黃曉莉 江蘇正卓恒新會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

在如今的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)將其二者之間的整合作為一項(xiàng)關(guān)鍵課題，切實(shí)做好相關(guān)的研究、探討與實(shí)踐，一方面既要深入、客觀、全面的認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的異同之處以及其二者之間相互整合的必要性。另一方面更要采取科學(xué)、合理的整合途徑，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)有效地整合起來(lái)，通過(guò)其二者的協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)一步提高審計(jì)工作的質(zhì)量與水平。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的異同之處

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)都是重要的審計(jì)類(lèi)型，是現(xiàn)代審計(jì)體系中不可或缺的重要組成部分。通過(guò)對(duì)二者的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，同為審計(jì)工作，它們相互之間存在相同之處，也存在不同之處[1]。也正是因?yàn)檫@樣的異同存在，才賦予了二者相互整合的可行性。如果完全相同，便沒(méi)有整合的必要性，甚至沒(méi)有共同存在的必要性，如果完全不同，又沒(méi)有相互整合的銜接點(diǎn)。因此在探討整合之前，需要首先認(rèn)清財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的異同之處。

(一)相同之處

通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，二者有以下幾個(gè)相同之處，第一是在于它們都以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，展開(kāi)審計(jì)任務(wù)。也就是說(shuō)在實(shí)際的審計(jì)工作當(dāng)中，其所重點(diǎn)關(guān)注的是可能潛在的風(fēng)險(xiǎn)，如何制定審計(jì)目標(biāo)、采取怎樣的審計(jì)方法，都取決于審計(jì)工作所面臨的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型以及風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)等；第二是其識(shí)別的重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相同[2]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言是相同的。因此，對(duì)于同一財(cái)務(wù)報(bào)表，在兩種審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同；第三，是其本質(zhì)上都是為了確保資金、資產(chǎn)的安全性、完整性和真實(shí)性，防止企事業(yè)單位在財(cái)務(wù)活動(dòng)當(dāng)中，因?yàn)閮?nèi)部、外部因素，或是主觀、客觀因素，出現(xiàn)資金、資產(chǎn)受損，賬實(shí)不符等情況，這對(duì)于促進(jìn)和保障企事業(yè)單位的健康、長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)定發(fā)展來(lái)說(shuō)，作用、意義是同等重要的。

(二)不同之處

既然將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分列、并行，那么它們之間肯定也就存在不同之處。第一是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)具有各自不同的側(cè)重點(diǎn)。就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，其主要是通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的資料收集、證據(jù)梳理，來(lái)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的分析、比對(duì)，如檢查財(cái)務(wù)報(bào)表程序、編制、來(lái)源等是否合規(guī)，財(cái)務(wù)報(bào)表的勾稽關(guān)系是否對(duì)應(yīng)和可靠以及財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容是否真實(shí)、詳細(xì)等等[3]。內(nèi)部控制審計(jì)的話(huà)，其重點(diǎn)說(shuō)關(guān)注的是單位內(nèi)部控制的實(shí)施情況，如內(nèi)部控制措施、內(nèi)部控制執(zhí)行、內(nèi)部控制結(jié)果等。直觀來(lái)比喻的話(huà)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)注重的是“結(jié)果”，內(nèi)部控制審計(jì)注重的是“過(guò)程”；第二是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的直接目標(biāo)不同，雖然它們的本質(zhì)都是為了確保資金、資產(chǎn)的安全性、完整性和真實(shí)性，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要直接達(dá)到的目標(biāo)，是檢查財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在問(wèn)題。而內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，則是檢查內(nèi)部控制過(guò)程是否存在問(wèn)題。也就是說(shuō)它們二者達(dá)到共同目標(biāo)的途徑并不相同。第三是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的范圍不同，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，需實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。其中對(duì)于認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可能選擇采用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案，如果在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中事先了解到內(nèi)部控制無(wú)效，那么考慮到成本效益原則，可以不測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，直接采用實(shí)質(zhì)性方案[4]。在內(nèi)部控制審計(jì)中，應(yīng)當(dāng)測(cè)試財(cái)務(wù)報(bào)表的每一個(gè)項(xiàng)目所表現(xiàn)出的相關(guān)認(rèn)定。要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)認(rèn)定確定下一步的審計(jì)目標(biāo)，然后通過(guò)執(zhí)行一系列的審計(jì)程序?qū)ο嚓P(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性出據(jù)審計(jì)意見(jiàn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合具有可行性，而且從審計(jì)的效率、成本以及效用角度來(lái)講，二者的整合還具有高度的必要性。

(一)提高審計(jì)效率

不論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是內(nèi)部控制審計(jì)，對(duì)于現(xiàn)代企事業(yè)單位來(lái)說(shuō)都是十分重要，而且不可或缺的。因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)不僅關(guān)系著企事業(yè)單位自身的發(fā)展，同時(shí)還關(guān)系著整個(gè)社會(huì)與市場(chǎng)的秩序。一般來(lái)講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的效率越高，時(shí)效性越強(qiáng)，其作用和價(jià)值體現(xiàn)也就越大。相反，如果其二者的效率低，時(shí)效性差，那么即使發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，也往往會(huì)遭受很大的損失，正所謂亡羊補(bǔ)牢、為時(shí)已晚就是這個(gè)道理[5]。以往，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展是分列、并行的，完全相互獨(dú)立，本可以互通和重復(fù)利用的資料、信息和證據(jù)，卻需要各自收集、自行分析，因而降低了其二者的工作效率。通過(guò)其二者的整合，加強(qiáng)協(xié)同、配合，如對(duì)非保密性的資料、信息和證據(jù)進(jìn)行共享、共用，便可以減少重復(fù)性的工作，從而提高審計(jì)效率。

(二)降低審計(jì)成本

與其他的各項(xiàng)工作相同，審計(jì)工作的開(kāi)展，同樣需要消耗成本，除了時(shí)間成本之外，還有人力成本、經(jīng)濟(jì)成本，甚至還有機(jī)會(huì)成本。如上所述，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分列、并行的情況下，很多工作多需要重復(fù)進(jìn)行，這不僅降低了審計(jì)效率，延長(zhǎng)了審計(jì)周期，同時(shí)也增加了審計(jì)工作的其他各項(xiàng)成本。而通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，則可以在提高審計(jì)效率的同時(shí)，節(jié)省審計(jì)工作的人力成本、經(jīng)濟(jì)成本以及機(jī)會(huì)成本，達(dá)到降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效益的效果。

(三)提高審計(jì)成效

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的本質(zhì)目的是一致的，不過(guò)在具體的工作開(kāi)展上，它們之間又存在異同，所以可以相互輔助、相互促進(jìn)。一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)可以相互借鑒審計(jì)成果，為各自審計(jì)工作的開(kāi)展提供更加明確的指向性和參考依據(jù)[6]；另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的資料、經(jīng)驗(yàn)，可以為相互利用，在避免重復(fù)性工作的同時(shí)，防止出現(xiàn)審計(jì)的空白區(qū)域，保證審計(jì)的全面覆蓋。從而體現(xiàn)出二者的協(xié)同效應(yīng)，提高審計(jì)的成效。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合途徑

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)既具有整合的可行性，也具有整合的必要性，但在實(shí)踐中，依然要采取科學(xué)、合理的整合途徑，才能真正將其二者有機(jī)地合并起來(lái)，體現(xiàn)出“1+1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。

(一)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行計(jì)劃整合

在以往的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)工作中，由于其二者是分列、并行的，所以其會(huì)分別制定審計(jì)計(jì)劃，這是實(shí)質(zhì)性審計(jì)工作的最開(kāi)始階段，對(duì)后期審計(jì)工作的實(shí)施，如審計(jì)內(nèi)容、程序、方法等，具有決定性的影響。因此，要想實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，將其二者有機(jī)地合并起來(lái)，相互輔助、相互促進(jìn)，提高審計(jì)成效，就必須要從審計(jì)計(jì)劃階段，就采取相關(guān)的整合措施。如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在計(jì)劃階段，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通，說(shuō)明彼此審計(jì)的意圖、目標(biāo)，然后共同商議如何制定審計(jì)計(jì)劃，使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)能夠在后期真正的協(xié)同起來(lái)[7]。在具體的方案制定中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)均需要考慮到自身的職能、權(quán)限，結(jié)合對(duì)方的審計(jì)工作需求，為對(duì)方提供便利，同時(shí)也依靠對(duì)方提供的信息，促進(jìn)自身審計(jì)工作的開(kāi)展。

(二)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行實(shí)施整合

對(duì)審計(jì)計(jì)劃的整合，只是先期工作，更為重要的是應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作的具體實(shí)施過(guò)程當(dāng)中，將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)有效整合、有機(jī)結(jié)合起來(lái)。一方面，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，獲得到的審計(jì)結(jié)果，能夠?yàn)閮?nèi)部控制測(cè)試提供參考和依據(jù)，而內(nèi)部控制測(cè)試又是內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵內(nèi)容。因此，二者需要在具體的審計(jì)實(shí)施過(guò)程當(dāng)中，圍繞內(nèi)部控制測(cè)試加強(qiáng)相互之間的協(xié)調(diào)與配合。另一方面，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果，又能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)指明方向，可以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更加精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在。所以二者在審計(jì)實(shí)施過(guò)程當(dāng)中，又需要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)和需求，加強(qiáng)相關(guān)的協(xié)調(diào)與配合。

(三)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行報(bào)告整合

不可否認(rèn)，由于審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，所以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告相互之間，存在不少內(nèi)容上的差異，不過(guò)這并不影響二者的整合。事實(shí)上，正是需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行報(bào)告整合，才能更全面的體現(xiàn)出起整合與協(xié)同效應(yīng)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的形成比較復(fù)雜，需要對(duì)前期發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行匯總，隨后對(duì)審計(jì)期間存在的差異進(jìn)行匯總，最后把審計(jì)差異的數(shù)據(jù)信息及更正結(jié)果匯總后出具最終審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)也需要對(duì)前期資料和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集和分類(lèi)，隨后結(jié)合匯總后的資料檢查內(nèi)部控制是否存在問(wèn)題，以此進(jìn)行評(píng)價(jià)并給出相應(yīng)意見(jiàn)。另外，對(duì)審計(jì)工作而言，審計(jì)報(bào)告的出具是整個(gè)審計(jì)流程的最終環(huán)節(jié)，并且這一環(huán)節(jié)是十分關(guān)鍵的，審計(jì)小組可以通過(guò)對(duì)審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的各種問(wèn)題進(jìn)行最終匯總整合，出具審計(jì)報(bào)告[8]。實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，其實(shí)整合審計(jì)的流程就是資源整合及共享的過(guò)程，不但可以保證審計(jì)工作的質(zhì)量及效率，而且可以減少審計(jì)成本投入。如果在出具最終審計(jì)報(bào)告時(shí)進(jìn)行整合，就會(huì)導(dǎo)致兩項(xiàng)審計(jì)工作出現(xiàn)混亂局面，對(duì)后期整改產(chǎn)生不利影響，并且這種方式與審計(jì)報(bào)告的規(guī)范格式相背離，所以從審計(jì)效果及流程規(guī)范性角度來(lái)看，最終審計(jì)報(bào)告的出具應(yīng)該分別進(jìn)行。

(四)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行關(guān)鍵點(diǎn)整合

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)都是常態(tài)化任務(wù)。因此，二者相互之間的整合，也是長(zhǎng)期性工作。為了更好地推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，應(yīng)找準(zhǔn)它們各自審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，并將關(guān)鍵點(diǎn)整合起來(lái)，這樣才能使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在長(zhǎng)期性的工作當(dāng)中，始終保持良好的協(xié)同狀態(tài)。實(shí)踐中，不論是企業(yè)、事業(yè)單位，還是政府部門(mén)，它們都具有各自的情況和特征，對(duì)審計(jì)工作的需求各不相同。所以從計(jì)劃整合、實(shí)施整合、報(bào)告整合，再到關(guān)鍵點(diǎn)的整合，都必須要符合自身情況，不能照搬照抄。應(yīng)通過(guò)對(duì)自身財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的詳細(xì)梳理，總結(jié)既往的相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，準(zhǔn)確把握自身財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)，并將至整合起來(lái)，形成常態(tài)化的整合與協(xié)同機(jī)制。通過(guò)這樣的方式，達(dá)到對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的審計(jì)強(qiáng)化效果，相互印證、支撐，切切實(shí)實(shí)的提高和發(fā)揮出審計(jì)工作的效用。除了上面所提到的幾點(diǎn)之外，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合過(guò)程當(dāng)中，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息化及人才隊(duì)伍建設(shè)，通過(guò)信息化技術(shù)和高素質(zhì)人才，加快二者的融合進(jìn)程。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展都具有重要意義，且它們之間存在整合的可行性、必要性。應(yīng)在審計(jì)工作中，加強(qiáng)對(duì)二者整合途徑的探索，使它們能夠有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，相互輔助、相互促進(jìn)。通過(guò)二者的協(xié)同效應(yīng)，進(jìn)一步提高審計(jì)工作的質(zhì)量與水平。