiàn)稿和新版守則內(nèi)容，結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的具體情況對(duì)上市實(shí)體和公眾利益實(shí)體的定義及非鑒證類(lèi)服務(wù)和收費(fèi)等方面進(jìn)行修訂，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的趨同。