吳 迅

（云南警官學院，昆明，650223）

引言

對于企業(yè)來說，內部控制制度的建立和完善具有十分重要的意義。不論是國有企業(yè)還是私營企業(yè)，都需要建立一套科學合理的內部控制制度，才能有效防范各種財務風險，避免舞弊案件的發(fā)生，提高企業(yè)的經營效益，實現企業(yè)最終經營目標。但在實踐中，很多民營企業(yè)由于沒有認識到內控制度的重要性，對財務風險缺乏預防和管控措施，不能及時發(fā)現潛在的風險因素，導致風險產生時措手不及，給企業(yè)造成難以挽回的損失。下面以XX 建筑公司為例，通過分析該公司出現舞弊案件的原因，剖析內控制度存在的問題，并提出建立完善公司內控制度的途徑和方法。

一、企業(yè)內控制度的含義

內部控制制度是企業(yè)為了加強內部管理、保護其經營活動正常運行、確保會計信息的準確性、協(xié)調各職能部門之間的關系而建立起來的一套規(guī)章制度和管理措施，包括部門之間的分工、財務管理制度、費用報銷和審批制度、內部審計制度和風險評估、風險防范措施等。對于企業(yè)來說，內控制度是一套完整而嚴密的體系，是經過全體職工認可、實踐證明是行之有效的，內控制度關系到企業(yè)經營的成敗。

二、張XX 涉嫌職務侵占犯罪司法會計鑒定的基本情況

（一）接受委托及收集鑒定資料

2021 年8 月，昆明某會計師事務所接到XXX 公安機關的委托，對XX建筑公司張XX涉嫌職務侵占案件進行會計鑒定。具體鑒定內容為：

①對XX建筑公司（包括公司使用的各銀行賬戶和用于公司經營活動的個人銀行卡）與張XX（包括張XX所控制的其他相關個人賬戶和銀行卡）2011—2017 年期間發(fā)生的資金往來銀行流水進行鑒定，以確定公司向張XX借款的實際金額、公司已歸還的本金及利息。

②對張XX自2016 年3 月26 日開始擔任XX建筑公司副總經理并負責售樓部日常管理期間，將公司售房款（按銷售合同價款計算）用于抵償其與公司往來款項的金額進行鑒定。

會計師事務所接到委托以后，立即組織專案組，收集整理相關資料，開始鑒定工作。收集的鑒定資料主要有公司營業(yè)執(zhí)照、公司財務管理制度、公司對張XX的聘書及任職材料、張XX及關系人情況說明、2008—2017 年公司賬戶及銀行流水、房款收據、結算單、稅務發(fā)票及收條等。

（二）鑒定過程及結論

1.基本案情

XX建筑公司成立于2008 年9 月，注冊資金18 000萬元，主要從事建筑工程、房地產開發(fā)等項目。2011 年后由于公司資金周轉困難，公司向張XX借款。張XX與公司法人代表王XX口頭約定按月利率5%計算利息。之后，張XX通過本人及其實際控制使用的劉XX、陳XX、楊XX銀行卡向王XX及公司財務人員孫XX、趙XX、吳XX多個銀行卡轉入多筆款項，公司也不定期地通過王XX、孫XX、趙XX、吳XX銀行卡陸續(xù)向張XX 歸還借款及利息。為了查明2011—2017 年期間公司與張XX及其關系人的借款往來情況，需要進行會計鑒定。2016年4 月16 日，公司正式發(fā)文聘請張XX擔任副總經理負責售樓部的日常管理工作。張XX在任職期間以公司尚欠其款項為名，將公司40 多套商品房（包括商鋪、車位）的銷售款項大部分以個人名義收取。為了查清張XX收取的售房款項金額，需要對相關財務會計資料進行鑒定。

2.鑒定過程

①對王XX、張XX等相關人員2011—2017 年的銀行流水進行鑒定，以確認雙方借款往來金額并計算利息。

②對張XX2016 年4 月16 日后擔任公司副總經理負責售樓部日常管理工作期間收取售房款的情況進行檢查、核實，以確認張XX收取售房款的金額。

3.鑒定結論

①2011—2017 年期間，張XX及其關系人共轉入公司款項總金額為38 600 000.00 元，公司應支付張XX及關系人本息合計41 975 011.38 元，公司相關賬戶實際歸還張XX及關系人款項總金額為43 557 000.00 元（本金和利息），公司多支付了張XX1 581 988.62 元。

②2016 年4 月16 日后，張**擔任公司副總經理負責售樓部日常管理工作期間，共收取公司銷售40 多套房（包括商鋪、車位）的房款金額合計14 614 129.00 元。

三、張XX 涉嫌職務侵占案會計鑒定中發(fā)現的問題

根據以上鑒定結論，張XX通過自己及關系人與公司長期發(fā)生借貸往來關系，由于雙方之間從來沒有對過賬，導致張XX利用擔任公司副總經理的便利，多占用公司資金達1 619 萬元。公司出現這起大額舞弊案件的原因在于公司內控制度出了問題。

（一）內控制度不健全，執(zhí)行力差

經鑒定人檢查發(fā)現，公司也建立了財務規(guī)章制度，如按月對賬制度、費用審批制度、簽字權限規(guī)定等，但這些制度都形同虛設，資金進出均由嫌疑人張**一個人說了算，收到房款時，張**只需要在公司收據上寫一句話“和王總結算”，然后購房人就把款項直接打入張**指定的賬戶，收據上的經辦人也只有出納一人簽字，沒有相關審批人簽字。

（二）法人的權力過大，缺乏約束力

我國的中小民營企業(yè)大都屬于家族式企業(yè)，規(guī)模相對較小，經營權和所有權不分離，所有決策都是大股東或董事長一個人說了算，各職能部門唯命是從，沒有監(jiān)督和約束機制。企業(yè)領導甚至認為內部控制只是用來管理職工的，和自己沒有關系。由于企業(yè)領導把主要精力放在對外擴張上而忽視內部管理，導致各種制度形同虛設。內部管理混亂，違法犯罪人員才有可乘之機。實際上，建立完善內控制度是保證企業(yè)有效運行的前提，每個職工都必須遵守，企業(yè)領導更應該帶頭遵守，不能凌駕于制度之上。

（三）沒有建立系統(tǒng)的財務核算制度

現代企業(yè)要想持續(xù)穩(wěn)定地發(fā)展，必然要有一套健全而有效的財務管理制度，這樣才能正確核算公司的資產和負債、收益和成本，才能提供及時而有效的財務信息供管理層決策服務。該公司雖然設有會計和出納人員，但主要任務是為了處理銀行業(yè)務和企業(yè)報稅，平時的財務核算十分隨意，既沒有建立完整的會計賬簿和財務憑證，也沒有固定的財務報表可供查詢，至于企業(yè)究竟有多少負債、資產價值多少、每年的盈利如何都沒有準確的數據。

（四）資金體外循環(huán)，缺乏監(jiān)督

按照財務制度規(guī)定，企業(yè)應該在銀行開立基本賬戶，除零星收支外，所有的大額收支都必須通過銀行轉賬結算。經檢查，該公司的基本賬戶很少使用，大部分資金的進出都通過個人銀行卡來完成，公司法人代表王XX就有10 多張銀行卡，公司會計和出納也有多張個人銀行卡，從外面收入的款項直接進入王XX的某一銀行卡或者某出納的銀行卡，需要支付款項時直接從個人銀行卡上轉出。要命的是，對這些大額收支公司會計和出納都沒有記賬，也沒有定期和客戶核對，通常做法是王XX告訴出納說某個時候會進一筆錢或者某天要支付誰一筆資金，出納負責辦理就行了。由于資金體外循環(huán)，且公司也沒有相應的監(jiān)督機制，導致公司財務管理多年處于混亂狀態(tài)，賬目一塌糊涂，不法分子才有可乘之機。

（五）沒有建立內部審計制度及風險防范機制

企業(yè)建立內部審計是有效防范經營風險的重要措施，審計部門通過定期或不定期地對各經營部門進行監(jiān)督，能及時發(fā)現各種不合規(guī)的行為和舞弊事項，保障企業(yè)健康運行。該企業(yè)既沒有系統(tǒng)的財務核算體系，更不用說獨立的審計部門，企業(yè)領導也沒有考慮過設置內部審計部門。由于企業(yè)的經營缺乏內部審計監(jiān)督，才導致管理者的隨意性，以至于企業(yè)面臨風險時不能提前預警、采取防范措施，造成損失后無法挽回。

四、張XX 職務侵占案件對于建立企業(yè)內控制度的啟示

（一）內控建設是企業(yè)發(fā)展的必然要求

隨著經濟的全球化和一體化，民營企業(yè)要做強做大，必然要引進現代企業(yè)管理制度，與國際接軌。建立企業(yè)內控體制，是企業(yè)現代化管理的重要手段，無論是國外企業(yè)還是國內企業(yè)，對內控體制的要求都越來越高。企業(yè)管理者，尤其是民營企業(yè)，要轉變認識、提升管理層次，充分認識到內控制度的重要性，摒棄家族式管理企業(yè)的作風，真正通過制度來管理企業(yè)，做到制度第一、董事長第二，才能保證企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展，在市場競爭中立于不敗之地。

（二）企業(yè)內控建設是防范經營風險的有效措施

內控制度是否有效和完善，關系到企業(yè)能否防范各種經營風險，關系到企業(yè)的最終成敗。美國安然公司在2001 年宣告破產之前是世界上最大的能源企業(yè)，擁有21 000 名職工，資產總額達1 000 多億美元。然而，長期以來，由于其內控管理混亂，追求高風險投資，加之財務造假，資金體外循環(huán)，高達130 億美元的債務被隱瞞，以至于公司舞弊行為被曝光后股票價格一落千丈，巨額債務無法歸還，不得不宣告破產。此外，美國的世界通信、法爾莫、泰科等一些大型上市公司都接連不斷地暴露出會計造假丑聞。這些事件說明，如果公司沒有一個有效的內控制度，各種違規(guī)操作、違法犯罪就會出現，公司必然難逃失敗的命運。

（三）企業(yè)內控建設是國家法制建設的根本需要

市場經濟是法制經濟，必然要求企業(yè)的經營行為符合法律的規(guī)范。對此，各行各業(yè)都頒布了一系列法律法規(guī)，用于規(guī)范和約束企業(yè)的經營行為，維護國家的經濟秩序。美國安然公司事件后，又接連曝出很多上市公司的造假丑聞，在給投資者造成巨額損失的同時，也帶來整個社會的誠信危機。如果不及時制止，將會對整個社會經濟帶來嚴重的危害后果。于是，美國政府頒布了著名的《薩班斯法案》，第一次以法律的形式明確要求上市公司進行會計改革，建立健全內控機制，以保護投資者的合法權益。我國2005 年出現的幾起銀行重大違規(guī)案件使監(jiān)管部門和銀行管理部門十分震驚，這幾起案件都與銀行內控機制不嚴、內部人員違規(guī)操作有關。為了防止類似事件的發(fā)生，2008 年5 月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部委聯(lián)合頒布了《內部控制基礎規(guī)范》，2010 年又頒布了《內部控制配套指引》，為企業(yè)建立內部控制指明了方向。按照這些規(guī)定，國內所有企業(yè)都必須建立完善內部控制制度，加強風險評估和防范，提高企業(yè)的經營管理水平，才符合相關法律要求。

五、民營企業(yè)內控制度建設的有效措施

（一）提高管理層和員工對建立企業(yè)內控制度重要性的認識

作為管理者，要充分認識到內控制度對企業(yè)發(fā)展的重要性，積極推動企業(yè)內部控制的建設和實施。內控制度建立后，企業(yè)負責人要帶頭執(zhí)行各項制度規(guī)定，不能凌駕于制度之上。有的企業(yè)內部控制形同虛設，往往是因為企業(yè)負責人帶頭不執(zhí)行，肆意破壞既定的內部控制程序。除此之外，還要通過學習培訓等方式使每個職工都要了解和熟悉內部控制制度和流程，積極參與內控制度建設，并納入職工的績效考核。

內部控制的執(zhí)行效果取決于企業(yè)的中高層管理者和財務人員的素質，因此應把提高中高層管理者和財務人員的綜合素質和道德素養(yǎng)放在首位。一是通過宣傳提高全體職工對內部控制重要性的認識，讓內部控制成為全體員工的自覺行動。二是通過不斷學習提高中高層管理者和財務人員的綜合素質，如法律法規(guī)的學習、財務會計知識的學習。三是開展定期輪崗制度，通過輪換及時發(fā)現存在的問題，并及時處理和糾正，以保證內控制度的有效實施。

（二）構建良好的企業(yè)內部控制環(huán)境

1.建立良好的公司治理結構。在現代企業(yè)制度下，有效的公司治理結構是保證企業(yè)正常運轉的基礎。公司治理結構是指合理劃分股東會、董事會、監(jiān)事會和經理層的職責和權限，形成各司其職、協(xié)調運轉和相互制衡的關系。通過建立完善公司制度，規(guī)范和約束職工的行為。股東大會行使企業(yè)經營方針、籌資、投資、利潤分配等重大事項的決策權。董事會對股東大會負責，行使經營決策權。監(jiān)事會對股東大會負責，監(jiān)督企業(yè)董事、經理和其他高級管理人員依法履行職責。經理層負責執(zhí)行股東大會、董事會的決議事項，主持企業(yè)的具體生產經營活動。企業(yè)只有建立良好的公司治理結構，各層級之間才能做到職責分明、相互制約，才能防范和及時發(fā)現風險，保證企業(yè)高效運轉。

2.建立系列責任和權利約束機制，提升企業(yè)內部控制管理能力。首先，企業(yè)要根據《公司法》、《會計法》等法律要求，建立適合企業(yè)經營特點的各項規(guī)章制度，并經實踐不斷檢驗這些規(guī)章制度的效率，對存在的問題加以完善和改進。其次，規(guī)章制度建立后，關鍵是執(zhí)行力。企業(yè)管理層要率先垂范，嚴格執(zhí)行各項規(guī)章制度，起好表率作用。一般員工要熟悉和掌握各項規(guī)章制度及其操作流程，自覺融于企業(yè)的文化精神。只有企業(yè)的各項管理制度變?yōu)槁毠さ淖杂X行為時，企業(yè)的內部控制能力才能得到整體提升。

3.建立持續(xù)有效的人力資源管理制度。規(guī)章制度是人制定的，具體執(zhí)行也需要人去完成。因此，企業(yè)要把好用人這一關。特別是中高層管理人員的選拔要以思想道德品質作為第一標準，其次才是專業(yè)素質和個人能力。現實中，某些企業(yè)出現違法犯罪案件，除了規(guī)章制度存在漏洞之外，其中用人不當更是主要原因。一些關鍵崗位的人員為了謀取私利，利用職務之便侵占公司財產而不能及時發(fā)現，最終給企業(yè)帶來難以挽回的損失。企業(yè)有效的人力資源管理，也是內部控制的基礎環(huán)境之一。

（三）合理設置企業(yè)內部各崗位職責

內部控制涉及到企業(yè)的各個環(huán)節(jié)，甚至具體涉及到各個崗位職責的劃分。以制造企業(yè)為例，采購部門、生產部門、銷售部門及財務核算部門都是企業(yè)的主要核心部門，對于采購部門來說，如果采購經理有權決定采購的品種、價格、數量、采購地點及單位等，在沒有監(jiān)督措施的情況下，就很容易出現舞弊行為。再如，費用支出中如果沒有經辦人及審批人簽字，也沒有審批權限的劃分，費用支出必然失控。銷售環(huán)節(jié)中，如果不規(guī)定銷售收入必須進入對公賬戶，則會造成銷售資金的體外循環(huán)，助長各種貪污挪用行為。因此，合理設置企業(yè)內部各崗位職責，既有責任的劃分，也有權利的監(jiān)督，才能形成有效的制衡機制。

（四）完善企業(yè)內部監(jiān)督機制

每個人都有趨利避害的心理，任何好的制度如果沒有監(jiān)督和考核，都難以長期執(zhí)行下去。為了保證企業(yè)的各項規(guī)章制度能夠貫徹執(zhí)行，必須成立專門的監(jiān)督部門。監(jiān)督部門只對股東大會負責，具有獨立的地位，不受其他部門的影響，并且由專人負責。要把內部控制的監(jiān)督標準、監(jiān)督程序進行量化，從事前、事中和事后開展全面監(jiān)督，定期考核評價，及時發(fā)現風險點，并加以預防和控制，才能保證內部控制制度的正常運行。

結論

在市場競爭日益激烈的環(huán)境下，民營企業(yè)要想發(fā)展壯大，就必須建立有效的內控機制。首先，企業(yè)的管理者要充分認識到內控制度建設的重要性；其次，要創(chuàng)造一個良好的內部控制環(huán)境；再次，要有完善的監(jiān)督機制。良好的內部控制能避免或減少各種舞弊的發(fā)生，能夠控制和降低企業(yè)的經營風險。另外，內部控制也是國家法制建設的根本要求。