李 坤

遼寧開宇律師事務(wù)所，遼寧 沈陽 110014

近年來隨著國際經(jīng)濟(jì)所帶來的巨大影響，導(dǎo)致我國企業(yè)面臨著更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和考驗(yàn)，其中因市場競爭日益激烈，以及企業(yè)自身經(jīng)營不善等問題，不少企業(yè)出現(xiàn)資不抵債的狀況，進(jìn)而導(dǎo)致破產(chǎn)清算的企業(yè)不斷增加。同時(shí)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時(shí)，債務(wù)情況具有多樣性，而大多都包括了稅收債務(wù)，通過相關(guān)破產(chǎn)法律制度對其進(jìn)行合理規(guī)制也是國家市場經(jīng)濟(jì)水平衡量的迫切需求。目前我國破產(chǎn)法律制度還在不斷地修改及完善，其中在《破產(chǎn)法》與相關(guān)稅法的銜接部分仍存在不少問題和空白，并且由于稅收債權(quán)實(shí)務(wù)操作復(fù)雜，因此需要對稅收債權(quán)在不同破產(chǎn)程序中的實(shí)現(xiàn)策略加大研究力度。

一、現(xiàn)行《破產(chǎn)法》中稅收債權(quán)概述

（一）稅收債權(quán)定義

作為財(cái)產(chǎn)權(quán)之一，稅收債權(quán)能夠利用貨幣進(jìn)行評價(jià)和衡量?，F(xiàn)行的破產(chǎn)制度需要與企業(yè)破產(chǎn)中的稅收債權(quán)權(quán)利限制有效結(jié)合，根據(jù)法律所規(guī)定的程序，《破產(chǎn)法》中提及的稅收債權(quán)與符合法律法規(guī)的稅收構(gòu)成要件相一致，另外稅收債權(quán)也是企業(yè)破產(chǎn)過程中企業(yè)所分配的，并根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定所提出的支付請求權(quán)［1］。

（二）稅收債權(quán)類型

《破產(chǎn)法》中的稅收債權(quán)可根據(jù)企業(yè)申請破產(chǎn)時(shí)間進(jìn)行分類，其中包括了破產(chǎn)原生稅收債權(quán)、破產(chǎn)新生稅收債權(quán)。前者主要是指在企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算程序前就應(yīng)整理清算的企業(yè)經(jīng)營中存在的債務(wù)，后者主要是指企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)程序后，在企業(yè)清算過程中產(chǎn)生的債權(quán)。稅收過程中的債權(quán)可根據(jù)企業(yè)存在的稅收債權(quán)主從屬關(guān)系進(jìn)行劃分為破產(chǎn)主稅收債權(quán)、破產(chǎn)從稅收債權(quán)。前者主要是指企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，在符合相應(yīng)形成條件的情況下，才有權(quán)處理的企業(yè)內(nèi)稅收本金；后者作為常見稅收債權(quán)，其主要因企業(yè)破產(chǎn)而產(chǎn)生，如企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，極容易產(chǎn)生企業(yè)稅收罰款及滯納金等因清算產(chǎn)生的稅收債權(quán)。稅收債權(quán)根據(jù)企業(yè)申請破產(chǎn)前稅務(wù)機(jī)關(guān)所采用的稅收保全策略可劃分為破產(chǎn)一般稅收債權(quán)、破產(chǎn)特殊稅收債權(quán)，前者主要是指企業(yè)在未正式立案破產(chǎn)前所做出的相關(guān)稅收擔(dān)保；后者是指企業(yè)在未正式進(jìn)入到破產(chǎn)程序前，針對稅收債權(quán)，企業(yè)內(nèi)部提前設(shè)立的稅收擔(dān)保，使這類稅收債權(quán)通常具有優(yōu)先權(quán)，不僅具備擔(dān)保物權(quán)的屬性，同時(shí)還能夠區(qū)分前后，一旦企業(yè)正式進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，企業(yè)內(nèi)的債權(quán)人能夠根據(jù)自身所擁有的別除權(quán)，享受擔(dān)保物優(yōu)先受償，所以被擔(dān)保物品能夠在清算程序中避免被計(jì)算劃分，除非出現(xiàn)擔(dān)保物價(jià)值低于稅收債權(quán)額的特殊情況。《破產(chǎn)法》上的稅收債權(quán)還可根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的企業(yè)稅收稽查情況劃分為：破產(chǎn)應(yīng)期稅收債權(quán)、破產(chǎn)逾期稅收債權(quán)，前者主要是指破產(chǎn)終結(jié)前所存在的企業(yè)稅收債權(quán)；后者主要是指破產(chǎn)終結(jié)后出現(xiàn)的企業(yè)稅收債權(quán)。

（三）稅收債權(quán)所占法律地位

根據(jù)現(xiàn)行的《破產(chǎn)法》及我國稅收相關(guān)法律規(guī)定，一旦企業(yè)面臨著進(jìn)入破產(chǎn)清算程序或已進(jìn)入破產(chǎn)清算時(shí)，企業(yè)中所涉及的稅收債權(quán)與其他一般無擔(dān)保債權(quán)相較之下具有優(yōu)先權(quán)，并且根據(jù)規(guī)定，與普遍的破產(chǎn)債權(quán)相較之下，債務(wù)人所欠款項(xiàng)清償順序優(yōu)先，因此稅收債權(quán)所占法律地位較高。同時(shí)特殊無擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，雖然現(xiàn)階段《破產(chǎn)法》未直接明確別除權(quán)概念，但在《破產(chǎn)法》相關(guān)理論中，別除權(quán)作為企業(yè)所有財(cái)產(chǎn)的先后清償順序，其對特殊無擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)予以定義，擁有別除權(quán)的擔(dān)保物在進(jìn)行清算受償時(shí)，能夠不受和解程序和破產(chǎn)清算程序的限制，并在清算過程中，處于較前清償順序的被特殊擔(dān)保的物品能夠得到償還，同時(shí)也應(yīng)對職工債權(quán)的清償財(cái)產(chǎn)進(jìn)行預(yù)留后，才能對優(yōu)先受償權(quán)進(jìn)行行使，但此類物品在擔(dān)保程序制定時(shí)，需要確保手續(xù)完整，才能獲得優(yōu)先稅收債權(quán)。

現(xiàn)階段我國稅收立法方面仍亟待完善，其中包括了因各種政策因素而造成大量惡意破產(chǎn)、破產(chǎn)、偷稅、逃稅、避稅等行為，嚴(yán)重影響和沖擊了我國稅收征管工作，所以在企業(yè)破產(chǎn)清算中，通過稅收優(yōu)先權(quán)的確定，能夠在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)及保障中發(fā)揮重要作用。所以即使目前稅收優(yōu)先權(quán)制度在立法方面仍存在一些不足和缺陷，但對于保障企業(yè)破產(chǎn)清算中稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)仍然有著重要的積極意義和必要性。

二、企業(yè)破產(chǎn)清算過程中稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的有效策略

（一）進(jìn)一步完善破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)制度

為了確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，在企業(yè)公布破產(chǎn)，且進(jìn)入破產(chǎn)清算程序前，如存在財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)，在破產(chǎn)清算程序中債權(quán)人能夠較前享受特殊擔(dān)保物的受償權(quán)利。一旦企業(yè)內(nèi)債權(quán)人所屬財(cái)產(chǎn)采取了債務(wù)擔(dān)保，如被擔(dān)保物價(jià)值低于財(cái)產(chǎn)數(shù)量時(shí)，在破產(chǎn)清算程序中未被償還的部分會(huì)作為破產(chǎn)債權(quán)，需根據(jù)法定償還順序?qū)ζ溥M(jìn)行償還，即破產(chǎn)清償優(yōu)先順序不會(huì)對擔(dān)保債權(quán)進(jìn)行特別限制。同時(shí)與稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較可以看出，在稅收優(yōu)先權(quán)方面仍存在一定的差異，其也是造成稅收法律規(guī)定與《破產(chǎn)法》的清償順序之間存在一定矛盾，稅收優(yōu)先權(quán)比擔(dān)保物權(quán)設(shè)定早，而且擔(dān)保受償滯后于稅收債權(quán)等原因，其主要源自針對同一內(nèi)容兩種法律存在著不同的內(nèi)涵及規(guī)定，兩種法律的出發(fā)點(diǎn)也有所不同，如《破產(chǎn)法》主要從債權(quán)人利益公平保護(hù)出發(fā)，對社會(huì)公平性予以切實(shí)維護(hù)，而相關(guān)稅法則從國家利益出發(fā)，通過稅收手段使國家利益得到有效保證［2］。

為了使兩種法律規(guī)定及理念之間存在的矛盾得以有效解決，需要對清償順序的合理性加強(qiáng)研究和商討，其中基于稅收法律，為了防止債務(wù)人與一般債權(quán)人對所擔(dān)保的物品進(jìn)行串通等違規(guī)行為，如雙方存在惡意擔(dān)保行為，在破產(chǎn)清算過程中極可能導(dǎo)致逃避國家稅款等違法行為的產(chǎn)生，而通過稅收先后順序合理設(shè)置無法有效杜絕此類問題的出現(xiàn)，即通過稅收優(yōu)先權(quán)地位的提升，對稅收債權(quán)之后的擔(dān)保行為進(jìn)行合理設(shè)定，使其缺少優(yōu)先權(quán)優(yōu)勢的有力支持，即使如此也無法合理解決和處理債務(wù)人之間存在的惡意擔(dān)保行為和問題，只能通過避免惡意行為產(chǎn)生或?qū)阂庑袨橐暈闊o效而撤銷等，才能有效解決此類問題，因此需要對相關(guān)撤銷制度或無效制度進(jìn)行不斷完善，使其存在的不足和空白得以有效彌補(bǔ)。如可在相關(guān)法律規(guī)定中設(shè)定一定撤銷期限，如果過了此期限則可以要求撤銷，并且相關(guān)稅收機(jī)關(guān)應(yīng)在未撤銷期限內(nèi)嚴(yán)禁惡意擔(dān)保行為的出現(xiàn)，從而有效避免交易中安全問題的出現(xiàn)。

另外在強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度會(huì)一定程度上對稅收法律造成損害和沖擊，同時(shí)擔(dān)保制度作為現(xiàn)階段保證市場運(yùn)行機(jī)制的重要條件，也是社會(huì)信用形成的關(guān)鍵，因此為了確保稅收債權(quán)有效實(shí)現(xiàn)，需要在實(shí)施過程中對建設(shè)及實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行積極衡量，確保兩者權(quán)益不被損害的情況下，實(shí)現(xiàn)兩者互相彌補(bǔ)。

（二）區(qū)別對待不同稅收種類

由于征稅對象具有不同的屬性，其所產(chǎn)生的稅收機(jī)理也有所不同，同時(shí)其所影響的國家及社會(huì)利益程度也有一定差異，所以需要對稅收種類的優(yōu)先權(quán)進(jìn)行合理限定，這也在不少國家和地區(qū)的破產(chǎn)立法中得到不斷實(shí)踐，如美國破產(chǎn)法律將財(cái)產(chǎn)稅和所得稅作為具有稅收優(yōu)先權(quán)效力的稅收種類；我國臺(tái)灣地區(qū)將營業(yè)稅、土地增值稅、關(guān)稅作為具有優(yōu)先權(quán)效力的稅收種類［3］。

（三）破產(chǎn)清算過程中進(jìn)一步明確滯納金

在企業(yè)破產(chǎn)清算相關(guān)法律規(guī)定中，涉及企業(yè)滯納金的內(nèi)容包括了：在進(jìn)行相關(guān)類似案件處理時(shí)，對于債務(wù)人滯納金繳納問題，通常會(huì)在企業(yè)進(jìn)入財(cái)務(wù)破產(chǎn)清算時(shí)，便停止對企業(yè)經(jīng)營過程中所有未支付的稅款及滯納金等的資金計(jì)算。但在相關(guān)稅收法律中，關(guān)于滯納金的規(guī)定為：如納稅人未根據(jù)規(guī)定期限進(jìn)行稅款繳納時(shí)，需要對未按時(shí)繳納稅款進(jìn)行相應(yīng)扣繳，并根據(jù)滯納稅款的日期對滯納金按照滯納稅款的每日0.05%進(jìn)行計(jì)算。由于上述兩種法律規(guī)定中存在著差異和矛盾，極容易在此類問題處理時(shí)出現(xiàn)問題。另外如企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清償程序后，通常意味著企業(yè)現(xiàn)階段存在著資不抵債的情況，企業(yè)資金償還能力嚴(yán)重不足，其中包括了無法償還稅款甚至債務(wù)，在此狀況下，企業(yè)會(huì)因破產(chǎn)程序中存在滯納金問題而導(dǎo)致資金壓力進(jìn)一步加大，并使企業(yè)其他破產(chǎn)清算業(yè)務(wù)監(jiān)督力度受到影響，甚至極可能造成國家稅款損失，并對其他債權(quán)人的合法權(quán)益造成侵害。因此在進(jìn)行企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，在對繳納利息、滯納金、損害賠償?shù)鹊葐栴}進(jìn)行處理時(shí)，需要對全新解決方案進(jìn)行積極摸索，使企業(yè)在應(yīng)對和處理特殊情況時(shí)不會(huì)出現(xiàn)更多亟待解決的問題［2］。

（四）細(xì)致劃分稅收債權(quán)

由于針對同一內(nèi)容，《破產(chǎn)法》和稅收法律有著不同的規(guī)定，但基于稅收債權(quán)的償還原則，不應(yīng)設(shè)定先后及優(yōu)劣償還順序。但在實(shí)際清算過程中，基于稅收法律規(guī)定各類稅種有著不同的償還順序，也體現(xiàn)出了兩種法律規(guī)定之間的差別，同時(shí)在執(zhí)行過程中也不可避免地存在一定的矛盾和沖突，因此為了使破產(chǎn)清算過程中存在的問題得以合理解決，對不同稅種之間的清償分配問題進(jìn)行有效處理，使現(xiàn)行的稅收債權(quán)分配時(shí)無先后順序和平均分配的方式得以完善，應(yīng)根據(jù)不同稅種，對不同的受償順序進(jìn)行規(guī)定，進(jìn)而使稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)效率有效提升。

如企業(yè)破產(chǎn)清算過程中，當(dāng)資金難以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對中央稅款進(jìn)行優(yōu)先清償，使中央稅收收入得以有效保證，一旦出現(xiàn)地方政府存在反對意見，則應(yīng)對地方政府利益采取相應(yīng)的保護(hù)措施，對中央與地方之間的利益矛盾加強(qiáng)協(xié)調(diào)，并在破產(chǎn)清算程序中對相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行合理應(yīng)用，特別是對國稅與地稅之間進(jìn)行有效平衡，在此基礎(chǔ)上，對清償比例進(jìn)行合理確定，使我國稅收債權(quán)的穩(wěn)定體系得以有效構(gòu)建，從而使所有環(huán)節(jié)中的債權(quán)人權(quán)益得到切實(shí)保障。

（五）破產(chǎn)程序中增加稅收撤銷權(quán)的適用范圍

企業(yè)內(nèi)部債權(quán)人財(cái)產(chǎn)如已進(jìn)行債務(wù)擔(dān)保，同時(shí)被擔(dān)保物價(jià)值低于財(cái)產(chǎn)價(jià)值，一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算程序時(shí)，其中未償還的部分將會(huì)作為破產(chǎn)債權(quán)，同時(shí)企業(yè)應(yīng)基于《破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定，根據(jù)償還順序?qū)鶆?wù)進(jìn)行及時(shí)償還。由于在清算過程中，《破產(chǎn)法》與相關(guān)稅法之間針對企業(yè)破產(chǎn)清算存在一定的差異性，因此需要根據(jù)企業(yè)清算中的具體問題進(jìn)行具體分析，從實(shí)際出發(fā)，對基于企業(yè)破產(chǎn)清算的稅收優(yōu)先權(quán)制度進(jìn)行不斷深化，使制度的合理性和科學(xué)性不斷提高，并在制度不斷科學(xué)細(xì)化的基礎(chǔ)上，確保其落實(shí)到位，為稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)提供有力的制度保障。另外需要對稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的稅收撤銷權(quán)適用范圍加強(qiáng)重視，通過擴(kuò)大其適用范圍、不斷完善撤銷制度內(nèi)容，以及優(yōu)化撤銷環(huán)節(jié)，對企業(yè)債權(quán)擔(dān)保行為進(jìn)行有效管控。稅收管理部門在稅收債權(quán)未撤銷時(shí)，應(yīng)采用具有可行性的多樣化手段和方法，使清算過程中各種經(jīng)濟(jì)、安全等問題隱患得以有效杜絕［4］。其中一旦因稅收債權(quán)人對稅收債務(wù)人存在財(cái)產(chǎn)處分行為濫用而造成稅收債權(quán)受到危害時(shí)，可向法院提出撤銷稅收權(quán)利的請求，同時(shí)通過稅收撤銷權(quán)的規(guī)定，能夠避免稅收債務(wù)人通過濫用財(cái)產(chǎn)處分行為而不承擔(dān)稅收債務(wù)，進(jìn)而確保國家稅款實(shí)現(xiàn)足額、及時(shí)入庫，對稅收公平實(shí)現(xiàn)起到有效促進(jìn)作用。但現(xiàn)階段雖然相關(guān)法律已對企業(yè)破產(chǎn)清算中的撤銷權(quán)予以規(guī)定，但在實(shí)際破產(chǎn)程序中稅收撤銷權(quán)無法有效行使，因此可以從理論層面上進(jìn)行分析，稅收債務(wù)人在破產(chǎn)程序中的自身負(fù)擔(dān)增加會(huì)極大可能損害稅收債權(quán)，而破產(chǎn)債權(quán)中也涵蓋了國家稅收債權(quán)，所以破產(chǎn)撤銷權(quán)制度的建立對實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)也有積極促進(jìn)作用。目前隨著《破產(chǎn)法》的不斷修訂和完善，在進(jìn)行稅收征管或其他相關(guān)稅法制定時(shí)，應(yīng)對破產(chǎn)程序中稅收撤銷權(quán)的適用范圍進(jìn)行明確規(guī)定，確保稅收撤銷權(quán)能夠有效行使，進(jìn)而對國家稅收債權(quán)予以切實(shí)保障，并在企業(yè)破產(chǎn)清算過程中得以實(shí)現(xiàn)。

三、結(jié)束語

現(xiàn)階段企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中，因諸多問題的存在，對其稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)造成了一定影響，為了有效保護(hù)我國稅收收入，需要對企業(yè)破產(chǎn)清算過程中的稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)加大研究力度，對稅收優(yōu)先權(quán)、債權(quán)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間關(guān)系進(jìn)行仔細(xì)梳理，對針對企業(yè)破產(chǎn)清算的相關(guān)稅收法律及《破產(chǎn)法》之間的差異和矛盾加強(qiáng)分析，并在此基礎(chǔ)上，對問題解決提供可供參考的建議和解決策略，從而使企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)能夠更合法、合理、合規(guī)實(shí)現(xiàn)。