呂君（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（廣東省外語(yǔ)藝術(shù)職業(yè)學(xué)院財(cái)務(wù)處 廣東廣州 510640）

黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，財(cái)政部按照黨中央、國(guó)務(wù)院的部署和要求，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，構(gòu)建出一套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。政府會(huì)計(jì)改革以改革前的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的雙核算基礎(chǔ)，改革后的政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“雙基礎(chǔ)、雙核算、雙報(bào)告”的核算模式。高校作為行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，構(gòu)建財(cái)務(wù)核算的新模式，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則能夠較為準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)狀況，向公眾披露科學(xué)合理的政府主體財(cái)務(wù)信息。然而，高校本身具有的資金來(lái)源復(fù)雜、交易行為多樣化特征，在實(shí)際執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中，存在一些難點(diǎn)。本文針對(duì)存在的問(wèn)題，結(jié)合高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)分析問(wèn)題的成因，提出高校在未來(lái)不斷完善和推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度有效落實(shí)的解決對(duì)策。

一、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的變革

（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)核算方式。新政府會(huì)計(jì)制度將核算要素由“五要素”增加至“八要素”，構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與銜接的新型會(huì)計(jì)核算方式。一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等五要素核算財(cái)務(wù)狀況，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出等三要素核算預(yù)算執(zhí)行情況。另一方面，通過(guò)“雙系統(tǒng)”平行記賬的方式實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相銜接。對(duì)預(yù)算內(nèi)涉及現(xiàn)金收付的業(yè)務(wù)，分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)平行記賬。對(duì)固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等特殊業(yè)務(wù)，僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以費(fèi)用形式核算。對(duì)同一業(yè)務(wù)的“雙系統(tǒng)”記賬，利用二者之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行調(diào)整平衡，以驗(yàn)證核算的完整性和準(zhǔn)確性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與銜接，有助于準(zhǔn)確核算高校財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，有效實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度的信息傳遞功能。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制前按照收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求，預(yù)算會(huì)計(jì)只能單純地反映預(yù)算資金的流入、流出及結(jié)存情況，無(wú)法準(zhǔn)確反映高校的資產(chǎn)債務(wù)及收支匹配等信息，難以滿足教育資源委托人對(duì)高校公共資源使用的信息透明度與公開(kāi)度的要求，更難借助會(huì)計(jì)信息對(duì)高校管理起到較大的促進(jìn)與提升作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入使得成本核算成為可能，為進(jìn)行績(jī)效預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)和績(jī)效管理提供基礎(chǔ)。高校政府會(huì)計(jì)制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)能夠準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的購(gòu)置成本、折舊攤銷(xiāo)以及資產(chǎn)損失等信息，提供完整的資產(chǎn)價(jià)值及其變動(dòng)的數(shù)據(jù)，有利于高校摸清自身家底，且加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的維修維護(hù)、保值增值等管理。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)當(dāng)期發(fā)生的收支活動(dòng)按照權(quán)責(zé)配比原則進(jìn)行劃分，當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)義務(wù)轉(zhuǎn)移的合同義務(wù)列入當(dāng)期收入，歸于當(dāng)期的支出列入當(dāng)期的費(fèi)用。收支相互匹配，能夠準(zhǔn)確反映各類(lèi)明細(xì)項(xiàng)目的執(zhí)行情況，為開(kāi)展教育成本核算奠定計(jì)量基礎(chǔ)。

（三）強(qiáng)化預(yù)算會(huì)計(jì)功能。高校預(yù)算管理是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)較為重要的環(huán)節(jié)，預(yù)算管理實(shí)施多年，在政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)之前側(cè)重于對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用進(jìn)度的反映。政府會(huì)計(jì)制度改革強(qiáng)化了預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，優(yōu)化了原有收付實(shí)現(xiàn)制的內(nèi)涵，通過(guò)增加核算要素增加原有預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。在原有高校會(huì)計(jì)制度下發(fā)生了資金流動(dòng)而未被記為預(yù)算支出的項(xiàng)目，例如材料采購(gòu)、預(yù)收款和預(yù)付款等業(yè)務(wù)，在預(yù)算會(huì)計(jì)里反映預(yù)算支出。預(yù)算會(huì)計(jì)不僅僅反映資金使用情況，同時(shí)關(guān)注預(yù)算項(xiàng)目的收支匹配程度，為預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)提供重要信息，規(guī)范各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資金使用標(biāo)準(zhǔn)，提升財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和完整性。高校決算報(bào)告以預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，反映高校教育投入經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行結(jié)果，對(duì)進(jìn)一步的績(jī)效評(píng)價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，有利于高校提高預(yù)算績(jī)效管理水平，提高預(yù)算經(jīng)費(fèi)的使用效益。

（四）完善政府報(bào)告體系。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求高校各個(gè)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的業(yè)務(wù)都應(yīng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告全方位地反映高校的預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況。其中財(cái)務(wù)報(bào)告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告反映高校的整體財(cái)務(wù)狀況、日常運(yùn)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量等信息。決算報(bào)告至少包括收支決算表、預(yù)算收支表，通過(guò)決算報(bào)告反映高校預(yù)算資金的投入使用進(jìn)度、資金結(jié)余情況等信息?！半p報(bào)告”之間保持相互影響相互滲透的關(guān)系，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的平衡關(guān)系進(jìn)行銜接，編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表，驗(yàn)證各個(gè)系統(tǒng)核算的準(zhǔn)確性，平衡與連接兩個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的核算數(shù)據(jù)。高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，在改革核算方式基礎(chǔ)上優(yōu)化報(bào)表體系結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化報(bào)表科學(xué)性和準(zhǔn)確性，細(xì)化了披露的內(nèi)容和要求，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息監(jiān)督職能，為績(jī)效評(píng)價(jià)、績(jī)效管理提供信息提供保障。

二、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度面臨的問(wèn)題分析

（一）記賬工作量增加，“雙系統(tǒng)”的銜接不順暢。高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度之前實(shí)施高校會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，雖然與企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比核算難度與復(fù)雜度較小，但由于業(yè)務(wù)事項(xiàng)劃分較細(xì)，較難類(lèi)比企業(yè)以產(chǎn)品歸集成本，涉及的明細(xì)科目非常多，核算工作量已經(jīng)較為繁重。在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，由“雙分錄”混合記賬模式轉(zhuǎn)為“雙系統(tǒng)”平行記賬，一級(jí)會(huì)計(jì)核算科目由原有的54個(gè)轉(zhuǎn)為目前的103個(gè)，科目增加量近一倍，且基于具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)下設(shè)的明細(xì)科目量更多。在科目體系增加的同時(shí)，會(huì)計(jì)記賬方式也變得復(fù)雜，平行記賬要求一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，同時(shí)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙分錄”記賬，目前的會(huì)計(jì)核算軟件基本能夠基于“雙分錄”的記賬模式，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證生成后自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證，但許多具體的業(yè)務(wù)，例如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)其他應(yīng)收款沖賬時(shí)記賬貸方科目為其他應(yīng)收款，預(yù)算會(huì)計(jì)記賬貸方科目為資金結(jié)存，由于實(shí)際反映支出的時(shí)間不一致，因此造成貸方不能同時(shí)自動(dòng)匹配，需手工錄入。此類(lèi)“雙系統(tǒng)”銜接不順暢問(wèn)題出現(xiàn)頻繁，導(dǎo)致記賬工作量巨大。

（二）核算基礎(chǔ)較弱，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施有困難。高校因其行業(yè)的特性，存在許多特殊的資產(chǎn)、負(fù)債以及收入等要素，對(duì)于這些特殊要素的會(huì)計(jì)處理辦法尚未能統(tǒng)一明確，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校有效實(shí)施存在困難。如資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題。高校主要從事知識(shí)傳播與智力投資活動(dòng)，涉及到較多發(fā)明權(quán)、著作權(quán)、古代樂(lè)器及典籍等文化屬性的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)往往較多未計(jì)入資產(chǎn)，或計(jì)入資產(chǎn)的計(jì)量數(shù)額不夠準(zhǔn)確。同時(shí)，資產(chǎn)管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)不能有效對(duì)接，資產(chǎn)賬和財(cái)務(wù)賬的對(duì)賬較為困難，折舊攤銷(xiāo)計(jì)提、記賬的及時(shí)和準(zhǔn)確性不能保證。再如事業(yè)收入的確認(rèn)問(wèn)題。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)要求按照合同完工進(jìn)度。高校由于長(zhǎng)期以來(lái)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制核算，大多數(shù)未能對(duì)合同的進(jìn)度做明確的劃分要求，缺乏嚴(yán)格的合同管理機(jī)制，對(duì)于經(jīng)濟(jì)合同的按進(jìn)度完工沒(méi)有做到審核和驗(yàn)收，財(cái)務(wù)人員較難按照合同確定應(yīng)收款項(xiàng)或收入的確認(rèn)時(shí)間。特別是對(duì)于科研活動(dòng)，由于科研人員報(bào)賬的時(shí)滯性導(dǎo)致存在完工進(jìn)度與實(shí)際費(fèi)用不匹配情況，科研事業(yè)收入的確認(rèn)目前仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的情況較為普遍。

（三）報(bào)表編制可執(zhí)行性弱，政府報(bào)告信息不準(zhǔn)確。政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)履行信息傳遞職能的重要載體，在會(huì)計(jì)核算依據(jù)“雙基礎(chǔ)”的情況下，需要分別編制政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。高校政府會(huì)計(jì)報(bào)告編制存在報(bào)告信息填報(bào)和合并報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題，難以向公眾提供客觀準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，作為信息支撐的作用發(fā)揮的不夠充分。由于高校資產(chǎn)、負(fù)債等要素的確認(rèn)和計(jì)量較為特殊，客觀上對(duì)這些要素的核算還不夠準(zhǔn)確，同時(shí)由于科目體系繁瑣，明細(xì)經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目歸集標(biāo)準(zhǔn)不一致，導(dǎo)致報(bào)表項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)存在差異性。另外，合并報(bào)表的編制是報(bào)告編制中的難點(diǎn)，高校執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制多年，財(cái)務(wù)核算不夠全面，各下級(jí)單位之間的核算要求統(tǒng)一程度不高，在合并抵銷(xiāo)過(guò)程中往往是通過(guò)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出等要素分別進(jìn)行內(nèi)部抵銷(xiāo)，工作量繁重，且目前尚未有較為成熟的合并抵銷(xiāo)細(xì)則可以指引，這些因素都影響了合并報(bào)表的編制質(zhì)量。同時(shí)，報(bào)告財(cái)務(wù)分析的主要指標(biāo)為定量指標(biāo)，缺乏定性指標(biāo)，難以滿足利益相關(guān)者的不同需求，信息披露不完整。

（四）教育成本核算缺失，績(jī)效目標(biāo)難體現(xiàn)。當(dāng)前高校教育成本核算工作一直較為薄弱，在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下主要以各項(xiàng)事業(yè)“支出”統(tǒng)計(jì)學(xué)校教育、科研和基建等資源耗費(fèi)，不能體現(xiàn)真正意義上的學(xué)生培養(yǎng)教育成本。高校教育成本核算在實(shí)際工作中處于行業(yè)管理缺位狀態(tài)，現(xiàn)有的制度僅有2005年《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對(duì)教育成本核算提出較為系統(tǒng)的定義與規(guī)范，但在實(shí)際工作中由于沒(méi)有相關(guān)制度細(xì)則的指引并未廣泛應(yīng)用。學(xué)術(shù)界和理論界對(duì)教育成本核算的核算主體、核算周期及核算方法等尚未達(dá)成共識(shí)，新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖統(tǒng)一了行政事業(yè)單位核算原則與核算辦法，但也未對(duì)高校教育成本核算做統(tǒng)一規(guī)定。2018年《關(guān)于進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化結(jié)構(gòu)提高教育經(jīng)費(fèi)使用效益的意見(jiàn)》中指出“建立健全國(guó)家教育標(biāo)準(zhǔn)體系，科學(xué)核定基本辦學(xué)成本”，強(qiáng)調(diào)教育成本核算工作的重要性。教育成本核算的缺失對(duì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的信息支持帶來(lái)較大的影響，從根本上限制了高?？?jī)效考核指標(biāo)的具體核定，由此帶來(lái)績(jī)效指標(biāo)不準(zhǔn)確、績(jī)效目標(biāo)難以真實(shí)體現(xiàn)的問(wèn)題。

三、高校有效執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的解決對(duì)策

（一）有效銜接“雙系統(tǒng)”，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算流程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相對(duì)獨(dú)立又相互聯(lián)系，“雙系統(tǒng)”的核算模式是在各自體系內(nèi)對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)分別按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算，二者之間存在差異，同時(shí)通過(guò)差異的調(diào)整印證預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互銜接。一方面，在實(shí)際實(shí)行過(guò)程中可以根據(jù)高校的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型進(jìn)行梳理和分類(lèi)，對(duì)于不能直接利用支出性質(zhì)匹配財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)，約定明確的業(yè)務(wù)核算方式，并設(shè)定可由會(huì)計(jì)人員選擇修訂的半自動(dòng)化記賬模板，無(wú)特殊情況確認(rèn)并生成憑證，發(fā)現(xiàn)異常及時(shí)更正，以此緩解每一筆特殊業(yè)務(wù)需人工判斷手工錄入帶來(lái)的工作量壓力；另外一方面，厘清“雙系統(tǒng)”之間差異的勾稽關(guān)系：本期盈余=本期預(yù)算收支差額+少計(jì)的預(yù)算收支差額-多計(jì)的預(yù)算收支差額=本期預(yù)算收支差額+（少計(jì)的預(yù)算收入-少計(jì)的預(yù)算支出）-（多計(jì)的預(yù)算收入-多計(jì)的預(yù)算支出）=本期預(yù)算收支差額+（固定資產(chǎn)凈值+無(wú)形資產(chǎn)凈值+在建工程+應(yīng)付款項(xiàng)-應(yīng)收款項(xiàng)）-專(zhuān)用資金+其他差異。通過(guò)信息化方式，將以上勾稽關(guān)系公式以數(shù)字化形式集合至核算系統(tǒng)，設(shè)定定期稽核機(jī)制，自動(dòng)驗(yàn)證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬與預(yù)算會(huì)計(jì)記賬的關(guān)聯(lián)度，同時(shí)避免少計(jì)、漏計(jì)和錯(cuò)計(jì)的情況發(fā)生。

（二）完善資產(chǎn)與合同管理，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制落地。高校應(yīng)強(qiáng)化資產(chǎn)與合同管理工作，優(yōu)化核算基礎(chǔ)工作質(zhì)量，促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的順利實(shí)施。首先依據(jù)政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則及應(yīng)用指南要求，遵循國(guó)有資產(chǎn)管理辦法，建立適合學(xué)校管理特點(diǎn)的資產(chǎn)管理辦法與細(xì)則，規(guī)范制定資產(chǎn)使用、盤(pán)點(diǎn)及處置規(guī)則。建立和完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，通過(guò)信息化手段減少人工業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)的客觀誤差和主觀舞弊，全面系統(tǒng)核查清理自身的銀行存款、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、在建工程及無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的余額、發(fā)生額等信息，做好資產(chǎn)的折舊與攤銷(xiāo)的計(jì)算、計(jì)提工作，完成資產(chǎn)賬與財(cái)務(wù)賬的核對(duì)。其次，高校應(yīng)強(qiáng)化合同管理工作，進(jìn)行合同歸口管理，明確管理職責(zé)，規(guī)范合同簽訂的關(guān)鍵信息，明確完工進(jìn)度、收款時(shí)間等信息，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求。對(duì)于科研項(xiàng)目，明確科研進(jìn)度與經(jīng)費(fèi)支出的對(duì)應(yīng)關(guān)系，敦促科研人員及時(shí)報(bào)賬，盡量做到按科研進(jìn)度確認(rèn)收入。同時(shí)，建立事前、事中及事后全過(guò)程的合同管理信息系統(tǒng)，與資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)管理等系統(tǒng)信息集合至學(xué)校信息平臺(tái)統(tǒng)一管理，實(shí)現(xiàn)合同信息的動(dòng)態(tài)跟蹤，進(jìn)度款項(xiàng)的及時(shí)準(zhǔn)確確認(rèn)，為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算奠定基礎(chǔ)。

（三）規(guī)范報(bào)告編制與披露標(biāo)準(zhǔn)，提高信息準(zhǔn)確性。高校作為履行教育公共資源的受托責(zé)任人，對(duì)外有責(zé)任提供政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的相關(guān)信息，以滿足高校利益相關(guān)者的需求，同時(shí)發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督職能。提高財(cái)務(wù)報(bào)告編制的準(zhǔn)確性，從源頭上需要加強(qiáng)核算的準(zhǔn)確性。首先，需加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)和學(xué)校財(cái)務(wù)制度的建設(shè)，組織會(huì)計(jì)人員參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)，熟練掌握新業(yè)務(wù)操作，統(tǒng)一核算口徑，確保對(duì)核算原則的理解與會(huì)計(jì)處理一致，避免因主觀判斷不一致造成的核算差異。其次，進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程，加強(qiáng)信息化建設(shè)，提升報(bào)表編制的可操作性。對(duì)于合并報(bào)表的編制，優(yōu)化核算系統(tǒng)功能，在合并報(bào)表主體間建立標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的核算信息系統(tǒng)，設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的核算規(guī)則，設(shè)置調(diào)整分錄模板，對(duì)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的內(nèi)部單位、政府部門(mén)及非政府部門(mén)的收支往來(lái)，增加輔助核算標(biāo)志，自動(dòng)抵消內(nèi)部交易。對(duì)于報(bào)表主體間的“雙系統(tǒng)”稽核公式，建立合并校驗(yàn)系統(tǒng)間平衡關(guān)系的稽核機(jī)制，實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表的準(zhǔn)確性和時(shí)效性。進(jìn)而，在報(bào)告分析和說(shuō)明環(huán)節(jié)，除了定量指標(biāo)的反映，需依據(jù)高校管理的特點(diǎn)增加定性指標(biāo)的設(shè)定與分析，例如教學(xué)設(shè)備投入占支出比、生均教學(xué)成本等，以豐富政府會(huì)計(jì)報(bào)告的信息，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度信息傳遞與監(jiān)督職能。

（四）積極推進(jìn)教育成本核算，提高績(jī)效管理水平。隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用，高校逐步準(zhǔn)確核算資產(chǎn)、折舊、損失及攤銷(xiāo)等信息，為高校教育成本核算提供了有利支持。從教育主管機(jī)構(gòu)層面，應(yīng)該加強(qiáng)政策指引，切實(shí)將教育成本核算工作提到日程上來(lái)，出臺(tái)教育成本核算細(xì)則，規(guī)范直接成本的具體范圍和內(nèi)容，定義間接成本的內(nèi)涵和分?jǐn)偡椒ǎ淖兏咝＝逃杀竞怂愀餍衅涫堑默F(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)成本核算數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的可比性和實(shí)用性。將教育成本核算指標(biāo)納入績(jī)效考核體系，反映教育投入產(chǎn)出效益，提升教育經(jīng)費(fèi)的使用效率，從而提高高校整體績(jī)效管理水平。從高校自身層面，應(yīng)該加強(qiáng)成本核算意識(shí)的宣貫，結(jié)合學(xué)校特點(diǎn)建立健全成本核算制度與流程，可以按二級(jí)學(xué)院或者職能管理部門(mén)為單位設(shè)置成本核算項(xiàng)目，有條件的可以細(xì)分至專(zhuān)業(yè)。成本核算在目前高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)核算制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行，無(wú)須建立新系統(tǒng)，在原有核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上延伸賬務(wù)處理方式，做好數(shù)據(jù)的二次加工即可。直接成本在現(xiàn)有核算系統(tǒng)取數(shù)，借鑒成熟的作業(yè)成本分?jǐn)偡椒?，由?zhuān)職成本核算員按月做好間接成本的歸集與分?jǐn)偂?/p>